Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.600.2022.2.HW

Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy nabywanych przez Wnioskodawcę usług masażu od fizjoterapeuty na rzecz pracowników.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy nabywanych we własnym imieniu na rzecz pracowników Spółki usług masażu kręgosłupa. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Podatnik”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym polskiego podatku od towarów i usług (dalej jako: „PTU”, „VAT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności marketingowej i reklamowej w Internecie (np. tworzy narzędzia do śledzenia ruchu internetowego oraz doboru odpowiedniej reklamy kontekstowej).

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako przedsiębiorcy oraz podatnika VAT jest (wg PKD) 73.12.C – pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet).

Pracownikami Spółki są zatem w przeważającej mierze informatycy/programiści. Pracownicy branży informatycznej, w tym również pracownicy Wnioskodawcy, są narażeni na szereg niekorzystnych dla ich zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorami komputerowymi bez zmiany pozycji ciała. Branża ta jest szczególnie narażona na schorzenia związane z układem krążenia, wadami postawy (w tym schorzeniami kręgosłupa), znaczącym pogorszeniem się wzroku, jak również na wysoki poziom stresu związany z pracą pod presją czasu (w związku z terminami narzuconymi przez klientów odnośnie realizacji zamówionych projektów), mocną konkurencją w branży informatycznej/reklamowej etc.

Powyższe szkodliwe czynniki mają bezpośredni wpływ na zdrowie zarówno fizyczne jak i psychiczne pracowników, co z kolei przekłada się na spadek ich kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym pogarsza ich zdolność – z punktu widzenia Spółki jako pracodawcy – do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako podatnika VAT. Może to mieć potencjalnie niekorzystny wpływ na osiągane przez Spółkę obroty/przychody, generowane przecież przez jej pracowników i zależne od ich kondycji fizycznej i psychicznej oraz wydajności w pracy. Dlatego też Spółka, w ramach propagowania zdrowego stylu życia i dbałości o kulturę fizyczną osób w niej zatrudnionych, wdrożyła dla swoich pracowników szereg programów, mających na celu ich aktywizację fizyczną, obniżenie poziomu stresu, zachowanie dobrego stanu zdrowia – zarówno fizycznego jak i psychicznego. Działania te – będące w istocie świadczeniami ze stosunku pracy lub pokrewnego – z perspektywy Spółki służą także utrzymaniu pracowników w odpowiedniej kondycji psychofizycznej, co przekłada się na ich lepszą wydajność w pracy, zmniejszoną podatność na wszelkiego rodzaju choroby oraz stres.

Innymi słowy programy wdrożone przez Spółkę służą zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy – zmniejszają ryzyko spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepszają zdolność pracowników do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako podatnika VAT. Tym samym programy te, w sposób pośredni, mogą przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę obrotów/przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są właśnie jej pracownicy, którzy te obroty/przychody generują.

Jedną z inicjatyw wdrożonych przez Wnioskodawcę w tym zakresie są różnego rodzaju zajęcia antystresowe, relaksacyjne i sportowe, w tym profesjonalne masaże kręgosłupa.

W tym celu Spółka posiada urządzony gabinet fizjoterapeutyczny służący masażom kręgosłupa. W związku z tym świadczeniem dla pracowników ponosi ona kilka kategorii wydatków, w tym przede wszystkim na: i) fizjoterapeutę/masażystę, ii) materiały do gabinetu masażu, iii) bieżące koszty utrzymania ww. gabinetu w proporcji do wynajmowanej powierzchni biurowo-użytkowej.

Spółka nie monitoruje w żaden sposób, którzy pracownicy skorzystali z usług fizjoterapeuty, czy w ogóle z tych usług skorzystali, jak często to robią, względnie jak długo tam przebywają. Trudno zresztą byłoby wyobrazić sobie takiego pracodawcę, który by w ten sposób monitorował (kontrolował, czy wręcz nadzorował) swoich podwładnych. Ostatecznie pracownicy i tak są rozliczani z efektów swojej pracy (np. na podstawie zakończonych z sukcesem projektów), zgodnie z nowoczesnym modelem zarządzania, a nie z liczby godzin w niej spędzonych.

W gabinecie masażu, w określonych godzinach, jest obecny zawodowy fizjoterapeuta, który świadczy na rzecz Spółki usługi rehabilitacyjne, polegające na masażach kręgosłupa jej pracowników. Ponadto do ww. gabinetu Spółka kupuje różnego rodzaju materiały niskokosztowe, jak np. taśmy kinezyjne, wałki z papierem do masażu. Ponadto ponosi bieżące koszty utrzymania ww. gabinetu w proporcji do wynajmowanej na cele działalności gospodarczej powierzchni biurowo-użytkowej.

Z perspektywy Spółki korzystanie z usług fizjoterapeuty/masażysty ma na celu przede wszystkim dbałość o kondycję psychofizyczną pracowników, w tym przypadku z naciskiem na stronę fizyczną. Ponadto tego rodzaju relaks fizyczny może również w sposób pośredni oddziaływać na sferę psychiczną, wpływając korzystnie na samopoczucie pracowników poprzez zmniejszenie, czy wręcz zniwelowanie stresu wywołanego opisanymi powyżej niekorzystnymi czynnikami.

Zasadniczym celem jest jednak ograniczenie fizycznych dolegliwości pochodzących od kręgosłupa, związanych z wielogodzinną pracą przed komputerami bez zmiany pozycji ciała. W ocenie Spółki, usługi te służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jej pracowników. W tym konkretnym przypadku (fizjoterapia) przede wszystkim profilaktyce, jak również przywracaniu i poprawie zdrowia pracowników ze schorzeniami kręgosłupa.

W ocenie Wnioskodawcy, pracownik utrzymujący dobrą kondycję fizyczną jest bardziej wydajny, pracuje szybciej, popełnia mniej błędów (albo w ogóle ich nie popełnia), jest potencjalnie mniej konfliktowy, ma lepszy kontakt z zespołem. Zatem kadra zarządzająca Spółki uznała ww. wydatki za w pełni uzasadnione, wpisujące się ponadto w filozofię propagowania zdrowego stylu życia wśród pracowników (zarówno w kontekście zdrowia fizycznego jak i psychicznego).

Jak już była o tym mowa powyżej, umożliwienie pracownikom korzystania z gabinetu masażu powinno służyć zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy – zmniejszać ryzyko spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepszać zdolność pracowników do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako podatnika VAT. Tym samym program ten, w sposób pośredni, może potencjalnie przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę obrotów/przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są pracownicy, a od ich wydajności w pracy zależą obroty/przychody Wnioskodawcy. Z uwagi na charakter pracy brak dolegliwości związanych z kręgosłupem (np. rwa kulszowa, postrzały, uciski) ma potencjalnie duży wpływ na wydajność, a nawet i obecność w pracy pracowników Spółki (zwolnienia lekarskie w przypadku poważnych dolegliwości).

Fizjoterapeuta posiada prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego, uregulowanego w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Spółka – nabywając od fizjoterapeuty jego usługi (wykonywane na rzecz osób trzecich, tj. jej pracowników) – otrzymuje od wystawcy faktury z adnotacją o zwolnieniu tych usług z VAT (w uproszczeniu: „stawka ZW”).

Wydatki te są finansowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca obecnie nie nalicza podatku należnego od tych świadczeń na rzecz pracowników, wychodząc z założenia, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, które mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jej pracowników, a jako takie również podlegają zwolnieniu od VAT. W tym przypadku chodzi przede wszystkim o profilaktykę, jak również o przywracanie i poprawę zdrowia pracowników ze schorzeniami kręgosłupa. Jak już była o tym mowa powyżej, powinno to wpłynąć korzystnie na stan zdrowia, a tym samym wydajność pracowników Spółki, jak również zmniejszyć ryzyko zwolnień lekarskich związanych z dolegliwościami kręgosłupa.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy usługi rehabilitacyjne nabywane przez Spółkę (usługi masażu kręgosłupa), z których korzystają pracownicy Spółki służą/będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)?” wskazaliście Państwo, że: „W ocenie Wnioskodawcy Tak, bowiem ww. usługi mają pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (tj. świadczonymi przez Spółkę usługami pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych), a to poprzez poprawę stanu zdrowia psychofizycznego pracowników i ich zdolności do świadczenia pracy na rzecz Spółki jako pracodawcy. Celem usług nabywanych przez Spółkę jest zachowanie zdrowych pracowników zdolnych wykonywać prace na rzecz Spółki”.

2.Z kolei w odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone przez fizjoterapeutę ww. usługi (nabywane następnie przez Spółkę) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu (z podaniem konkretnego artykułu, ustępu, punktu)?” poinformowaliście Państwo, że: „Tak. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

3.W odpowiedzi na pytanie: „Czy Spółka nabywając ww. usługi od fizjoterapeuty działa w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, tj. pracowników Spółki?” wskazaliście Państwo, że: „Tak”.

4.Natomiast na pytanie o treści: „Czy pracownicy Spółki ponoszą jakąkolwiek odpłatność z tytułu ww. usług świadczonych na ich rzecz?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Nie”.

Pytanie

Czy nabywane przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika VAT we własnym imieniu od zawodowego fizjoterapeuty usługi opieki medycznej, tutaj masażu kręgosłupa, które to usługi świadczone są na rzecz osób trzecich – pracowników Spółki, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o PTU, w zakresie czynności dokonywanych przez Spółkę na rzecz pracowników Spółki? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 lutego 2023 r.).

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy – skrót:

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego jako czynnego podatnika VAT we własnym imieniu od zawodowego fizjoterapeuty usługi opieki medycznej, tutaj masażu kręgosłupa, które to usługi świadczone są na rzecz osób trzecich – pracowników Spółki, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o PTU. Zgodnie z fikcją prawną uregulowaną w art. 8 ust. 2a) ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tutaj: swoich pracowników), bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przypadkiem nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o PTU, co stanowi czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług. Dzieje się tak, pomimo iż usługi te są nieodpłatne, a ponadto podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) zwolnieniu z VAT podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tutaj pracowników Spółki) od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej usługi masażu kręgosłupa, nabywane od zawodowego fizjoterapeuty, są usługami w zakresie opieki medycznej, które mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jej pracowników, a jako takie podlegają ww. zwolnieniu z opodatkowania VAT. W tym przypadku chodzi przede wszystkim o profilaktykę, jak również o przywracanie i poprawę zdrowia pracowników ze schorzeniami kręgosłupa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne – przepisy prawa podatkowego z komentarzem

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących cześć przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawca przyznaje, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia właśnie z przypadkiem nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, co stanowi czynność zrównaną w świetle prawa z odpłatnym świadczeniem usług. Dzieje się tak, pomimo iż usługi te są nieodpłatne, a ponadto podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia (zwolnienie z opodatkowania VAT).

Ponadto na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Również ten przepis znajdzie zastosowanie w sprawie, ponieważ Wnioskodawca – jako podatnik VAT czynny – nabywa usługi opieki medycznej (tutaj: masaże kręgosłupa) od zawodowego fizjoterapeuty, ale nie na swoje własne potrzeby (jest Spółka kapitałową, która fizycznie nie może z nich skorzystać), tylko na rzecz osób trzecich, a mianowicie swoich pracowników.

Łącząc obydwa cyt. przepisy w normę prawną należy dojść do wniosku, iż Spółka – nabywając we własnym imieniu usługi opieki medycznej (masaże kręgosłupa) od zawodowego fizjoterapeuty na rzecz osób trzecich, tj. swoich pracowników – w świetle prawa sama otrzymuje te usługi, a następnie świadczy je na rzecz swoich pracowników. W konsekwencji taki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podpada pod dyspozycję normy z art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, a zatem stanowi to przypadek nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników podatnika, który to przypadek jest zrównany z odpłatnym świadczeniem usług i potencjalnie podlega opodatkowaniu VAT.

Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku podlegają:

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d)psychologa.

Zwolnienie to ma mieszany charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej tylko przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze (pkt 18) bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych (pkt 19). Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, obejmują zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Tym samym Wnioskodawca potencjalnie nie mógłby zastosować ww. zwolnienia z opodatkowania VAT. Zgodnie z opisaną powyżej fikcją prawą pracownicy nabywają bowiem usługi medyczne (tutaj: fizjoterapii) od pracodawcy, który sam będąc świadczeniodawca tych usług nie ma: i) ani statusu zakładu opieki zdrowotnej, ii) ani sam nie wykonuje zawodu medycznego, z uwagi na co zwolnienie od podatku nie miałoby zastosowania.

Jednakże od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT, stanowiący, że zwolnione od podatku jest również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 tej ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 cyt. ustawy. Zwolnienie to należy odczytywać w powiązaniu z cyt. powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zatem zwolnienie od podatku ma zastosowanie także wtedy, gdy pomiędzy zakładem opieki zdrowotnej lub przedstawicielem określonego zawodu medycznego (np. fizjoterapeutą) a pacjentem, występuje inny podmiot, np. pracodawca, nabywający pakiet usług medycznych od świadczeniodawcy i przekazujący je pacjentowi (pracownikowi), tudzież – jak w opisanym powyżej przypadku – pracodawca nabywający usługi medyczne od fizjoterapeuty i przekazujący je swoim pracownikom.

Usługi medyczne będące przedmiotem złożonego wniosku:

Jak już była mowa o tym powyżej, jedna z inicjatyw wdrożonych przez Wnioskodawcę w zakresie poprawy zdrowia fizycznego oraz psychicznego jego pracowników są różnego rodzaju zajęcia antystresowe, relaksacyjne i sportowe, w tym profesjonalne masaże kręgosłupa. W tym celu Spółka posiada urządzony gabinet fizjoterapeutyczny służący masażom kręgosłupa. W związku z tym świadczeniem dla pracowników ponosi ona kilka kategorii wydatków, w tym przede wszystkim na: i) fizjoterapeutę/masażystę, ii) materiały do gabinetu masażu, iii) bieżące koszty utrzymania ww. gabinetu w proporcji do wynajmowanej powierzchni biurowo-użytkowej. W gabinecie masażu, w określonych godzinach, jest obecny zawodowy fizjoterapeuta, który świadczy na rzecz Spółki usługi rehabilitacyjne polegające na masażach kręgosłupa jej pracowników. Ponadto do ww. gabinetu Spółka kupuje różnego rodzaju materiały niskokosztowe, jak np. taśmy kinezyjne, wałki z papierem do masażu. Ponadto ponosi bieżące koszty utrzymania ww. gabinetu w proporcji do wynajmowanej na cele działalności gospodarczej powierzchni biurowo-użytkowej. Z perspektywy Spółki zasadniczym celem ww. świadczeń jest ograniczenie fizycznych dolegliwości pochodzących od kręgosłupa, związanych w wielogodzinna pracą przed komputerami bez zmiany pozycji ciała. W ocenie Spółki, usługi te służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jej pracowników.

W tym konkretnym przypadku (fizjoterapia) przede wszystkim profilaktyce, jak również przywracaniu i poprawie zdrowia pracowników ze schorzeniami kręgosłupa.

W ocenie Wnioskodawcy, pracownik utrzymujący dobrą kondycję fizyczną jest bardziej wydajny, pracuje szybciej, popełnia mniej błędów (albo w ogóle ich nie popełnia), jest potencjalnie mniej konfliktowy, ma lepszy kontakt z zespołem. Zatem kadra zarządzająca Spółki uznała ww. wydatki za w pełni uzasadnione, wpisujące się ponadto w filozofię propagowania zdrowego stylu życia wśród pracowników (zarówno w kontekście zdrowia fizycznego jak i psychicznego).

Fizjoterapeuta posiada prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego, uregulowanego w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Spółka – nabywając od fizjoterapeuty jego usługi (wykonywane na rzecz osób trzecich, tj. jej pracowników) – otrzymuje od wystawcy faktury z adnotacją o zwolnieniu tych usług z VAT (w uproszczeniu: „stawka ZW”).

Wydatki te są finansowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca obecnie nie nalicza podatku należnego od tych świadczeń na rzecz pracowników, wychodząc z założenia, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, które mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jej pracowników, a jako takie również podlegają zwolnieniu z VAT. W tym przypadku chodzi przede wszystkim o profilaktykę, jak również o przywracanie i poprawę zdrowia pracowników ze schorzeniami kręgosłupa.

Usługi medyczne fizjoterapeuty dla pracowników a zwolnienia z VAT:

Jak już wyjaśniono to w części dotyczącej właściwych przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca – jako podatnik VAT czynny – nabywa usługi opieki medycznej (tutaj: masaże kręgosłupa) od zawodowego fizjoterapeuty, ale nie na swoje własne potrzeby (jest Spółką kapitałową, która z takich usług nie mogłaby skorzystać), tylko na rzecz osób trzecich, a mianowicie swoich pracowników.

Zatem na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Spółka – nabywając we własnym imieniu usługi opieki medycznej (masaże kręgosłupa) od zawodowego fizjoterapeuty na rzecz osób trzecich, tj. swoich pracowników – w świetle prawa sama otrzymuje te usługi, a następnie świadczy je na rzecz swoich pracowników. W konsekwencji taki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podpada pod dyspozycję normy z art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, a zatem stanowi to przypadek nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników podatnika, który to przypadek jest zrównany z odpłatnym świadczeniem usług i potencjalnie podlega opodatkowaniu VAT.

Uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 18) i pkt 19) ustawy o VAT, zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej tylko przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze (pkt 18) bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych (pkt 19). Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, obejmują zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Tym samym Wnioskodawca potencjalnie nie mógłby zastosować ww. zwolnienia z opodatkowania VAT. Zgodnie z opisaną powyżej fikcją prawą pracownicy nabywają bowiem usługi medyczne (tutaj: fizjoterapii) od pracodawcy, który sam będąc świadczeniodawca tych usług nie ma: i) ani statusu zakładu opieki zdrowotnej, ii) ani sam nie wykonuje żadnego zawodu medycznego, z uwagi na co ww. zwolnienia od podatku nie miałyby zastosowania w sprawie.

Jednakże od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT, stanowiący, że zwolnione od podatku jest również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 tej ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 cyt. ustawy.

Jednakże od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT stanowiący, że zwolnione od podatku jest również świadczeniem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 tej ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 cyt. ustawy.

Zwolnienie to należy odczytywać w powiązaniu z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem zwolnienie od podatku ma zastosowanie także wtedy, gdy pomiędzy zakładem opieki zdrowotnej lub przedstawicielem określonego zawodu medycznego (np. fizjoterapeutą) a pacjentem, występuje inny podmiot, np. pracodawca, nabywający pakiet usług medycznych od świadczeniodawcy i przekazujący je pacjentowi (pracownikowi), tudzież – jak w przedmiotowym przypadku – pracodawca nabywający usługi medyczne od fizjoterapeuty i przekazujący je swoim pracownikom.

Podsumowanie:

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego jako czynnego podatnika VAT we własnym imieniu od zawodowego fizjoterapeuty usługi opieki medycznej, tutaj masaże kręgosłupa, które to usługi świadczone są na rzecz osób trzecich – pracowników Spółki, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o PTU. Zgodnie z fikcją prawną uregulowana w art. 8 ust. 2a) ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tutaj: swoich pracowników), bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przypadkiem nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o PTU, co stanowi czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług. Dzieje się tak, pomimo iż usługi te są nieodpłatne, a ponadto podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia (zwolnienie).

Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) zwolnieniu z VAT podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tutaj: pracowników Spółki) od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Fizjoterapeuta jest zawodem medycznym uregulowanym w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Podmiotowo jest to zatem zawód medyczny, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej usługi masażu kręgosłupa, nabywane od zawodowego fizjoterapeuty, są usługami w zakresie opieki medycznej, które maja służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jej pracowników, a jako takie podlegają ww. zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W tym przypadku chodzi przede wszystkim o profilaktykę, jak również o przywracanie i poprawę zdrowia pracowników ze schorzeniami kręgosłupa, co powinno poprawić kondycje fizyczną pracowników Wnioskodawcy, polepszyć ich wydajność w pracy, a także powinno pomóc uniknąć zwolnień lekarskich związanych z dolegliwościami kręgosłupa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy;

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

-w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Pracownikami Spółki są zatem w przeważającej mierze informatycy/programiści. Pracownicy branży informatycznej, w tym również pracownicy Wnioskodawcy, są narażeni na szereg niekorzystnych dla ich zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorami komputerowymi bez zmiany pozycji ciała. Branża ta jest szczególnie narażona na schorzenia związane z układem krążenia, wadami postawy (w tym schorzeniami kręgosłupa), znaczącym pogorszeniem się wzroku, jak również na wysoki poziom stresu związany z pracą pod presją czasu (w związku z terminami narzuconymi przez klientów odnośnie realizacji zamówionych projektów), mocną konkurencją w branży informatycznej/reklamowej etc. Może to mieć potencjalnie niekorzystny wpływ na osiągane przez Spółkę obroty/przychody, generowane przez jej pracowników i zależne od ich kondycji fizycznej i psychicznej oraz wydajności w pracy. Dlatego też Spółka, w ramach propagowania zdrowego stylu życia i dbałości o kulturę fizyczną osób w niej zatrudnionych, wdrożyła dla swoich pracowników szereg programów, mających na celu ich aktywizację fizyczną, obniżenie poziomu stresu, zachowanie dobrego stanu zdrowia – zarówno fizycznego jak i psychicznego. Działania te – będące w istocie świadczeniami ze stosunku pracy lub pokrewnego – z perspektywy Spółki służą także utrzymaniu pracowników w odpowiedniej kondycji psychofizycznej, co przekłada się na ich lepszą wydajność w pracy, zmniejszoną podatność na wszelkiego rodzaju choroby oraz stres. Innymi słowy programy wdrożone przez Spółkę służą zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy – zmniejszają ryzyko spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepszają zdolność pracowników do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako podatnika VAT. Tym samym programy te, w sposób pośredni, mogą przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę obrotów/przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są właśnie jej pracownicy, którzy te obroty/przychody generują. Jedną z inicjatyw wdrożonych przez Wnioskodawcę w tym zakresie są różnego rodzaju zajęcia antystresowe, relaksacyjne i sportowe, w tym profesjonalne masaże kręgosłupa. W tym celu Spółka posiada urządzony gabinet fizjoterapeutyczny służący masażom kręgosłupa. W związku z tym świadczeniem dla pracowników ponosi ona kilka kategorii wydatków, w tym przede wszystkim na: i) fizjoterapeutę/masażystę, ii) materiały do gabinetu masażu, iii) bieżące koszty utrzymania ww. gabinetu w proporcji do wynajmowanej powierzchni biurowo-użytkowej. W gabinecie masażu, w określonych godzinach, jest obecny zawodowy fizjoterapeuta, który świadczy na rzecz Spółki usługi rehabilitacyjne, polegające na masażach kręgosłupa jej pracowników. Ponadto do ww. gabinetu Spółka kupuje różnego rodzaju materiały niskokosztowe, jak np. taśmy kinezyjne, wałki z papierem do masażu. Ponadto ponosi bieżące koszty utrzymania ww. gabinetu w proporcji do wynajmowanej na cele działalności gospodarczej powierzchni biurowo-użytkowej. Z perspektywy Spółki korzystanie z usług fizjoterapeuty/masażysty ma na celu przede wszystkim dbałość o kondycję psychofizyczną pracowników, w tym przypadku z naciskiem na stronę fizyczną. Ponadto tego rodzaju relaks fizyczny może również w sposób pośredni oddziaływać na sferę psychiczną, wpływając korzystnie na samopoczucie pracowników poprzez zmniejszenie, czy wręcz zniwelowanie stresu wywołanego opisanymi powyżej niekorzystnymi czynnikami. W ocenie Spółki, usługi te służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jej pracowników. W tym konkretnym przypadku (fizjoterapia) przede wszystkim profilaktyce, jak również przywracaniu i poprawie zdrowia pracowników ze schorzeniami kręgosłupa. Fizjoterapeuta posiada prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego, uregulowanego w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Świadczone przez fizjoterapeutę ww. usługi (nabywane następnie przez Spółkę) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi rehabilitacyjne nabywane przez Spółkę (usługi masażu kręgosłupa), z których korzystają pracownicy Spółki służą/będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem ww. usługi mają pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (tj. świadczonymi przez Spółkę usługami pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych), a to poprzez poprawę stanu zdrowia psychofizycznego pracowników i ich zdolności do świadczenia pracy na rzecz Spółki jako pracodawcy. Celem usług nabywanych przez Spółkę jest zachowanie zdrowych pracowników zdolnych wykonywać prace na rzecz Spółki. Spółka nabywając ww. usługi od fizjoterapeuty działa w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, tj. pracowników Spółki. Pracownicy Spółki nie ponoszą jakiejkolwiek odpłatności z tytułu ww. usług świadczonych na ich rzecz.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy nabywane przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika VAT we własnym imieniu od zawodowego fizjoterapeuty usługi opieki medycznej, tutaj masażu kręgosłupa, które to usługi świadczone są na rzecz osób trzecich – pracowników Spółki, korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy, w zakresie czynności dokonywanych przez Spółkę na rzecz pracowników Spółki.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w związku z nabywaniem od zawodowego fizjoterapeuty usług rehabilitacyjnych nabywanych przez Spółkę (usług masażu kręgosłupa) na rzecz swoich pracowników, którzy nie ponoszą jakiejkolwiek odpłatności z tytułu ww. usług, dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników. Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu, tj. pracowników. Jak wynika z wniosku nabywane usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie przez Spółkę usług opieki medycznej, w rozpatrywanej sprawie masażu kręgosłupa (nabywanych od zawodowego fizjoterapeuty) na rzecz pracowników nie spełnia/nie będzie spełniać wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy wskazać, że czynności dokonywane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz pracowników Spółki, tj. nabywane przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika VAT we własnym imieniu od zawodowego fizjoterapeuty usługi opieki medycznej, tutaj masażu kręgosłupa na rzecz pracowników nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Pomimo bowiem, że Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny (brak obowiązku naliczenia podatku należnego) to jednak dokonał tego w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż wskazane przez tut. Organ.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Zatem tut. Organ nie rozpatrzył kwestii, zwolnienia od podatku zakupu do gabinetu różnego rodzaju materiałów niskokosztowych, jak np. taśmy kinezyjne, wałki z papierem do masażu oraz wydatków na bieżące koszty utrzymania ww. gabinetu w proporcji do wynajmowanej na cele działalności gospodarczej powierzchni biurowo-użytkowej, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).