Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.506.2023.1.JG

Opodatkowanie pobytu i wypoczynku zorganizowanych grup turystów z Izraela, oraz rozpoznanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, w odniesieniu do przedpłat otrzymywanych na poczet realizacji usług turystyki.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania w procedurze VAT - marża, zgodnie z art. 119 ustawy pobytu i wypoczynku na terenie Polski zorganizowanych grup turystów z Izraela oraz nieprawidłowe w zakresie braku rozpoznania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, w odniesieniu do przedpłat otrzymywanych na poczet realizacji usług turystyki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania pobytu i wypoczynku zorganizowanych grup turystów z Izraela, oraz rozpoznania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, w odniesieniu do przedpłat otrzymywanych na poczet realizacji usług turystyki.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z rodzajów prowadzonej przez Pana działalności jest świadczenie na rzecz podmiotu z siedzibą w Izraelu usług polegających na organizacji pobytu i wypoczynku na terytorium Polski zorganizowanych grup turystów izraelskich. Działa Pan na rzecz podmiotu z Izraela (nabywcy od Pana usługi) we własnym imieniu i na własny rachunek. W ramach zlecenia od partnera izraelskiego jest Pan obowiązany do zapewnienia turystom na terytorium Polski zakwaterowania, wyżywienia, transportu, usług przewodnika, biletów wstępu do atrakcji turystycznych (w szczególności muzeów, synagog, itp.) oraz powiązanych z nimi innych usług towarzyszących zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez izraelskiego zleceniodawcę. W każdym przypadku przedmiotem zamówienia ze strony podmiotu izraelskiego jest pakiet wszystkich lub kilku ww. świadczeń, a nie zakup pojedynczych usług.

W celu realizacji zlecenia dokonuje Pan nabycia od polskich dostawców usług hotelowych, gastronomicznych lub cateringowych, przewozu turystów, przewodników wycieczek, itp. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż wszystkie towary i usługi składające się na Pana świadczenie w postaci organizacji pobytu i wypoczynku konkretnej grupy turystów z Izraela na terytorium Polski nabywane są od podmiotów trzecich. Nie świadczy Pan tego rodzaju usług we własnym zakresie.

Ww. nabyte od podmiotów trzecich towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turystów z Izraela, po doliczeniu marży stanowiącej Pana zysk, są następnie odsprzedawane na rzecz klienta izraelskiego jako jednolite świadczenie organizacji pobytu i wypoczynku na terytorium Polski turystów z Izraela. Podkreślenia wymaga, iż każdorazowo zlecenie od podmiotu z Izraela dotyczy konkretnej zorganizowanej grupy turystów (określonej co do ilości osób oraz terminu przyjazdu). Zapewnia Pan ww. świadczenia dla tej konkretnej grupy i z obciąża zleceniodawcę izraelskiego kosztami (powiększonymi o marżę) przypisanymi do tej grupy i skalkulowanymi na podstawie liczby uczestników. Prowadzi Pan ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów z Izraela i posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zapłaty na Pana rzecz za zrealizowaną usługę dokonuje podmiot izraelski, który jest zleceniodawcą i nabywcą wykonanej przez Pana usługi. Nie otrzymuje Pan żadnych płatności od indywidualnych osób fizycznych (turystów przyjeżdżających do Polski i korzystających z usługi) - rozliczenia z nimi należą do Pana izraelskiego partnera, który dokonuje na ich rzecz odsprzedaży/przekazania nabytej od Pana usługi organizacji pobytu i wypoczynku na terytorium Polski.

Całkowite rozliczenie z podmiotem izraelskim następuje po wykonaniu konkretnej usługi w odniesieniu do danej zorganizowanej grupy turystów. Kontrahent zobowiązany jest do zapłaty na Pana rzecz wynagrodzenia skalkulowanego poprzez zsumowanie faktycznie poniesionych kosztów nabycia od polskich dostawców usług dla korzyści turysty (hotelowych, gastronomicznych lub cateringowych, przewozu turystów, przewodników wycieczek, itp.) powiększonych o Pana marżę (z góry określona kwota dodawana do kosztów nabytych od podmiotów trzecich).

Przy czym przed przystąpieniem do realizacji usług i poniesieniem w związku z nimi jakichkolwiek kosztów, otrzymuje Pan od kontrahenta kwotę - przedpłatę w wysokości stanowiącej ok. 80-90% prognozowanych kosztów obsługi wszystkich zaplanowanych w danym okresie grup turystów. Podkreślenia wymaga, że wspomniana przedpłata nie jest kalkulowana w odniesieniu do pojedynczej świadczonej usługi, z której będzie korzystał turysta z Izraela, ale całościowo, tj. obliczana jest na podstawie prognoz kosztów, jakie będzie Pan musiał ponieść w celu organizacji pobytu i wypoczynku wszystkich zaplanowanych w danym okresie grup turystów. Innymi słowy otrzymana kwota stanowi przedpłatę na poczet wszystkich planowanych w danym okresie usług, które mają być zrealizowane na rzecz kontrahenta z Izraela, a nie na poczet ceny konkretnej usługi. Tym bardziej, że zarówno zakres usługi jak i jej ostateczna cena jednostkowa będą znane dopiero po jej wykonaniu po zsumowaniu konkretnych kosztów poniesionych w celu organizacji pobytu i wypoczynku turystów z konkretnej grupy.

Tytułem przykładu - kontrahent z Izraela zgłasza zapotrzebowanie na organizację pobytu w Polsce 5 zorganizowanych grup turystów. W celu obliczenia wysokości przedpłaty, sporządza Pan prognozę kosztów (wydatków) na wszystkie grupy łącznie i na tej podstawie wskazuje, jaka przedpłata będzie wymagana. Po wykonaniu usługi oblicza Pan faktycznie poniesione koszty przypadające na daną grupę (a co za tym idzie także na jednego turystę), powiększa je o swoją marżę stanowiącą kwotę doliczaną do poniesionych kosztów i dokonuje finalnego rozliczenia z kontrahentem z tytułu organizacji pobytu danej grupy turystów. Wynikiem tego rozliczenia może być zarówno konieczność dopłaty przez kontrahenta (gdy kwota uiszczonej przedpłaty nie będzie wystarczająca), jak i zwrot otrzymanych środków, gdy ostateczna cena wykonanej usługi okaże się niższa od otrzymanej przedpłaty.

Na tle opisanego stanu faktycznego powziął Pan wątpliwości, czy wskazane wyżej usługi stanowią usługę turystyki, do której zastosowanie opodatkowanie VAT wg zasad określonych w art. 119 ustawy o VAT, jak również czy przedpłata, o której mowa we wniosku stanowi zaliczkę rodzącą obowiązek w podatku od towarów i usług w momencie jej otrzymania.

Wskazuje Pan, że nie jest biurem podróży i nie jest podmiotem wpisanym do Rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorstw ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2022r. poz. 511 ze zm.).

Pytania

1.Czy opisane we wniosku świadczenie w postaci organizacji pobytu i wypoczynku zorganizowanych grup turystów z Izraela realizowane na rzez partnera izraelskiego stanowi usługę turystyczną, do której zastosowanie znajdzie szczególna procedura rozliczenia VAT - marża dla biur podróży zgodnie z art. 119 ustawy o VAT?

2.Czy opisana we wniosku przedpłata otrzymywana na poczet realizacji usług opisanych we wniosku stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT rodzącą obowiązek podatkowy w VAT w momencie jej otrzymania?

Pana stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 ustawy o VAT.

Art. 119 ust. 2 precyzuje, iż przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, zaś przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie natomiast do art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 art. 119 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

a)działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

b)przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z przytoczonych powyżej regulacji ustawy o VAT wynikają więc następujące przesłanki stosowania procedury VAT marża:

1)podatnik świadczy usługę turystyki,

2)podatnik świadczący usługę turystyki występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy,

3)podatnik nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Pana zdaniem wszystkie one są spełnione w opisanym stanie faktycznym.

1.Pan jako podmiot świadczący usługę turystyki w rozumieniu art. 119

Żaden z przepisów ustawy o VAT nie definiuje pojęcia usług turystyki, których dotyczą wskazane w art. 119 zasady opodatkowania. Pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, iż przez usługę turystyki należy rozumieć „różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczną, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np. przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki” (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, a ponadto świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji, gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. (por. interpretacja z 2 marca 2021r., nr 0114-KDIP1-3.4012.764.2020.2.JG).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem realizowanego przez Pana świadczenia jest pakiet usług składający się z usług transportowych, gastronomicznych, wstępu do atrakcji turystycznych i przewodnickich dla osób podróżujących do Polski w celach wypoczynkowych. Kompleksowo zaspokaja Pan potrzeby osób podróżujących w celach wypoczynkowych, organizując ich transport na terytorium Polski, nocleg, wyżywienie, program turystyczny (wstęp do miejsc wartych zobaczenia), opiekę pilota. Nie może zatem Pana zdaniem ulegać wątpliwości, iż świadczy Pan kompleksową usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Bez znaczenia dla uznania, iż w sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą turystyki jest Pana status, a w szczególności fakt, iż nie jest biurem podróży i nie posiada wpisu do Rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorstw ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych. Dla stosowania omawianych reguł istotny jest nie tyle status podatnika (czy jest nim biuro podróży lub też agent turystyczny, czy też nie), ile charakter wykonywanych przez niego czynności. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 oraz C- 94/97, stając na stanowisku, że przepisy art. 26 VI dyrektywy (odpowiednio art. 306-310 dyrektywy VAT 2006/112/WE), regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży, mają nie tylko zastosowanie do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Podobnie - okolicznością niemającą znaczenia dla uznania, iż w sprawie mamy do czynienia z usługą turystki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT jest fakt, iż nabywcą od Pana usługi nie są indywidualnie turyści będący końcowym konsumentem usługi, ale Pana izraelski kontrahent.

Regulacja art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wyraźnie bowiem stanowi, iż procedurę VAT marża stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki. Dla stosowania tego reżimu opodatkowania nie ma zatem znaczenia status nabywcy tego typu usług, tj. nie ma znaczenia czy jest nim osoba fizyczna (podróżny/turysta) czy też podmiot, który nabywa usługi turystyczne z których skorzysta podmiot trzeci. Na poparcie tego stanowiska pragnie Pan odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1578/16, w którym sąd zauważył, że „Nie ma zatem podstaw, aby - jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w zaskarżonym wyroku, czyli osoby nabywającej usługi - generalnie rzecz ujmując - służące rekreacji. Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem”. Tożsame wnioski wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie C-193/11, w którym Trybunał doszedł do przekonania, że procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży) – „jeśli bowiem podmiot gospodarczy organizuje podróż zorganizowaną i sprzedaje ją biuru podróży, które następnie odsprzedaje ją konsumentowi końcowemu, to ten pierwszy podmiot podejmuje się zadania polegającego na powiązaniu kilku usług nabytych od różnych podatników podatku VAT- osób trzecich. Zważywszy na cel procedury szczególnej dla biur podróży, jest ważne, aby podmiot ten mógł korzystać z uproszczonych zasad w zakresie podatku VAT i aby nie były one zastrzeżone dla biura podróży, które w tym przypadku ogranicza się do odprzedaży konsumentowi końcowemu zorganizowanej podróży, nabytej przez owo biuro od wspomnianego podmiotu gospodarczego”.

Wobec powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE, należy uznać, że okoliczność odsprzedaży zakupionych przez Pana usług na rzecz klienta izraelskiego, a nie bezpośrednio na rzecz uczestników będących bezpośrednimi konsumentami zapewnianych w trakcie pobytu w Polsce świadczeń, nie wyklucza zastosowania przez Pana procedury VAT marża do opodatkowania opisanych we wniosku usług turystyki.

2.Pana działanie we własnym imieniu wobec nabywcy usługi turystyki.

Procedurę VAT marża stosuje się, o ile podatnik świadczący usługę turystyki działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że z zakresu stosowania procedury VAT marża wyłączone zostały stosunki cywilnoprawne oparte na umowie agencyjnej, w ramach której podatnik bierze udział w świadczeniu usług turystyki w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (np. agent turystyczny).

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszego wniosku, dokonuje Pan odsprzedaży świadczeń składających się na usługę turystyki działając we własnym imieniu i na własny rachunek wobec klienta (podmiotu z Izraela) będącego nabywcą tych usług. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że omawiana przesłanka wynikająca z treści art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest również spełniona na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

3.Nabycie przez Pana towarów i usług stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepis art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wymaga dla stosowania procedury VAT marża, aby przy świadczeniu usług turystyki podatnik nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia „usług dla bezpośredniej korzyści turysty”, ograniczając się wyłącznie do podania w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przykładowych świadczeń, które jego zdaniem prowadzą do bezpośredniego zaspokojenia potrzeb turysty, takich jak: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.663.2018.1.JG): „Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży”.

Pragnie Pan zauważyć, że nabywane przez Pana i odsprzedawane na rzecz podmiotu izraelskiego usługi takie jak zakwaterowanie, wyżywienie, transport osób, usługi przewodnika, bilety wstępu do atrakcji turystycznych są elementami usługi turystyki, z których bezpośrednio korzystają uczestnicy wypoczynku w Polsce. Nie sposób przy tym pominąć, iż w skład zapewnianych przez Pana świadczeń wchodzi m.in. zakwaterowanie, transport i wyżywienie, które to usługi zostały wprost wymienione w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT jako przykładowe świadczenia składające się na usługę turystyki, z których bezpośrednio korzysta turysta. Ponadto z uwagi na fakt, iż będzie Pan nabywał wskazane w opisie stanu faktycznego usługi od innych podatników prowadzących działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług noclegowych, gastronomicznych, transportowych, muzeów, itp. należy uznać, że przesłanka nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników jest również spełniona.

Podsumowując, Pana zdaniem, odsprzedaż przez Pana świadczeń w postaci usług zakwaterowania, wyżywienia, transportu, usług przewodnika, biletów wstępu do atrakcji turystycznych (w szczególności muzeów, synagog, itp.) oraz powiązanych z nimi innych usług towarzyszących zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez izraelskiego zleceniodawcę spełniają ww. kryteria opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż:

1)świadczenia zapewniane przez Pana są pakietem usług - kompleksową usługą turystyki, z której finalnie korzystają turyści z Izraela,

2)występuje Pan względem klienta (zleceniodawcy z Izraela) we własnym imieniu,

3)wykorzystuje Pan przy realizacji opisanych usług świadczenia zapewniane przez innych podatników.

Tym samym, należy uznać, że odsprzedawane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek świadczenia podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Ad pytanie 2

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnych szczególnych zasad opodatkowania zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki, w tym w szczególności określania momentu powstawania dla nich obowiązku podatkowego. To oznacza, że zastosowanie mają tu zasady ogólne, a co za tym idzie oceny czy w opisanym stanie faktycznym otrzymana przez Pana przedpłata rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług należy z uwzględnieniem brzmienia art. 19 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z wyjątkami, które nie zachodzą w przedstawionym stanie faktycznym).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje się, że by zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę w rozumieniu przepisów o VAT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Innymi słowy obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej zapłaty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy przyszłe świadczenie jest jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw co do rodzaju oraz ilości, zaś wpłata ma jedynie charakter zabezpieczający wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Takich wpłat nie należy traktować jako przedpłaty/zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie możliwości przyporządkowania dokonanej wpłaty do konkretnego zamówienia (stanowisko takie znajdziemy np.: w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.624.2022.2.KP, a także w wyrokach NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14 i z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09).

W kontekście opodatkowania zaliczek w usługach turystycznych zwrócić również należy uwagę na stanowisko wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Otóż wynika z niego wprawdzie jednoznacznie, że zaliczki na usługi turystyczne rodzą obowiązek w VAT w momencie ich otrzymania, zaś podstawę opodatkowania stanowi marża obliczana przez odjęcie od łącznej ceny podróży całkowitego szacunkowego kosztu, ale oszacowane w ten sposób przewidywane koszty muszą być związane z konkretną usługą turystyczną, na poczet której została pobrana zaliczka przez biuro podróży. Wynika to z tego, iż marża zysku i podstawa opodatkowania w usługach turystyki każdorazowo podlegają ustaleniu w odniesieniu do każdej pojedynczej usługi wykonanej przez biuro podróży, tj. indywidualnie a nie całościowo, z uwzględnieniem grup usług lub całości usług świadczonych w danym okresie (por. wyrok z 8 lutego 2018 r., w sprawie C-380/16 a także z 19 grudnia 2018 r., w sprawie C-422/17 oraz z 26 września 2013 r. w sprawie C-189/11).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego - jak wskazano otrzymywane przez Pana przedpłaty nie są wnoszone na poczet konkretnej usługi turystycznej zidentyfikowanej co do rodzaju i ilości świadczeń, jakie wejdą w jej zakres (ostateczny zakres świadczeń do wykonania znany jest w chwili złożenia zamówienia dla konkretnej grupy), ilości uczestników poszczególnych grup, jak również ostatecznej ceny danej usługi turystycznej (przyjęty model rozliczeń oznacza, że cena jednostkowej usługi turystycznej znana jest dopiero po jej wykonaniu). Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest również to, iż przedpłata uiszczana jest na poczet wszystkich przewidywanych usług turystycznych (a precyzyjnie rzecz ujmując na zabezpieczenie wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie w celu wyświadczenia usług), które mają być wykonane w danym okresie i jej wysokość ustalana jest w oparciu o prognozowane wszystkie koszty świadczenia usług turystycznych w danym okresie, a nie w odniesieniu do jednostkowej usługi turystycznej.

Powyższe okoliczności, uzasadniają Pana zdaniem Pana stanowisko, iż otrzymywane przez Pana płatności, które nie są powiązane z konkretną usługą turystyczną, ale wpłacane są na pokrycie kosztów wszystkich przewidywanych do realizacji w danym okresie usług nie powinny być traktowane jako zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT rodzące obowiązek w podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1)(uchylony);

2)działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3)przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4)(uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z dyspozycją art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Stosownie do art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, może być świadczeniem złożonym, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej. Zatem przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług - wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

W tym miejscu należy powołać art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) - poprzednio art. 26 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) - zgodnie z którym:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. W myśl ust. 2 tego artykułu organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Definicję usługi turystyki odnajdujemy natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to m.in. świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki może być kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że nabywane usługi jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 112. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, wedle którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznym wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do podmiotu, tj. nabywanych przez firmy dla turystów.

Z opisu sprawy wynika, że jednym z rodzajów prowadzonej przez Pana działalności jest świadczenie na rzecz podmiotu z siedzibą w Izraelu usług polegających na organizacji pobytu i wypoczynku na terytorium Polski zorganizowanych grup turystów izraelskich. Działa Pan na rzecz podmiotu z Izraela we własnym imieniu i na własny rachunek. W ramach zlecenia od partnera izraelskiego jest Pan obowiązany do zapewnienia turystom na terytorium Polski zakwaterowania, wyżywienia, transportu, usług przewodnickich, biletów wstępu do atrakcji turystycznych. W celu realizacji zlecenia dokonuje Pan nabycia od polskich dostawców usług hotelowych, gastronomicznych lub cateringowych, przewozu turystów, przewodników wycieczek. Wszystkie towary i usługi składające się na Pana świadczenie w postaci organizacji pobytu i wypoczynku konkretnej grupy turystów z Izraela na terytorium Polski nabywane są od podmiotów trzecich. Nie świadczy Pan tego rodzaju usług we własnym zakresie. Prowadzi Pan ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Zapłaty na Pana rzecz za zrealizowaną usługę dokonuje podmiot izraelski, który jest zleceniodawcą i nabywcą wykonanej przez Pana usługi.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie usług w postaci organizacji pobytu i wypoczynku zorganizowanych grup turystów z Izraela realizowane na rzez partnera izraelskiego stanowi usługę turystyczną, do której zastosowanie znajdzie VAT – marża, o której mowa w art. 119 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione przez Pana okoliczności należy przyjąć, że nabywane przez Pana usługi stanowią wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty. Wskazał Pan, że usługi (tj. zakwaterowania, wyżywienia, transportu, usług przewodnickich, biletów wstępu do atrakcji turystycznych) są przez Pana nabywane we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotu z Izraela.

Z powyższego wynika, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy niezbędne do zastosowania procedury VAT-marża. Ponadto wskazał Pan również, że wszystkie towary i usługi składające się na Pana świadczenie w postaci organizacji pobytu i wypoczynku konkretnej grupy turystów z Izraela na terytorium Polski nabywane są od podmiotów trzecich, nie świadczy Pan tego rodzaju usług we własnym zakresie.

W przedmiotowej sprawie będzie zatem świadczył Pan usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, składającą się z pakietu usług, na potrzeby której zostaną m.in. nabyte usługi związane z transportem, zakwaterowaniem, wyżywieniem, oraz usługi rekreacyjne.

W konsekwencji odpowiadając na Pana pierwsze pytanie, stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenie w postaci organizacji pobytu i wypoczynku zorganizowanych grup turystów z Izraela realizowane na rzecz partnera izraelskiego stanowi usługę turystyczną, do której zastosowanie znajdzie szczególna procedura VAT – marża, zgodnie z art. 119 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Pana wątpliwości dotyczą zakresu rozpoznania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, w odniesieniu do przedpłat otrzymywanych na poczet realizacji usług turystyki.

Odnosząc się do Pana wątpliwości stwierdzić należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wskazał Pan we wniosku, że przed przystąpieniem do realizacji usług i poniesieniem w związku z nimi jakichkolwiek kosztów, otrzymuje Pan od kontrahenta przedpłatę. Otrzymana kwota stanowi przedpłatę na poczet wszystkich planowanych w danym okresie usług, które mają być zrealizowane na rzecz kontrahenta z Izraela, a nie na poczet ceny konkretnej usługi. Po wykonaniu usługi oblicza Pan faktycznie poniesione koszty, powiększa je o swoją marżę stanowiącą kwotę doliczaną do poniesionych kosztów i dokonuje finalnego rozliczenia z kontrahentem z tytułu organizacji pobytu danej grupy turystów. Wynikiem tego rozliczenia może być zarówno konieczność dopłaty przez kontrahenta, jak i zwrot otrzymanych środków, gdy ostateczna cena wykonanej usługi okaże się niższa od otrzymanej przedpłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił również, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.).

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, przedpłatę muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zaliczki/przedpłaty wpłacane przez kontrahenta na Pana rzecz, dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Należy wskazać, że w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera Pan transakcje dotyczące nabywanych różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu - jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 - przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu.

Zatem, przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki kontrahentom przeprowadza Pan kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone przedpłaty nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości, gdyż przyjmuje Pan przedpłatę na organizację pobytu i wypoczynku na terytorium Polski zorganizowanych grup turystów izraelskich, usługa jest więc skonkretyzowana.

Wskazał Pan, że otrzymana kwota stanowi przedpłatę na poczet wszystkich planowanych w danym okresie usług, które mają być zrealizowane na rzecz kontrahenta z Izraela, a nie na poczet ceny konkretnej usługi. Jednakże, jak już zostało powyżej wskazane przedpłata dotyczy konkretnej usługi turystycznej realizowanej w konkretnym czasie dla konkretnej grupy turystów, nie można więc powiedzieć, że dotyczy ona świadczenia nieznanego, nieskonkretyzowanego. Zatem z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązany jest Pan do wstępnego ustalenia wysokości marży. Ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży. Ponadto, po wykonanej usłudze ma Pan możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i ewentualnie należnego podatku (o ile podatek ten wystąpi) uwzględniając faktycznie poniesione wydatki.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że otrzymywane przez Pana płatności, nie są powiązane z konkretną usługą turystyczną i nie powinny być traktowane jako zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy rodzące obowiązek w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wskazać należy, że opisana we wniosku przedpłata otrzymywana na poczet realizacji usług turystyki stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy rodzącą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie jej otrzymania.

W związku z tym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Pana na poparcie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14 i z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09, a także wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 8 lutego 2018 r., w sprawie C-380/16, z 19 grudnia 2018 r., w sprawie C-422/17 oraz z 26 września 2013r. w sprawie C-189/11, stwierdzić należy, że wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

I tak, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14 dotyczy opodatkowania płacenia na rzecz Spółki przez reklamodawcę kwoty kaucji stanowiącej zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09 dotyczy powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłaty dokonanej na podstawie umowy przedwstępnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w miesiącu dokonania przedmiotowej wpłaty.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).