Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.486.2023.7.RK

Skutki podatkowe wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 listopada 2023 r. (wpływ 17 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca" „Zbywający", „X",) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. X jest spółka produkcyjną, która w ramach swojego majątku posiada rozległą infrastrukturę energetyczną, w tym (...)

Zbywający jest większościowym udziałowcem spółki Y Sp. z o.o. (dalej: "Nabywca", „Y") tj. Zbywający i Nabywca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

Y spółka realizuje kompleksowe usługi z zakresu utrzymania ruchu polegające na konserwacjach, modernizacjach, przeglądach, naprawach, remontach i prewencji w zakresie diagnostyczno- pomiarowej. Y  jest spółką dedykowaną do zapewnienia utrzymania ruchu w branżach: (...), dla wszystkich podmiotów Grupy X mających zakłady produkcyjne w (...), na terenie dawnych Zakładów (...).

W X spółka funkcjonowały w ramach Wydziału (...) dwa wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Zbywającego zespoły, tj. Zespół A (dalej: A) oraz Zespół (dalej: B) - dalej łącznie jako „Zespoły". Zespoły te były dedykowane do wysoko specjalistycznych prac w zakresie utrzymania (...), w szczególności remontów, konserwacji, obsługi montażu, prac kontrolno-pomiarowych i innych (...) - wyłącznie w spółce X. Zespoły te nie uzyskiwały przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Działalność Zespołów A oraz B była wyłącznie działalnością pomocniczą wewnątrz spółki X.

W spółce X prowadzona była odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, dzięki której istniała możliwość alokowania do działalności Zespołów A i B związanych z nimi kosztów (za pomocą struktury centrów kosztowych - koszty tych zespołów były wspólnie ewidencjonowane na wyodrębnionych miejscach powstawania kosztów MPK). Zespoły nie generowały jednak żadnych przychodów, z uwagi na wewnętrzny charakter ich działalności. Przy pomocy narzędzi kontrolingowych (struktury centrów kosztowych) identyfikowane mogły być koszty i zobowiązania, np. z tytułu wynagrodzeń za pracę i składek czy usług obcych, z których wymienić można koszty i zobowiązania z tytułu usług leasingowych czy usług dzierżawy (z uwagi na brak przychodów, nie istniały należności tych Zespołów). W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego) Wnioskodawca przypisywał koszty do (...) Zespołów na podstawie stosownych kluczy alokacji.

Zespoły były wyposażone we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie utrzymania i ruchu (...), obejmujące w szczególności:

• pracowników, posiadających niezbędne uprawnienia i doświadczenie w prowadzeniu wyspecjalizowanej działalności;
• aktywa trwałe, w tym m.in. wyposażenie (w szczególności narzędzia niezbędne pracownikom w ich pracach, takie jak klucze, szczypce, zaciskarki, wiertła etc., odzież roboczą czy drabiny) oraz środki trwałe (różnego rodzaju mierniki, wóz kablowy, przyczepy kablowe, szafy narzędziowe, stoły warsztatowe);
• części nieruchomości zajmowane przez biura pracowników Zespołów (powierzchnia biurowo- magazynowa);
• zobowiązania i wierzytelności przypisane do Zespołów, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla pracowników, dostawców usług (takich jak np. usługi prania i naprawy odzieży, leasing samochodów, usługi IT, usługi telekomunikacyjne).

Z uwagi na specyfikę działalności (wyspecjalizowane usługi świadczone na potrzeby wewnętrzne) do Zespołów nie były przypisane umowy handlowe, kontakty biznesowe, środki pieniężne i należności, gdyż tego rodzaju składniki nie były związane z działalnością Zespołów. Do Zespołów nie były też przypisane żadne zapasy czy części zamienne, gdyż Zbywający z uwagi na szeroki zakres prowadzonej działalności i liczbę zespołów prowadzi gospodarkę magazynową bez wyodrębnienia na zespoły w jego strukturze organizacyjnej.

Zespoły korzystały w swojej działalności z aktywów, usług i funkcji, takich jak zarządzanie, wyposażenie i usługi w zakresie IT, wsparcie finansowo-księgowe, obsługa prawna, obsługa kadrowo-płacowa, etc., które są wspólne dla całej działalności spółki X i nabywane przez Spółkę X od podmiotów trzecich (z uwagi na ich pomocniczy charakter względem przedmiotu działalności ww. spółki). W oparciu o odpowiedni klucz alokacji, dokonywana była alokacja - jeśli było to zasadne - części kosztów związanych z ww. aktywami, funkcjami i usługami do działalności Zespołów.

Z dniem 1 grudnia 2022 r. nastąpiło przeniesienie (na tamten moment bez wynagrodzenia) przez spółkę X do Y części zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeks pracy, którego przedmiotem byli pracownicy obu omawianych Zespołów. W związku z tym w ramach struktury Wydziału (...)spółki Y został wyodrębniony nowy dział C. Spółka Y przejęła 23 pracowników spółki X.

Celem przeniesienia powyższych Zespołów była centralizacja i standaryzacja usług związanych z utrzymaniem ruchu w Grupie X, w tym prac wykonywanych przez zespoły (...). Transfer pracowników był podstawowym krokiem realizującym ww. cel tak, aby obsługa (...) została skoncentrowana w jednym podmiocie. Przejście pracowników zapewniło również lepszą organizację usług poprzez umożliwienie nieprzerwanej realizacji długotrwałych zadań serwisowych i jednoczesne wykonywanie nadzoru nad pracami inwestycyjnymi spółki X oraz podmiotów z Grupy X.

Pracownicy przeszli do spółki Y wraz z przypisanymi do nich narzędziami oraz odzieżą roboczą.

W związku z przejściem części zakładu pracy, w umowie najmu zawartej pomiędzy spółką X a Y rozszerzono przedmiot najmu o najem pomieszczeń wykorzystywanych przez przeniesione Zespoły, a następnie Y przejął część aktywów trwałych dokonując np. wykupu z leasingu części samochodów służących Zespołom.

Nabywca był w stanie kontynuować działalność Zbywającego w zakresie działalności prowadzonej przez przeniesione Zespoły z uwagi na fakt, iż Zbywający zapewnił Nabywcy za odpłatnością prawo do korzystania ze składników majątku przypisanych do Zespołów A i B, pozostających własnością spółki X (wyposażenia i środków trwałych) lub leasingowanych. W tym zakresie między stronami zostanie zawarta umowa, której przedmiotem będzie rozliczenie na warunkach rynkowych ww. świadczenia w okresie przejściowym obejmującym okres od przeniesienia pracowników do spółki Y do momentu definitywnego przeniesienia części przedsiębiorstwa X do Nabywcy, o czym mowa poniżej.

W najbliższej przyszłości Strony planują dokonać uzupełnienia wcześniejszych działań dążąc do definitywnego przeniesienia aktywów spółki X wykorzystywanych przez pracowników Zespołów do Nabywcy i w tym celu dokonać wniesienia aportu w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie utrzymania (...) obejmujących Zespoły A i B w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Nabywcy, których wartość odzwierciedlać będzie wartość powyższych Zespołów, według wyceny rzeczoznawcy. Wycena rzeczoznawcy będzie obejmować pełną wartość Zespołów ustaloną metodą dochodową - a więc również z uwzględnieniem przejętych 1 grudnia 2022 r. pracowników Zespołów.

Aport obejmować będzie w szczególności:

• pracowników Zespołów, którzy z dniem 1 grudnia 2022 roku zostali przejęci w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez Nabywcę (wraz z przypisanymi narzędziami i odzieżą roboczą);
• aktywa trwałe, w szczególności wyposażenie (narzędzia niezbędne pracownikom w ich pracach czy drabiny) oraz środki trwałe (różnego rodzaju mierniki, wóz kablowy, przyczepy kablowe, szafy narzędziowe, stoły warsztatowe);
• zobowiązania przypisane do Zespołów, jeśli na moment aportu takie zobowiązania związane z działalnością Zespołów zostaną zidentyfikowane, a wierzyciele udzielą zgody na ich przejęcie przez Nabywcę (np. zobowiązania z tytułu leasingu).

Aport nie będzie obejmował umów z klientami, ponieważ przejęci pracownicy Zespołów realizowali prace wyłącznie na rzecz spółki X tj. swojego pracodawcy, a Nabywca zawarł już umowy na świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem Zespołów i z wykorzystaniem udostępnionego mu majątku (także umowy na świadczenie usług na rzecz usługobiorców innych niż spółka X, aneks do umowy najmu ze spółką X zapewniającej dostęp do niezbędnej powierzchni biurowej i magazynowej, a w drodze odrębnych umów Nabywca stał się właścicielem części samochodów wykorzystywanych w działalności Zespołów - zakup od podmiotu trzeciego).

Niezależnie jednak od powyższego, zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami przedmiotu transakcji, a Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o przeniesione w ramach aportu składniki. Zespół składników opisanych we Wniosku stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych, innych niż opisane powyżej, które miałyby być niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Spółka Y składniki otrzymane aportem przyjmie dla celów podatkowych w swoich księgach w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki X. W szczególności aktywa trwałe w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostaną przyjęte przez spółkę otrzymującą aport w wartościach początkowych wynikających z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy określonych dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych bazując w tym zakresie na art. 16g ust. 10a ustawy o CIT. Również pozostałe aktywa (np. aktywa obrotowe) zostaną przyjęte w wartościach wynikających z ewidencji wnoszącego wkład określonych dla potrzeb podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że działania przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą miały na celu obejścia prawa podatkowego lub unikania albo uchylania się od opodatkowania. Zostaną one bowiem przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych przedstawionych powyżej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo:

Przeniesienie części zakładu pracy do Zakładu Y Sp. z.o.o. (dalej: Nabywca lub Y) nie nastąpiło na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych z majątku Spółki.

Przeniesienie części zakładu pracy nastąpiło na podstawie „Porozumienia dotyczącego przejęcia pracowników”, które nie regulowało i nie nawiązywało do kwestii przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych. W związku z tym nie wskazano w nim również terminu wniesienia takiego zespołu do Nabywcy.

Jeśli Wnioskodawca dobrze odczytuje pierwsze pytanie Organu z tego punktu, to jego przedmiotem jest uzasadnienie przejęcia pracowników przez spółkę Y przed formalnym zrealizowaniem aportu.

Podzielenie transakcji na dwa etapy nie było podyktowane przesłankami natury prawnej, biznesowej czy praktycznej. Spółka w pierwszej kolejności planowała dokonać przeniesienia samych pracowników, jednak po zawarciu Porozumienia, o którym mowa w pkt 1 odpowiedzi, okazało się, że samo przejście pracowników nie jest wystarczające do zrealizowania podstawowego celu transakcji, jakim była centralizacja i standaryzacja usług związanych z utrzymaniem ruchu w Grupie X. Wraz z przejściem pracowników konieczne okazało się przeniesienie na rzecz spółki Y innych składników majątkowych i niemajątkowych opisanych we Wniosku.

W wyniku wewnętrznych analiz uznano, że pierwotne zamierzenia najlepiej zrealizuje wniesienie aportu w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie utrzymania i ruchu (...) obejmujących Zespoły A i B w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Nabywcy, których wartość odzwierciedlać będzie wartość powyższych Zespołów. Konsekwentnie, Spółka nabrała wątpliwości czy opisana we wniosku, planowana transakcja polegająca na przeniesieniu w ramach aportu przez spółkę X do spółki Y opisanych składników materialnych i niematerialnych etapami stanowić będzie na gruncie ustawy o VAT i CIT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapewnienie Nabywcy prawa do odpłatnego korzystania ze składników majątkowych przypisanych do Zespołów A i B w okresie przejściowym (tj. w okresie pomiędzy przejęciem pracowników, a aportem) było konieczne, gdyż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, pozwoliło to Nabywcy w tym okresie przejściowym na kontynuację działalności prowadzonej przez Zespoły A i B.

Nabywca korzysta ze składników majątku (w postaci wyposażenia i środków trwałych) na podstawie uzgodnień z Wnioskodawcą, które znajdą odzwierciedlenie w zawartej w formie pisemnej umowie o udostępnienie spółce Y do korzystania składników majątku Wnioskodawcy. Umowa ta będzie obowiązywać do momentu definitywnego przeniesienia składników majątku Zespołów A i B (wygaśnie z momentem ich przeniesienia).

Ponadto, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

• z uwagi na przejęcie pracowników (korzystających z pomieszczeń należących do Wnioskodawcy) przez Nabywcę, dotychczas wynajmowana przez Nabywcę od Wnioskodawcy powierzchnia została powiększona w umowie najmu powierzchni obowiązującej między stronami – umowa ta obowiązuje obecnie, będzie obowiązywać w momencie definitywnego przeniesienia składników majątku Zespołów A i B  oraz po tym przeniesieniu;
• część składników majątkowych została wykupiona z leasingu Wnioskodawcy bezpośrednio przez Nabywcę lub ich leasing został przejęty przez Nabywcę (jako wstępującego w prawa i obowiązki leasingobiorcy). Umowy te zostały zawarte i zrealizowane przed definitywnym przeniesieniem składników majątku Zespołów A i B.

W okresie przejściowym spółka Y świadczy usługi z wykorzystaniem przejętego personelu między innymi na rzecz Wnioskodawcy (a także innych podmiotów z grupy).

Wnioskodawca informuje, że wartość emisyjna udziałów Nabywcy obejmowana przez Wnioskodawcę wskutek aportu będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Pytania

1.Czy opisana we wniosku, planowana transakcja polegająca na przeniesieniu w ramach aportu przez spółkę X do spółki Y opisanych składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie na gruncie ustawy o VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?

2.Czy przeniesienie przez spółkę X w ramach aportu do spółki Y opisanych składników materialnych i niematerialnych oraz objęcie w zamian za ten aport udziałów w kapitale Y, będzie skutkować dla spółki X powstaniem przychodu opodatkowanego CIT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie przez spółkę X w ramach aportu do spółki Y opisanych składników materialnych i niematerialnych oraz objęcie w zamian za ten aport udziałów w kapitale zakładowym Y, nie będzie skutkowało dla spółki X powstaniem przychodu opodatkowanego CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie lub innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu aportu składników majątku w postaci ZCP do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz dotychczasową praktykę organów podatkowych i stanowiska sądów administracyjnych, aby dany zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione, łącznie następujące warunki:

• istnienie powiązanego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym aktywów, zobowiązań, umów) i pracowników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników,
• wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią ZCP konieczne jest odniesienie się do każdej z tych przesłanek osobno. Co więcej, należy zauważyć, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Tak np. ocenił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnych z dnia 7 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1-1. 4012.348.2023.1.EW z dnia 17 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.261.2023.4.IK; z dnia 12 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.112.2023.2.MM i innych.

Tym samym wskazać należy, że jeżeli przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet brak bądź wyłączenie jakiegoś składnika majątku, nie przekreśla statusu zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, o ile zbycie obejmuje istotne i podstawowe elementy, które umożliwiają nabywcy dalsze prowadzenie działalności za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nawet zatem w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie będzie zawierała wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład standardowych elementów tworzących pojęcie przedsiębiorstwa, to o ile składniki majątku przenoszone w ramach aportu pozwalają potem na funkcjonowanie jako przedsiębiorstwo, prowadzące niezależną działalność gospodarczą, to należy uznać, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, uwzględnić również należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Tym samym, wskazać należy, iż - dla celów podatkowych - część składników przedsiębiorstwa, tj. ZCP składająca się na działalność Zespołów, będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część pod warunkiem, że składniki ZCP będą mogły (lub mogłyby) stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służyły w istniejącym przedsiębiorstwie X.

• Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich składników wchodzących w skład standardowych elementów tworzących pojęcie przedsiębiorstwa. Przykładowo jak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012. 1.2023.2.AS: „Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej". Tak również np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.295.2023.2.AKR.

Powyższe potwierdzają również sądy administracyjne w swoich orzeczeniach. Tak np. NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11; w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 czy w wyroku z dnia z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12.

Również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10 uznał, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że co prawda większość powołanych wyżej wyroków i interpretacji dot. pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, to jednak ze względu na fakt, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tożsama na gruncie ustawy o VAT i CIT, to niniejsze wyroki i interpretacje znajdują również zastosowanie do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o CIT.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie, przenoszone w ramach aportu składniki majątku będą umożliwiać Nabywcy kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego tj. prowadzenia specjalistycznych prac, w zakresie utrzymania i (...). Przenoszone składniki majątku będą wystarczające do prowadzenia działalności we własnym zakresie i umożliwiają samodzielną realizację tych zadań. W ramach aportu całość tego majątku zostanie przeniesiona do spółki Y w sposób pozwalający jej na kontynuowanie działalności obecnie prowadzonej przez spółkę X. Możliwość kontynuacji działalności spółki X przez spółkę Y z wykorzystaniem składników majątkowych przenoszonych w ramach aportu świadczy zatem o funkcjonalnym wyodrębnieniu tych elementów zespołu.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że wśród przenoszonych składników majątku mogą nie znaleźć się należności czy zobowiązania, nie zmienia powyższej konkluzji (choć jeśli na moment aportu takie zobowiązania związane z działalnością Zespołów zostaną zidentyfikowane, to aport obejmować będzie również zobowiązania). Jak Spółka zwracała powyżej uwagę, przepisy nie wymagają, aby bezwzględnie wszystkie elementy definicji ZCP wchodziły w skład zbywanego majątku, lecz tylko takie, bez których ZCP traci swój funkcjonalny charakter.

Jednocześnie nie można przyjąć, że przeniesienie zobowiązań jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości zaliczenia danego zbycia jako zbycie ZCP. Nawet jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma bowiem ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (tak np. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12; interpretacja z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt IBPP4/443-605/13/LG; interpretacja z dnia 12 lipca 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.256.2023.3.JF).

W niniejszej sprawie zbywane składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu są zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej - Zbywający oraz Nabywca nie wyłączyli bowiem z zakresu transakcji żadnych składników majątkowych, a ich brak wynika z charakterystyki Zespołów przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

• Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną, taką jak m.in. dział, placówka handlowa, departament, oddział. Zwraca się uwagę, że organizacyjnie wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, że nie jest bezwzględnie konieczne, aby określona część przedsiębiorstwa musiała stanowić samodzielny podmiot prawny, jednostkę organizacyjną lub oddział.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy.

W niniejszej sprawie, Zespoły były formalnie wyodrębnione w strukturze Zbywającego (jako dwie jednostki organizacyjne).

W przedmiotowej sprawie została zatem spełniona również druga przesłanka, tj. wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników, stanowiących przedmiot aportu.

• Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów reszty przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Powszechnie jednak przyjmuje się, że ZCP nie musi mieć postaci oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne jest natomiast, aby przychody (jeśli ZCP prowadzi sprzedaż towarów lub usług) i koszty oraz przenoszone składniki majątkowe, należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla zachowania finansowanej odrębności nie jest jednak konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Potwierdził to np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.207.2023.2.AW czy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.109.2023.1.AM. Interpretacje te dot. co prawda pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, to jednak jak już Wnioskodawca wskazywał, definicję te są tożsame na gruncie ustawy o VAT i CIT.

Składniki majątkowe Zespołów będące przedmiotem aportu zostaną zatem wyodrębnione finansowo w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. Możliwe jest zatem przyporządkowanie poszczególnych wydatków związanych z działalnością Zespołów przenoszonych do Nabywcy. Przy pomocy narzędzi kontrolingowych (struktury centrów kosztowych) identyfikowane mogły być koszty i zobowiązania, np. z tytułu wynagrodzeń za pracę i składek czy usług obcych, z których wymienić można koszty i zobowiązania z tytułu usług leasingowych czy usług dzierżawy (z uwagi na brak przychodów, nie istniały należności tych Zespołów). W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę(np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego) Wnioskodawca przypisywał koszty do MPK powyższych Zespołów na podstawie stosownych kluczy alokacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszym przypadku została spełniona trzecia przesłanka, tj. wyodrębnienie finansowe zespołu składników, stanowiących przedmiot aportu.

Końcowo jeszcze raz podkreślić należy, że Nabywca będzie mógł i będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Zespół składników wchodzących w skład aportu stanowi w przedsiębiorstwie Zbywającego zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych, innych niż opisane powyżej, które miałyby być niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na przedmiot aportu, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, ponieważ:

a)Przenoszony w ramach aportu ZCP, obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji działalności gospodarczej w zakresie objętym definicję ZCP z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

b)W spółce X nastąpiło również wyodrębnienie finansowe zespołu składników, stanowiących przedmiot aportu.

c)Funkcjonalnie wyodrębnienie Zespołów znajdowało pełne odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej spółki X jako wyodrębnionych jednostek organizacyjnych.

d)Wszystkie składniki majątku będące przedmiotem aportu są funkcjonalnie powiązane, w taki sposób, że umożliwiają one realizowanie zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia specjalistycznych prac, w zakresie utrzymania i (...). Mogą one funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, samodzielnie realizujący te zadania.

e)Nabywca jest w stanie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę X przy pomocy składników majątku stanowiących przedmiot aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, składniki majątku mające być przedmiotem aportu będą stanowić zespół składników wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach spółki X i będą mogły funkcjonować jako samodzielne, autonomicznie działające przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Tym samym przedmiot aportu będzie stanowił w momencie tego aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa i konsekwentnie przeniesienie w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz objęcie w zamian za ten aport udziałów w kapitale spółki Y, nie będzie skutkować dla spółki X powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że sam fakt, że opisywana transakcja nie zostanie przeprowadzona w jednym momencie a etapami tj. w pierwszej kolejności doszło do przeniesienia pracowników, a dopiero w dalszej kolejności dojdzie do przeniesienia aktywów trwałych czy zapasów i zobowiązań, jeśli takie na dzień aportu będą istniały, nie powinno mieć wpływu na zakwalifikowanie danej transakcji, jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o CIT (ani innych ustaw podatkowych) nie regulują aspektów stopniowego/etapowego przenoszenia poszczególnych składników majątku i wpływu takiego ukształtowania transakcji na możliwość zaklasyfikowania tych składników jako ZCP dla celów ustaw podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dopóki całość zbywanych etapami składników majątkowych (tj. patrząc na transakcję kompleksowo i uwzględniając wszystkie przenoszone składniki) obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania ich, jako ZCP, wielość/dzielenie transakcji (czynności prawnych) nie powinna mieć wpływu na zakwalifikowanie danej transakcji, jako zbycia ZCP.

Powyższe potwierdzają organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2020 r., nr 0113- KDIPT1-2.4012.248.2020.3.MC uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: „Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zbycie Działu IT przez Zbywającego, stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pomimo dokonania jej etapami) a w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie VAT. Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.709.2016.2.JP uznając, że: „(...) W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiazań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku i gruntem, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowana część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednej, czy w dwóch etapach. Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy uznać, że ogół składników majątku będących przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy". Tak również uznano w interpretacji z dnia 27 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.293.2021.4.SR czy z dnia 16 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.420.2021.2.SR.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie przez spółkę X w ramach aportu do spółki Y opisanych składników materialnych i niematerialnych oraz objęcie w zamian za ten aport udziałów w kapitale zakładowym Y, nie będzie skutkowało dla spółki X powstaniem przychodu opodatkowanego CIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe .

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.