Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.626.2023.1.WH

Obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu krótkoterminowego Pojazdu powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi krótkoterminowego najmu pojazdów, tj. rowerów miejskich i hulajnóg (dalej: „Usługa”) poprzez aplikację mobilną (platformę zainstalowaną na urządzeniu mobilnym usługobiorcy (dalej: „Klient”). Zgodnie z regulaminem określającym zasady i warunki korzystania z Usługi (dalej: „Regulamin”), Klienci mogą wypożyczyć pojazd udostępniony przez Wnioskodawcę na obszarze administracyjnym określonego miasta na terytorium Polski. Poprzez pojazd należy rozumieć jeden z następujących środków transportu: rower miejski lub elektryczną hulajnogę miejską (dalej łącznie jako „Pojazd”).

Wypożyczenie Pojazdu odbywa się na podstawie indywidualnej umowy wypożyczania Pojazdu (dalej: „Umowa wypożyczenia”) zawartej między Klientem a Wnioskodawcą w chwili uruchomienie/aktywowania Pojazdu przez Klienta. Do zawarcia Umowy wypożyczenia konieczne jest jednak uprzednie zawarcie umowy ogólnej przystąpienia do systemu Usługi (dalej: „Umowa ogólna”) poprzez zarejestrowanie się przez Klienta w systemie aplikacji mobilnej Usługi, przy jednoczesnym złożeniu przez Klienta oświadczenia o akceptacji Regulaminu oraz przejściu pozytywnej weryfikacji formularza rejestracyjnego Klienta u Wnioskodawcy.

Zależnie od typu Pojazdu stosowane są różne cenniki. Wpływ na cenę ma także (i) opłata startowa, (ii) czas wypożyczenia, rozumiany jako liczba minut liczona od momentu zawarcia Umowy wypożyczenia do chwili zwrotu Pojazdu w prawidłowy sposób (w miejscu do tego wyznaczonym) i potwierdzenia (zakończenia wypożyczenia) w systemie Usługi, oraz (iii) dodatkowa opłata za zwrot Pojazdu poza strefą do tego wyznaczoną. Po zakończeniu wypożyczenia Pojazdu, Klient otrzymuje informację o naliczonych opłatach za korzystanie z Usługi, zgodnie z cennikiem stanowiącym załącznik 1 do Regulaminu.

Płatność za zrealizowaną Usługę odbywa się poprzez doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid. Pieniądze na koncie Klienta są jego własnością, ponieważ może je wypłacić w każdym momencie. Natomiast stają się one własnością Spółki dopiero w momencie zrealizowania przejazdu Pojazdu. W przypadku tej metody Klient otrzymuje fakturę elektroniczną dopiero w momencie zakończenia przejazdu Pojazdem. Środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę środków po zakończeniu każdego przejazdu.

Dodatkowym warunkiem korzystania z Usługi przy metodzie pre-paid jest utrzymanie minimalnego stanu konta doładowania Klienta w momencie rozpoczęcia każdego wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł. Natomiast każdorazowo minimalna kwota doładowania wynosi 25 zł.

Należy także podkreślić, że w przypadku doładowania konta za pomocą przedpłaty (pre- paid), Klient ma pełną swobodę w wyborze środka transportu. Tym samym, na moment doładowania metodą przedpłaty przez Klienta, brak jest możliwości przewidzenia, z jakiego Pojazdu Klient skorzysta, czyli czy będzie to rower miejski czy też elektryczna hulajnoga miejska. Ponadto, w przypadku podjęcia przez Klienta decyzji o skorzystaniu z Pojazdu, konkretny Pojazd jest wskazywany dopiero w momencie Umowy wypożyczenia.

Ponadto Regulamin, Umowa ogólna oraz Umowa wypożyczenia nie nakładają na Klientów limitów czasowych, w ramach, których Klient jest zobligowany wykorzystać środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym. W związku z tym, na moment doładowania metodą przedpłaty nie można przewidzieć również tego, kiedy Klient zawrze Umowę wypożyczenia.

Klient ma prawo wypowiedzieć Umowę ogólną w każdym czasie. Umowa ogólna ulegnie rozwiązaniu po upływie 14 dni, od momentu wysłania informacji o chęci jej rozwiązania na adres e-mail Spółki. Jeżeli Klient posiada niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, nie podlegają one zwrotowi i powinny być wykorzystane w Usłudze przed rozwiązaniem Umowy ogólnej. Jeżeli Klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, środki te przepadają Klientowi. Regulamin, Umowa ogólna oraz Umowa wypożyczenia nie nakładają na Klientów limitów czasowych, w ramach, których Klient jest zobligowany wykorzystać środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług powstaje w momencie zrealizowania przejazdu wybranym Pojazdem przez Klienta, ponieważ wpłacone na jego konto pieniądze w ramach przedpłaty są jego własnością, może nimi dysponować w sposób dowolny i wypłacić w każdym momencie a stają się one własnością Wnioskodawcy dopiero w momencie zrealizowania przejazdu Pojazdem?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej: „UPTU”) obowiązek podatkowy w VAT należy rozpoznać w momencie wykorzystania tych środków przez Klienta, czyli wyświadczenia Usługi i wystawienia faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy,

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy,

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy VAT definicji zaliczki, przedpłaty, czy zadatku. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), według którego „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Fakt, że należność musi być przypisana do określonego przedmiotu, stanowi więc zasadniczy element jej definicji. Podobnie została zdefiniowana zaliczka (otwierająca katalog należności w rozumieniu ustawodawcy bez wątpienia mieszczących się w pojęciu „zapłaty”, a więc mogąca pomocniczo służyć do interpretacji tego pojęcia), tj. jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę to jest to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Zatem, zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy,

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy,

Z art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy,

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy,

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy,

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności, świadczą Państwo usługi krótkoterminowego najmu pojazdów, tj. rowerów miejskich i hulajnóg poprzez aplikację mobilną (platformę zainstalowaną na urządzeniu mobilnym usługobiorcy. Wypożyczenie Pojazdu odbywa się na podstawie indywidualnej umowy wypożyczania Pojazdu zawartej między Klientem a Wnioskodawcą w chwili uruchomienie/aktywowania Pojazdu przez Klienta. Do zawarcia Umowy wypożyczenia konieczne jest jednak uprzednie zawarcie umowy ogólnej przystąpienia do systemu Usługi poprzez zarejestrowanie się przez Klienta w systemie aplikacji mobilnej Usługi, przy jednoczesnym złożeniu przez Klienta oświadczenia o akceptacji Regulaminu oraz przejściu pozytywnej weryfikacji formularza rejestracyjnego Klienta u Wnioskodawcy.

Zależnie od typu Pojazdu stosowane są różne cenniki. Wpływ na cenę ma także (i) opłata startowa, (ii) czas wypożyczenia, rozumiany jako liczba minut liczona od momentu zawarcia Umowy wypożyczenia do chwili zwrotu Pojazdu w prawidłowy sposób (w miejscu do tego wyznaczonym) i potwierdzenia (zakończenia wypożyczenia) w systemie Usługi, oraz (iii) dodatkowa opłata za zwrot Pojazdu poza strefą do tego wyznaczoną. Po zakończeniu wypożyczenia Pojazdu, Klient otrzymuje informację o naliczonych opłatach za korzystanie z Usługi, zgodnie z cennikiem stanowiącym załącznik 1 do Regulaminu.

Płatność za zrealizowaną Usługę odbywa się poprzez doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid. Pieniądze na koncie Klienta są jego własnością, ponieważ może je wypłacić w każdym momencie. Natomiast stają się one własnością Spółki dopiero w momencie zrealizowania przejazdu Pojazdu. W przypadku tej metody Klient otrzymuje fakturę elektroniczną dopiero w momencie zakończenia przejazdu Pojazdem. Środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę środków po zakończeniu każdego przejazdu.

Dodatkowym warunkiem korzystania z Usługi przy metodzie pre-paid jest utrzymanie minimalnego stanu konta doładowania Klienta w momencie rozpoczęcia każdego wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł. Natomiast każdorazowo minimalna kwota doładowania wynosi 25 zł.

Należy także podkreślić, że w przypadku doładowania konta za pomocą przedpłaty (pre- paid), Klient ma pełną swobodę w wyborze środka transportu. Tym samym, na moment doładowania metodą przedpłaty przez Klienta, brak jest możliwości przewidzenia, z jakiego Pojazdu Klient skorzysta, czyli czy będzie to rower miejski czy też elektryczna hulajnoga miejska. Ponadto, w przypadku podjęcia przez Klienta decyzji o skorzystaniu z Pojazdu, konkretny Pojazd jest wskazywany dopiero w momencie Umowy wypożyczenia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług powstaje w momencie zrealizowania przejazdu wybranym Pojazdem przez Klienta.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zaznaczyć należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 353¹ Kodeksu cywilnego,

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, iż jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (…), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, jest moment wystawienia faktury.

Zatem o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Państwa usług najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, płatność za zrealizowaną Usługę odbywa się poprzez doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid. Pieniądze na koncie Klienta są jego własnością, ponieważ może je wypłacić w każdym momencie. Natomiast stają się one własnością Spółki dopiero w momencie zrealizowania przejazdu Pojazdu. W przypadku tej metody Klient otrzymuje fakturę elektroniczną dopiero w momencie zakończenia przejazdu Pojazdem. Środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę środków po zakończeniu każdego przejazdu.

W przypadku doładowania konta za pomocą przedpłaty klient ma dowolność w wyborze środka transportu. Na moment doładowania brak jest możliwości ustalenia z jakiego środka transportu klient skorzysta.

Jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast, w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podatnik nie ma na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku wystawienia faktury dokumentujących czynności dokonane na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Jednak jeżeli ww. osoby zgłoszą takie żądanie, istnieje obowiązek udokumentowania fakturą tej sprzedaży. Zaznaczyć należy jednak, że brak obowiązku nie jest jednoznaczny z zakazem wystawiania faktur dokumentujących czynności wykonane na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. W konsekwencji faktury takie mogą być wystawione, jeżeli jest wola nabywcy.

Przy czym żądanie jej wystawienia powinno zostać zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. W pozostałym zakresie odpowiednie zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące faktur.

Jak wskazano powyżej, otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tym przypadkach wyłączona.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu krótkoterminowego Pojazdu powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).