Wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1512/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdzono bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. polegającej na wykreśleniu O. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

O. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na czynność wykreślenia z urzędu Spółki z rejestru podatników podatku VAT i VAT- UE dokonaną zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2021 r.

Zaskarżona czynność została dokonana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia 14 maja 2021 r. poinformował Spółkę o wykreśleniu jej z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług i VAT – UE.

Od 1 lipca 2016 r. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin z uwagi na posiadane informacje, z których wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin blokady czterech rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 26 maja 2021 r. do kwoty 1 286 360 zł, z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano powyższe postanowienie.

Wedle organu, Spółka mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych z uwagi na podejrzenie, iż w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I 2020 r. do II 2021 r. zaewidencjonowała faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach transakcje z bezpośrednimi i pośrednimi wystawcami faktur VAT biorącymi udział w łańcuchu transakcji budzą uzasadnione podejrzenie i mogą wskazywać na wysokie ryzyko, że Skarżąca uczestniczy w mechanizmie oszustwa w podatku VAT oraz wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Okoliczności świadczące o powyższym procederze zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu ww. postanowienia. Uznano, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w procederze polegającym na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury VAT zakupu wykazane przez Spółkę w plikach JPK_VAT za okres od I 2020 r. do II 2021 r. od Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz VAT UE z na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie stwierdzenia bezskuteczności czynności NUS z [...] maja 2021 r. polegającej na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej: "O.p."), art. 210 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez organ podatkowy, że czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT może być dokonana bez formalnego zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z ww. rejestru, a w szczególności, iż czynność taka nie musi być dokonana w formie decyzji i w związku z tym zawierać wszystkie wymagane jej elementy, a zwłaszcza jej prawne i faktyczne uzasadnienie;

2. art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 120 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 187 O.p. przez dokonanie wyrejestrowania spółki z rejestru podatników VAT czynnych sytuacji, kiedy Skarżąca Spółka prowadzi zarejestrowaną działalność zgodnie z obowiązującym prawem (działalność legalną) jak również odprowadza wszelkie zobowiązania publiczno-prawne w tym zobowiązania podatkowe - podatek od towarów i usług zgodnie z prawem na rachunek właściwego urzędu skarbowego;

3. art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej i jednocześnie sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że Skarżąca Spółka prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., w sytuacji, kiedy Skarżąca prowadzi zarejestrowaną działalność zgodnie z obowiązującym prawem (działalność legalną) jak również odprowadza wszelkie zobowiązania publiczno-prawne w tym zobowiązania podatkowe - podatek od towarów i usług zgodnie z prawem na rachunek właściwego urzędu skarbowego;

4. art. 96 ust 9 pkt 5 u.p.t.u. polegającą na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, iż przepis ten ma na gruncie niniejszego stanu faktycznego zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, iż posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez Skarżącą działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., w sytuacji, kiedy Skarżąca prowadzi zarejestrowaną działalność zgodnie z obowiązującym prawem (działalność legalną) jak również odprowadza wszelkie zobowiązania publiczno-prawne w tym zobowiązania podatkowe - podatek od towarów i usług zgodnie z prawem na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie; względnie oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione.

Opierając się na ustaleniach Szefa KAS organ wywiódł, że zastosowanie znajdzie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. NUS podkreślił, że ustalenie przez Szefa KAS, iż dany podmiot wykorzystuje lub może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, nie wymaga weryfikacji ani dodatkowych dowodów, lecz organ z urzędu dokonuje czynności na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329 z późn. zm, zwanej dalej: "P.p.s.a.").

Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje odpowiednio.

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu jest kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez organ podatkowy Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Rozważenia wymaga też forma załatwienia sprawy wykreślenia z rejestru.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że orzeczenie blokady rachunku bankowego w procedurze STIR następuje w innych przesłankach niż wykreślenie podatnika z rejestru VAT. Przy orzekaniu blokady rachunku bankowego w procedurze STIR nie wymaga się wykazania "zamiaru" dokonywania wyłudzeń skarbowych, co jest natomiast wymagane przy wykreśleniu podatnika z rejestru. Oprócz formalnego orzeczenia blokady rachunków bankowych wobec Spółki organ podatkowy musiał więc wykazać, że Spółka podejmowała działania z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ takiego zamiaru po stronie Spółki jednak nie wykazał.

Wykreślenie z rejestru VAT, gdy toczy się spór o ocenę zebranych dowodów z funkcjonującym podmiotem wymaga rozstrzygania w formie decyzji.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE jest władczym działaniem organu podatkowego, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli tego organu, które wywołuje określone skutki prawne, w wyniku którego podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE. Organ podatkowy wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki, rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Spełnione zostały zatem podstawy do zaskarżenia czynności w trybie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Wedle art. 97 ust. 16 u.p.t.u., wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6,7, 7b i 8-9a u.p.t.u. jest równoznaczne w wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT-UE.

O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. decyduje zatem organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował organ podatkowy, na podstawie przywołanego przepisu, do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika.

Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE

Ustawodawca w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. przyjął wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podatnika o czynności wykreślenia. Natomiast jak wynika z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Oznacza to więc, że przywrócenie zarejestrowania podatnika jest wprawdzie możliwe, ale jednocześnie obwarowane udowodnieniem przez podatnika braku zamiaru wykorzystania instytucji, o których mowa w ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nasuwa się więc pytanie, w jaki sposób i w jakim terminie podatnik winien udowodnić te okoliczności, aby skutecznie został przywrócony jako zarejestrowany podatnik VAT.

Powyższe regulacje art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j u.p.t.u. zostały wprowadzone do obowiązującego porządku prawnego z dniem 13 stycznia 2018 r. w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej m.in. działu IIIb pt. "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", na podstawie ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U.2017.2491). Celem tej obszernej regulacji, obejmującej zmiany nie tylko w Ordynacji podatkowej, lecz także w kilkunastu innych ustawach, było dostarczenie organom państwa, w szczególności Krajowej Administracji Skarbowej, narzędzi do walki z oszustwami i nadużyciami podatkowymi, przede wszystkim w zakresie podatku od towarów i usług. Jak natomiast wskazano w projekcie tej ustawy (uzasadnienie do noweli z 24 listopada 2017 r. – VIII kadencja, druk sejmowy nr 1880): "projektowany przepis art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje przywrócenie zarejestrowania podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Należy przyjąć, że podatnik omyłkowo wykreślony, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, łatwo to udowodni. Może to zrobić za pomocą dowolnych środków i dowolnych dowodów. Wreszcie, może okazać się, że urząd sam zorientuje się w omyłkowym wykreśleniu, np. na podstawie otrzymywanych plików z ewidencją VAT (JPK_VAT), i przywróci rejestrację podatnika. Przy czym należy zauważyć, że projektowany przepis w pewnym zakresie przerzuca na podatnika ciężar udowodnienia prowadzenia realnego biznesu, co jednak wynika z samej przesłanki wykreślenia z rejestru VAT. To znaczy, do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu. Z tego względu wymagane będzie od podatnika, żeby wykazał, iż w jego konkretnym przypadku analiza ryzyka dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością".

W kontekście powyższego nie sposób pominąć, że zgodnie z art. 119zo § 8 i § 9 O.p. dostęp do informacji o istotności wpływu poszczególnych kryteriów ryzyka, przekazywanych bankom i spółdzielczym kasom mają wyłącznie osoby wyznaczone do realizacji celów, o których mowa w § 4. Podkreślić należy, że izba rozliczeniowa udostępnia algorytmy, na podstawie których jest ustalany wskaźnik ryzyka, wyłącznie Szefowi KAS, na jego żądanie. Podatnik nie zna więc kryteriów uznania go za prowadzącego działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych.

W przedmiotowej sprawie organ powoływał się na niesporny fakt dokonania, na wniosek Szefa KAS, blokady rachunków bankowych Spółki.

Dla pełnego wyjaśnienia prawnego tła istoty sporu należy wskazać, jakimi przesłankami organy kierują się orzekając o blokadzie rachunków bankowych w procedurze STIR.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z powyższej regulacji wynika, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Tym samym skoro art. 119zv § 1 O.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "może wykorzystywać", to - zdaniem Sądu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Nie sposób tym samym na gruncie procedury blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (STIR), stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

Z treści art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Może być tak, że takie cele stawiały przed sobą inne podmioty niż podmiot kwalifikowany w procedurze STIR (Skarżąca), np. jej kontrahenci. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Przepis art. 119zv § 1 O.p. dla potrzeb orzeczenia blokady rachunków bankowych nie wymaga jednak wykazania, że to Spółka dokonywała świadomych i zamierzonych wyłudzeń skarbowych, albo że osoby zarządzające Spółką świadomie popełniły przestępstwa na to ukierunkowane.

Przywołana na wstępie regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., akcentuje "zamiar" wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Jak wyżej wykazano, kluczowa do rozstrzygnięcia sprawy przesłanka "zamiaru" nie jest jednak wymagana do orzeczenia blokady rachunków bankowych w procedurze STIR. Szef KAS orzekając o blokadzie rachunków bankowych nie musi owego zamiaru wykazywać. Co więcej szybkość procedury blokadowej i jej zasadniczo kameralny charakter faktycznie uniemożliwia poznanie zamiarów podmiotu kwalifikowanego.

Zauważenia wymaga, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, a także postanowienie z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12). Stosując wykładnię językową, jako "zamiar" przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, chęć zrobienia czegoś co się planuje, intencję.

Zatem art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wymaga, poza formalnym orzeczeniem blokady rachunku bankowych, wykazania zamiaru wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi

W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że brak jest automatyzmu, na który zwraca uwagę organ podatkowy w niniejszej sprawie, tj. fakt wydania przez Szefa KAS postanowienia o blokadzie rachunków podmiotu kwalifikowanego (Skarżącej) na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Taka wykładnia tego przepisu jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jego jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p. Z samego faktu orzeczenia blokady rachunków bankowych i jej przedłużenia nie wynika, że "cele mające związek" z wyłudzeniami skarbowymi były celami przyświecającymi wprost Skarżącej i to jej przypisuje się intencje i zamiar dokonania wyłudzeń skarbowych.

Zauważenia także wymaga, że również w cytowanym powyżej uzasadnieniu wprowadzenia przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazano, iż: "do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu". Nie ma tu więc mowy o zaistnieniu przesłanek z art. 119zv § 1 O.p., ale o uzyskaniu informacji płynących z analizy ryzyka. Analiza ta jest wprawdzie wspólnym pojęciem obu analizowanych przepisów, ale to nie uprawnia organów podatkowych do ich powiązania w taki sposób jak to uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Jak wykazano, sam fakt orzeczenia blokady rachunku bankowego nie przesądza istnienia przesłanki wykreślenia z rejestru podatników VAT.

Również wszczęcie kontroli celno-skarbowej, nie dowodzi istnienia w Spółce zamiaru dokonywania działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Skoro NUS podjął się wykreślania Spółki z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. to na nim ciąży wykazanie zamiaru dokonywania przez Spółkę działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ musi więc wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż bliżej nieokreśloną "możliwość uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym". W istocie organ wykazuje, że dopiero wszczęto postępowania (kontrola celno-skarbowa), w których taki zamiar Spółki, a więc świadome i celowe dokonywane oszustwa podatkowego (być może) zostanie wykazany.

Z zaskarżonego aktu nie wynika jednak, aby NUS dysponował dowodami pozwalającymi przypisać Spółce zamiar wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, już w momencie dokonania skarżonej czynności wykreślenia z rejestru.

Reasumując, o ile, dla orzeczenia blokady rachunków bankowych wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, to na gruncie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. to - dla wykreślenia z rejestru podatników VAT -wymagane jest posiadanie informacji pozwalających na przypisanie Skarżącej zamiaru dokonywania działań ukierunkowanych na wykorzystywanie działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a nie tylko na możliwość prowadzenia takich działań. Takich okoliczności organ nie wykazał.

W niniejszej sprawie okazuje się natomiast, że zaskarżona czynność wykreślenia z rejestru podatnika VAT została oparta jedynie na samej informacji Szefa KAS o zastosowaniu wobec Skarżącej procedury STIR.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W wyniku błędnej wykładni wskazanego przepisu organ nie podjął się wykazania działania Spółki z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Uchybienia organu obejmują również formę dokonania przedmiotowej czynności.

W świetle art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga więc sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Podkreślenia wymaga, że prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane. Rozstrzyganie w formie decyzji gwarantuje również podatnikowi, który zostanie wykreślony (z możliwością przywrócenia obwarowaną spełnieniem pewnych warunków) możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia, co stanowi jedną z gwarancji praw każdego podmiotu w postępowaniu podatkowym.

Zważyć należy, że Spółka jest podmiotem istniejącym. Organ nie ma problemu, aby się kontaktować ze Skarżącą. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT istniejącego podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., nie powinien więc posługiwać się formą czynności materialnotechnicznej.

Jak wyżej wykazano, wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. musi być powiązane z posiadaniem informacji wskazujących na działania podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wykreślenie podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. zakłada zatem, uprzednie powzięcie (pozyskanie) informacji o działaniach podatnika nakierowanych na wyłudzenia skarbowe, wykorzystującego działalność banku i spółdzielczych kas. Organ musi także zweryfikować te informacje. Jak wskazano powyżej, algorytm na podstawie których podatnik został zakwalifikowany jako działający z zamiarem posłużenia się bankami i kasami do wyłudzeń skarbowych, nie jest temu podatnikowi znany.

Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT.

Z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W tak istotnej kwestii, jaką jest wykreślenie z rejestru istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka, w sposób władczy, o prawach i obowiązkach istniejącego podmiotu, z którym jest kontakt, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem, co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji.

Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 237/17, z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt: III SA/Wa 2765/18, z 26 września 2019 r. sygn. akt: III SA/Wa 314/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 341/17). Jakkolwiek poglądy judykatury dotyczą innych przesłanek wykreślenia z rejestru niż ta związana z orzeczeniem blokady rachunków bankowych, to jednak ukształtowaną jest linia orzecznicza, że wykreślając podatnika z rejestru istniejących podatników VAT organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Sąd stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

Wykreślając z rejestru VAT, istniejącego, pozostającego w kontakcie z organem, podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. organ podatkowy decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT. Dla skuteczności orzeczenia o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika, a ponadto mając na uwadze treść art. 96 ust. 9j u.p.t.u. konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł i prowadzenie z organami sporu, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Inne rozumienie tej kwestii mogłoby prowadzić do uznania art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. za naruszający konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP.

Nie można przyjąć, że dla wykreślenia podatnika z rejestru organ nie musi udowadniać istnienia "zamiaru" jego działań oszukańczych i nie musi orzekać o tym w formie decyzji, natomiast to podatnik musi dowodzić brak takiego zamiaru, aby osiągnąć przywrócenie do rejestru (art. 96 ust. 9j u.p.t.u.) i dopiero wtedy orzeka się w formie decyzji. Z tego względu Sąd uważa, że istnienie procedury przywrócenia do rejestru (art. 96 ust. 9j u.p.t.u.) nie usprawiedliwia braku formy decyzji o wykreśleniu z rejestru.

Jeżeli ustawodawcy zależało na wprowadzeniu natychmiastowego skutku wykreślenie z rejestru to można go przecież osiągnąć np. poprzez natychmiastową wykonalność (skutek) decyzji, także z mocy prawa (vide art. 239c O.p.) a nie poprzez znoszenie formy decyzji i odbieranie podatnikowi prawa do obrony swoich racji.

Z tych względów Sądu nie podziela poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych aprobujących wykreślenie podatnika z rejestru bez zachowania formy decyzji (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2020 r., I SA/Łd 801/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2020 r., I SA/Kr 940/20). Zwalczanie wykreślenia z rejestru nie jest warunkowane uprzednim doprowadzeniem do uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych w procedurze STIR, z uwagi na różnice w przesłankach zastosowania tych instytucji.

Tym samym nie można było uznać za prawidłową formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT. Już powyższe naruszenia art. 207 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. przesądzało o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT, nawet gdyby organowi udało się wykazać działania Spółki z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Konsekwencją powyższych uchybień jest stwierdzenie bezskuteczności czynności organu, tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz, zastosowanego odpowiednio, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Sąd zwraca uwagę, że prawomocne rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach zapadłych przed tutejszym Sądem 12 stycznia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 375/20) oraz 24 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1395/20). Sąd podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków i uznaje je za swoje.

Organ ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wykreśleniem Skarżącej z rejestru VAT, to biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną (art. 153 P.p.s.a.) powinien wykazać, że Strona działała z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W takiej sytuacji ewentualnego wyrejestrowania należy dokonać w formie decyzji, na którą służy prawo wniesienia odwołania.

Sąd dostrzega, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, a ewentualnie o jej oddalenie. Wniosek organu o odrzucenie skargi nie jest jednak w żaden sposób argumentowany. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się przesłanek odrzucenia skargi.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (200 zł).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/