Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gl 287/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.587.2023.1.MD UNP: 2159191 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. J. (następnie: "skarżący") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "organ") z 17 stycznia 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.587.2023.1.MD UNP: 2159191 wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Skarżący złożył do organu wniosek z 8 grudnia 2023 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym, w ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego, podał, że jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa (następnie także w skrócie: "SOP") i na podstawie decyzji Komendanta SOP z 14 marca 2022 r., wydanej w oparciu o m. in. art. 180 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 575, ze zm.; dalej: "ustawa o SOP"), przyznano mu pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie 256.700 zł, która – po pomniejszeniu o naliczony podatek – została wypłacona w wysokości 188.792 zł.
W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy opisane świadczenie nie powinno być wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualny t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zarazem wyraził przekonanie, że przysługuje mu prawo do przedmiotowego zwolnienia.
W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że wskazane wsparcie zostało mu udzielone w następstwie złożenia dożywotniej rezygnacji z przydziału lokalu służbowego i niewątpliwie jest ekwiwalentem pieniężnym. Ponadto zwrócił uwagę, że przywołany przepis u.p.d.o.f. stanowił podstawę do zwolnienia od opodatkowania analogicznej pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu (dalej: "BOR") na podstawie art. 83 ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 985, ze zm.; dalej: "ustawa o BOR"). Zgodnie natomiast z unormowaniami ustawy o SOP, z dniem 1 lutego 2018 r. SOP zastąpiła BOR (art. 392), a funkcjonariusze BOR stali się funkcjonariuszami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby i z zachowaniem jej ciągłości (art. 359 ust. 1). Tym samym za niedopuszczalne uznał przyjęcie, by pomoc udzielana funkcjonariuszom BOR podlegała przedmiotowemu zwolnieniu, a analogiczne świadczenie wypłacane funkcjonariuszom SOP, już nie. Na poparcie słuszności tego zapatrywania powołał wyroki NSA z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828-829/23.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, że powyższe stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.
Wyjaśniając motywy tej kwalifikacji, organ odwołał się do brzmienia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 178 ust. 1 i ust. 4, art. 180 ust. 1-6, art. 181, art. 359 ust. 1 i art. 392 ustawy o SOP oraz § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. Poz. 1223). Na tej podstawie stwierdził, że konsekwencją otrzymania przedmiotowej pomocy finansowej jest powstanie po stronie skarżącego przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Dalej organ zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz w art. 83 ust. 1-5 ustawy o BOR mowa o "ekwiwalencie pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu", a art. 180 ustawy o SOP posługuje się pojęciem "pomocy finansowej". Ponadto z art. 370 ustawy o SOP wynika, że funkcjonariuszom BOR, którzy w myśl art. 359 stali się funkcjonariuszami SOP, nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR. W art. 371 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SOP uregulowano zasady wypłaty przez SOP omawianego ekwiwalentu jedynie na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy o SOP. Z kolei w uzasadnieniu do projektu ustawy o SOP (druk sejmowy VIII kadencji nr 1916) wskazano, że:
- "(...) w kontekście uprawnień funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowoprzyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy";
- "(...) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy".
Mając na względzie powyższe, organ podkreślił, że otrzymana przez skarżącego pomoc finansowa nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa bowiem o ekwiwalencie pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanym na podstawie przepisów o SOP. Tymczasem w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje takiego ekwiwalentu. Oznacza to, że omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy nabycie prawa do ekwiwalentu nastąpiło na gruncie ustawy o BOR, lecz do dnia uchylenia tej ustawy nie zostało zrealizowane.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w związku z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; następnie: "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię (wykładnię polegającą nie nieprawidłowym przyjęciu, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest objęta zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.) oraz brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie błędne uznanie, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.
Skarżący wytknął też uchybienie normom postępowania, a to art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od utrwalonej linii orzeczniczej i wynikającej z niej wykładni przepisów prawa oraz kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym.
W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zakresy znaczeniowe pojęć "ekwiwalent pieniężny" i "pomoc finansowa" są tożsame, a zastosowana przez organ wykładnia językowa tego przepisu pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową, logiczną i celowościową i jako taka jest niedopuszczalna (zob. uchwałę NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10).
Dalej zauważył, że akceptacja stanowiska organu spowodowałaby, iż analizowany przepis wkrótce stanie się martwy, a ponadto doprowadziłaby do naruszenia przewidzianych w prawie pracy norm dotyczących równego traktowania i godziłaby w zasady współżycia społecznego.
Przy tym wyraził przekonanie, że w zamyśle ustawodawcy zastąpienie BOR przez SOP z pewnością nie miało służyć pozbawieniu funkcjonariuszy dotychczas przysługujących im praw, a tym samym zmniejszeniu atrakcyjności pełnionej służby.
Na koniec podkreślił, że pogląd przez niego prezentowany zyskał aprobatę nie tylko NSA, lecz także samego organu, co znajduje odzwierciedlenie w wydanych przezeń interpretacjach indywidualnych z 12 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ, z 28 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.487.2022.2.DJ czy z 1 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.485.2022.1.MS.
W związku z powyższym skarżący zażądał uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej, przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację dotychczas zaprezentowaną. Dodatkowo zaakcentował, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Stąd regulacje ich dotyczące należy interpretować ściśle, nie wychodząc poza literalne brzmienie przepisów, a doszukiwanie się znaczenia normy prawnej odmiennej od jej oczywistego literalnego brzmienia jest niedopuszczalne. Podniósł też, że gramatyczna wyładnia przepisów powołanych w kwestionowanej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosków przez niego przyjętych, a słuszność tego zapatrywania znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki WSA w Łodzi z 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 66/23, WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 43/23, WSA w Warszawie z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 185/23 czy WSA w Gliwicach z 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 157/23).
Ponadto zaznaczył, że jasna i niebudząca wątpliwości treść art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przesądza o niemożności zastosowania art. 2a o.p.
Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art. 120 § 1 o.p. W tym kontekście podkreślił, że do pragmatyk tzw. służb mundurowych nie mają zastosowania przepisy kodeksowego prawa pracy (zob. wyroki WSA w Warszawie z 13 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 2309-2310/19 czy wyrok WSA w Opolu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt II SA/Op 557/12; por. również odpowiedź Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej na interpelację poselską nr 4907 Posłanki na Sejm RP V Kadencji Anny Sobeckiej z 17 listopada 2006 r.), a wynikająca z tych unormowań powinność równego traktowania pracowników nie jest tożsama z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa (zob. wyroki NSA z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III OSK 3004-3005/21).
Jednocześnie zaakcentował, że sam fakt pozostawania w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych odmiennie rozstrzygających kwestie analogiczne nie przesądza o naruszeniu zasady legalizmu ani zasady zaufania do organów podatkowych. Nie świadczy o tym też przyjęcie wykładni niezgodnej z oczekiwaniami strony. Interpretacje indywidualne nie stanowią bowiem źródeł prawa powszechnie obowiązującego i wiążą tylko w tych sprawach, w których zostały wydane. Poza tym niedopuszczalne jest powielanie przez organ błędu popełnionego w innej sprawie. Jeżeli więc podjęciu określonego rozstrzygnięcia sprzeciwia się przepis prawa, to rozstrzygnięcie takie nie może zostać podjęte tylko dlatego, że w innej sprawie to nastąpiło (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2871/17). Nadto każda interpretacja indywidualna może podlegać zmianie na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 o.p., a interpretacje powołane przez skarżącego zostały już przedstawione Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej celem rozważenia zastosowania tej instytucji.
Na rozprawie przeprowadzonej przed WSA w Gliwicach 3 lipca 2024 r. za organ nikt się nie stawił. Obecny na tym posiedzeniu skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, w tym wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie odnotować należy, że w świetle art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zaistniały w niniejszej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy pomoc finansowa otrzymana przez funkcjonariusza SOP na podstawie art. 180 ustawy o SOP podlega zwolnieniu od podatku przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Organ stwierdził, że tak nie jest, gdyż pomoc finansowa z art. 180 ustawy o SOP jest świadczeniem innego rodzaju aniżeli ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz w art. 83 ust. 1-5 ustawy o BOR. Argumentację tę oparł na literalnym brzmieniu tych przepisów oraz treści art. 370 i art. 371 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SOP. Odwołał się również do uzasadnienia projektu ustawy o SOP (druk sejmowy VIII kadencji nr 1916). Na tej podstawie wywiódł, że w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje wspomnianego ekwiwalentu, a omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy nabycie prawa do ekwiwalentu nastąpiło na gruncie ustawy o BOR, lecz do dnia uchylenia tej ustawy nie zostało zrealizowane.
Skarżący zaoponował przeciwko tej kwalifikacji twierdząc, że pojęcia "ekwiwalent pieniężny" i "pomoc finansowa" są tożsame, a zastosowana przez organ wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową, logiczną i celowościową i jako taka jest niedopuszczalna. Mając to na uwadze, sformułował dwa zarzuty, z których jeden dotyczył naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w związku z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP w związku z art. 2a o.p., a drugi – art. 121 § 1 i art. 120 § 1 o.p.
Rozpoznanie skargi w tych granicach skutkować musiało uznaniem jej zasadności.
Sąd dostrzega, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które przyjmowały, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. w wyroki: WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 43/23; WSA w Łodzi z 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23 i z 21 marca 2023 r., I SA/Łd 66/23; WSA w Olsztynie z 22 lutego 2023 r., I SA/Ol 38/23). Prawidłowość takiego stanowiska została jednak zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23, zawierających odmienną interpretację spornego przepisu. Na mocy tych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylone zostały zarówno wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalające skargi na interpretacje indywidualne organu, jak i same te interpretacje.
W motywach wyroków z 5 grudnia 2023 r., II FSK 828-829/23 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zapatrywaniem, w myśl którego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych ekwiwalentów, które zostały przyznane na podstawie ustawy o BOR i – w następstwie likwidacji BOR – będą wypłacane przez SOP na podstawie przepisu przejściowego. Zdaniem NSA takie rozumowanie oznaczałoby, że ustawodawca w sposób zamierzony wprowadził do ustawy podatkowej przepis o charakterze epizodycznym. Tymczasem zmiana art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. miała jedynie charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej formacji nazwą formacji nowopowoływanej. Zresztą podobny zabieg zastosowano także w innych przepisach (np. w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f.). W tym miejscu NSA przyznał, że z przywołanego przez organ projektu ustawy o SOP wynika, iż w ustawie tej przewidziano inne dotychczas uprawnienia mieszkaniowe. Zarazem jednak podkreślił, że dokument ten nie stanowi o ich opodatkowaniu. O ile więc doszukiwać się w nim odniesienia do zmian w przepisach podatkowych, to tylko w takim zakresie, w jakim mają one wspomniany charakter porządkujący.
W dalszej kolejności NSA zwrócił uwagę, że analiza interpretacji indywidualnych wydawanych w omawianym przedmiocie skłania do wniosku, że również organ na początku nie dostrzegał zamiaru ustawodawcy w zwolnieniu wyłącznie świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o BOR. W pismach do podatników wskazywano bowiem, że "pomoc finansowa" z art. 180 ustawy o SOP stanowi odpowiednik "ekwiwalentu pieniężnego" z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Akcentowano, że pojęcia te należy traktować tożsamo, gdyż taki właśnie jest ich charakter. Przy tym podkreślano, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego, jak zaznaczono, ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a tożsamy ich charakter sprawia, że bez znaczenia pozostaje różne ich nazewnictwo.
Jako przykład tego stanu rzeczy NSA powołał interpretacje:
– z 12 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ;
– z 19 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.554.2022.1.DJ;
– z 19 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.563.2022.1.DJ;
– z 20 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.363.2022.1.MD;
– z 28 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.487.2022.2.DJ;
– z 1 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.485.2022.1.MS;
– z 5 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.404.2022.1.MD;
– z 12 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.519.2022.1.SP;
– z 17 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.650.2022.1.MS2;
– z 17 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.671.2022.1.MS2;
– z 19 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.581.2022.1.KR oraz
– z 19 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.686.2022.1.MS2.
Jednocześnie NSA zauważył, że dopiero w grudniu 2022 r. organ zmodyfikował swe zapatrywanie i odtąd prezentuje stanowisko odmienne. Zmiana ta nie została jednak w żaden sposób umotywowana, w szczególności nie była wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej (art. 14a § 1 pkt 1 o.p.). W rezultacie podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej zostali potraktowani w sposób odmienny bez żadnego uzasadnienia. NSA podkreślił przy tym, że okoliczność ta stanowiła przedmiot wystąpienia w dniu 11 września 2023 r. przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów. Jak dotąd pismo to pozostało jednak bez odpowiedzi.
Powyższe skłoniło NSA do stwierdzenia, że skorzystanie w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. z narzędzi wykładni językowej i celowościowej nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ wynikiem interpretacji w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy.
W tej sytuacji NSA zwrócił uwagę na konieczność zastosowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślił przy tym, że do tego niezbędne będzie przeprowadzenie analizy procesu wykładni spornych przepisów z uwzględnieniem stanowiska organu zawartego we wcześniejszych interpretacjach, gdyż w toku wykładni nie można pomijać okoliczności, które mają ewidentny wpływ na ukształtowanie się poglądu organu.
Niezależnie od powyższego NSA zaakcentował, że zaakceptowanie stanowiska zajętego przez organ zasadnym czyniłoby zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa i zaufania do organów państwa. Istotą oceny tego, czy zachowano standard równego traktowania jest przecież odniesienie traktowania skarżącego w relacji do zachowania organu wobec innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Zarazem nie do zaakceptowania jest stan, w którym bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Została ona już powtórzona w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z: 23 maja 2024 r., III SA/Wa 2249/23, 25 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 2273/23, 4 kwietnia 2024 r., VIII SA/Wa 156/24; wyrok WSA w Gliwicach z 18 marca 2024 r., I SA/Gl 614/23).
W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie dostrzec bowiem trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wynikającą z ustawy o SOP, a zatem przed 1 lutego 2018 r., wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o BOR. Po tej dacie przepis ten przyjął brzmienie, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Powyższe stanowiło konsekwencję zastąpienia BOR przez SOP. Zmiana ta sprowadzała się więc do zastąpienia oznaczenia formacji likwidowanej przez nazwę formacji tworzonej.
Przy tym, istotnie w świetle art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR prawo do lokalu podlega realizacji w drodze wypłacenia ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z przydziału lokalu. Z kolei w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP mowa o pomocy finansowej na uzyskanie lokalu w przypadku, gdy lokal taki nie został przydzielony, a z art. 181 pkt 1 tej ustawy wynika, że lokalu nie przydziela się w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180. Można zauważyć odmienności w tych świadczeniach. Przejawiają się one przede wszystkim w tym, że pomoc finansowa stanowi wsparcie w uzyskaniu lokalu. Z kolei środkami z ekwiwalentu pieniężnego świadczeniobiorca może dysponować swobodnie. Stwierdzenie tej okoliczności nie jest jednak wystarczające do uznania, że wspomniana pomoc finansowa nie stanowi świadczenia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Z punktu widzenia tego przepisu istotne znaczenie ma natomiast to, czy na gruncie prawnopodatkowym może ona zostać uznana za "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu".
W przywołanych wyżej wyrokach z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828-829/23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zastosowanie w tym względzie obowiązujących reguł wykładni nie pozwala na uzyskanie jednoznacznego rezultatu i w związku z tym koniecznym czyni zastosowanie art. 2a o.p. Zarazem NSA zwrócił uwagę na powinność uwzględnienia w tym zakresie także tego, że we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych organ zajmował stanowisko przeciwne aktualnemu, a powód zmiany tego zapatrywania nie został w żaden sposób uzasadniony. Takie zachowanie, NSA ocenił jako naruszające konstytucyjne zasady równości wobec prawa i zaufania do organów państwa.
W okolicznościach analizowanego przypadku także zabrakło rozważań organu w wyżej przedstawionym zakresie. Za zasadny w tym względzie uznać zatem należało zarzut naruszenia wspomnianego art. 2a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, a także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., który stanowi wszak rozwinięcie konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa. W rezultacie ponowne rozpatrzenie sprawy będzie wymagało od organu usunięcia tych uchybień.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni powyższe uwagi. W szczególności dokona prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem dyrektywy z art. 2a o.p. oraz wspomnianych w niniejszym uzasadnieniu zasad konstytucyjnych.
Zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała zatem uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. Zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów od organu nastąpiło z kolei stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.
POTRZEBUJESZ POMOCY?