Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.845.2024.2.MST

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek i otrzymania udziałów spółki przejmującej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 7 lutego br. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z czym podlega na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i prowadzi działalność gospodarczą będąc udziałowcem w X (dalej: „Spółka” lub „Spółka Przejmowana”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji czego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, z tym że na podstawie odpowiednich przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych.

X. działa w grupie podmiotów powiązanych (wyłącznie ze względu na powiązania osobowe), do której to grupy należy jeszcze Y. (dalej: „Y” lub „Spółka Przejmująca”) oraz Z.

Od (...) 2023 r. Y korzysta z zasad opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „CIT Estoński”), o których mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Na dzień złożenia wniosku zarówno X., jak i Z. rozliczają się na ogólnych zasadach opodatkowania wynikających z ww. ustawy. Jednakże od (...) 2025 r. udziałowcy X. planują wybór dla tej spółki formy opodatkowania, jaką jest CIT Estoński.

Ze względów biznesowych planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której dojdzie w roku 2025 do połączenia (dalej: „Połączenie”) Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej w taki sposób, że Y przejmie cały majątek X.

Połączenie nastąpi zatem na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie), którymi są osoby fizyczne. Spółka Przejmująca z dniem Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „UoR”).

Co istotne, podejmowane działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, bowiem podyktowane one będą wyłącznie strategią biznesową. Połączenie spółek ma przede wszystkim uprościć strukturę biznesową i organizacyjną, a ponadto ułatwić proces zarządzania płynnością finansową, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawnić procesy w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do obydwu spółek. Połączenie zapewni również znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości – z uwagi na mniejszą liczbę obsługiwanych podmiotów.

Co również ważne, Spółka Przejmująca w momencie Połączenia przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych i jednocześnie składniki te będą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, w wyniku której ustanie byt prawny Spółki, jej udziałowcom (a więc m.in. Wnioskodawcy) zostaną przydzielone udziały Spółki Przejmującej w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych przez nią składników majątkowych – w części ustalonej jako procent udziałów, które udziałowcy X. posiadają obecnie w Spółce.

Dla celów podatkowych Wnioskodawca obejmie udziały, jakie zostaną mu przydzielone przez Spółkę Przejmującą po tej samej wartości, po której obejmował on udziały w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem (tj. w sytuacji, gdyby Połączenie nie miało miejsca, a Wnioskodawca dalej posiadałby udziały w Spółce Przejmowanej).

Jednocześnie udziały, które Wnioskodawca posiada obecnie w Spółce Przejmowanej, nie zostały przez niego nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości podatkowego rozliczenia otrzymania udziałów Spółki Przejmującej w związku z planowanym Połączeniem.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem w dniu (...).2019 r. zawiązał umowę spółki z o.o. i objął udział w zamian za wkład pieniężny. Data wpisu Spółki do KRS przypada na (...).2020 r.

Wnioskodawca przewiduje, że wartość emisyjna przydzielonych mu udziałów Spółki Przejmującej może być wyższa niż wydatki na objęcie przez niego udziałów w Spółce Przejmowanej. Jednakże nie jest w stanie tego stuprocentowo stwierdzić, bowiem w dalszym ciągu trwają czynności przygotowawcze do przeprowadzenia procesu połączenia.

W związku z połączeniem Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce.

Przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przez Wnioskodawcę przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce Przejmowanej, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

Pytanie

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej, w następstwie opisanego Połączenia, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo w momencie Połączenia w oparciu o art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego udziałów Spółki Przejmującej, w następstwie opisanego Połączenia, będzie dla niego neutralne podatkowo w momencie Połączenia w oparciu o art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co do zasady, podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, do źródeł przychodów zaliczane są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT przewidziano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Przytoczona wyżej regulacja, zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przytoczony wyżej warunek zostanie spełniony, gdyż Połączenie dotyczyć będzie Spółki Przejmującej mającej siedzibę w Polsce i będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz Spółki Przejmowanej, która również jest polskim rezydentem podatkowym.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT przepisu odraczającego opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych osiągniętego w związku z przydzieleniem udziałów w wyniku połączenia nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Konieczne jest zatem dokonanie analizy, czy nie zaistniały przesłanki wskazane w pkt 1 oraz pkt 2 wyłączające możliwość zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, z pewnością nie wystąpi pierwsza z dwóch ww. okoliczności wyłączających możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, udziały, którymi Wnioskodawca dysponuje w Spółce Przejmowanej, nie zostały przez niego nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność wyłączająca wskazana w pkt 2 również nie zaistnieje w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu należy jednak wskazać, iż ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” wyłącznie dla celów stosowania art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT.

W konsekwencji należy zatem zwrócić uwagę, że w innych przepisach ustawy o PIT odniesiono się do wspomnianej definicji. Przykładowo, w art. 30da ust. 10 ustawy o PIT wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy – wnioskując z analogii – pojęcie „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT powinno być rozumiane jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż analogiczne rozumienie „wartości podatkowej” oraz niezaistnienie okoliczności wyłączającej stosowanie art. 24 ust. 8, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT, zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-1.4011.302.2022.2.MT:

Przepis art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy odnosi się natomiast do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej i udziałów (akcji) przyznanych w spółce przejmującej. Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.

Warto również zwrócić uwagę na zaprezentowane rozumienie ww. przepisu przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.823.2022.1.MR stanowiącej, iż:

Ponadto, dla celów podatkowych Udziałowcy obejmą udziały, jakie zostaną im przydzielone przez Spółkę Przejmującą po tej samej wartości, po której obejmowali udziały w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem (tj. w sytuacji gdyby Połączenie nie miało miejsca, a Udziałowcy dalej posiadaliby udziały w Spółce Przejmowanej). Wypełnia to przesłankę neutralności Połączenia dla Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) wynikającą z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowcy po otrzymaniu udziałów w Spółce Przejmującej rozpoznają je w wartości dla celów podatkowych równej wartości, w jakiej dla celów podatkowych były przez nich rozpoznawane udziały Spółki Przejmowanej. Z perspektywy przepisów podatkowych parytet wymiany zostanie utrzymany. Tym samym wartość udziałów X (Spółki Przejmującej) jakie po Połączeniu Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) będą posiadali będzie skorelowana z wartością udziałów X posiadanych przez Y (Spółki Przejmowanej) sprzed Połączenia (oraz jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia). Dodatkowo, wartość udziałów Spółki Przejmującej pozostanie taka sama przed, jak i po Połączeniu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wyłączenia z przychodów Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) wartości emisyjnej udziałów jakie zostaną im przydzielone przez X (Spółkę Przejmującą).

Wobec powyższego, przyjęta przez Wnioskodawcę wartość podatkowa przydzielonych mu udziałów Spółki Przejmującej powinna zostać określona zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT wskazującym, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W praktyce zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą. Jednak koszt uzyskania przychodu będzie wynikać z kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przez niego udziałów w Spółce Przejmowanej, ustalonych zgodnie z odpowiednimi zasadami wskazanymi w ustawie o PIT. Jednocześnie taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia udziałów Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę).

W konsekwencji powyższego przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia. Oznacza to, że nie wystąpi przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 tej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania ustawy o PIT stwierdzić w ocenie Wnioskodawcy należy, że opisane Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej nie spowoduje – na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT – powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) na moment Połączenia. Konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy pojawią się dopiero w momencie dokonania przez niego odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej, nabytych w wyniku Połączenia.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w jego ocenie do niniejszej transakcji nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 19, z którego wynika, że przepisów ust. 8 i 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Doprecyzowanie powyższego zawarto w ust. 20, zgodnie z którym – jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż przedmiotowe Połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku. Wskazane przyczyny dotyczą w szczególności chęci uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej grupy podmiotów, w której działa Spółka, a ponadto ułatwienia procesu zarządzania płynnością finansową, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawnienia procesów w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do spółek. Połączenie zapewnić ma również znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 tej ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa:

–art. 24 ust. 8da ustawy, w świetle którego przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

oraz

–art. 24 ust. 8db ustawy, zgodnie z którym przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane połączenie spółek przez przejęcie będzie podlegało regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej sprawie jest Pani udziałowcem w X. Spółka ta ma zostać przejęta przez Y. Udziały, które posiada Pani w Spółce Przejmowanej nie zostały przez Panią nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie nie otrzyma Pani dopłat w gotówce.

Jednocześnie – jak wynika z opisu zdarzenia – wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Pani przez Spółkę Przejmującą w związku z przejęciem Spółki przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość Pani udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przez Panią przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

W konsekwencji opisane we wniosku połączenie przez przejęcie nie spowoduje powstania po Pani stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 8 analizowanej ustawy.

Końcowo należy wskazać, że wbrew Pani twierdzeniu z własnego stanowiska, na moment połączenia spółek w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy przychód powstanie, ale nie będzie podlegał w tym momencie opodatkowaniu. Stąd nie można zgodzić się ze wskazaniem, że czynność połączenia jest neutralna podatkowo, bowiem przychód ten co do zasady podlega opodatkowaniu, jednak moment jego opodatkowania – ze względu na spełnienie pozostałych warunków – jest przesunięty do momentu odpłatnego zbycia udziałów.

Ponadto, omawiane przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku połączenia spółek podlega pewnemu ograniczeniu. Ustawodawca wyłączył taki – korzystny dla podatników – skutek tej czynności w sytuacjach, gdy połączenie spółek byłoby wykorzystywane jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Planowane połączenie spółek nie będzie więc skutkować powstaniem po Pani stronie (jako wspólnika spółki przejmowanej) przychodu podlegającego opodatkowaniu, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja ta nie ocenia Pani stanowiska w zakresie, w jakim dotyczy ono zastosowania w opisanej sytuacji art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie może być rozstrzygana w formie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).

Odnośnie do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, interpretacje te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.