Brak możliwości zastosowania zwolnienia VAT dla usług organizacji obozów przez organizację pożytku publicznego - Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.138.2025.2.MMA

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegozdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług organizacji obozów.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 kwietnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca”, „A.”) ma status stowarzyszenia. A. posiada status Organizacji Pożytku Publicznego (nie jest organizacją kościelną) i jest społeczno-kulturalną organizacją (...) mającą na celu m.in. pogłębianie wiary, rozwijanie duchowości, tworzenie, pogłębianie i szerzenie kultury religijnej, intelektualnej, artystycznej i politycznej oraz rozwijanie i propagowanie twórczości artystycznej, a w szczególności działalności i twórczości inspirowanej wiarą chrześcijańską.

Dla realizacji tych celów A., zgodnie z postanowieniami statutu, w szczególności prowadzi działalność wychowawczą, turystyczną, wydawniczą, edukacyjną, sportową i artystyczną.

W związku z powyższym Wnioskodawca organizuje obecnie nieodpłatnie „(...)” („Obozy”). Z uwagi na wzrost kosztów, A. zamierza obecnie wprowadzić odpłatność za Obozy, otrzymane kwoty zostają przeznaczone na organizacje tego wydarzenia, a ewentualna nadwyżka jest przeznaczona na cele statutowe.

Opiekunowie mogą otrzymywać wynagrodzenie. W Obozach mogą wziąć udział zarówno członkowie A., jak i osoby z zewnątrz. Od osób spoza A. uczestniczących w Obozach oczekuje się akceptacji i współdzielenia postaw i wartości obecnych w A. Organizacja tego typu wydarzeń służyć ma wychowaniu młodzieży w duchu nowocześnie pojętych wartości chrześcijańskich oraz zgodnie z ideą A., uczyć ma poszanowania jednostki, tolerancji, wspierać w rozwijaniu talentów oraz poszerzaniu wiedzy.

Na Obozach pieczę nad uczestnikami sprawuje kadra odpowiednio przeszkolonych i zweryfikowanych wychowawców, którzy dbają o bezpieczeństwo i rozwój uczestników.

Ponadto Obozy odbywają się w miejscach spełniających standardy bezpieczeństwa i higieny. Wnioskodawca zapewnia dostęp do publicznej opieki medycznej oraz odpowiednie warunki zakwaterowania i wyżywienia.

Wnioskodawca organizując Obozy spełnia wymogi dotyczące warunków wypoczynku, o których mowa w art. 92c ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dodatkowo, zgodnie z art. 92d ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca jako organizator wypoczynku dokonuje zgłoszenia kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na siedzibę Wnioskodawcy, zamiar zorganizowania wypoczynku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na zadane pytanie, czy są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Wskazali Państwo, że nie są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na zadane pytanie, jakie świadczenia składają się na organizację obozów?

Wskazali Państwo, że: całodobowa opieka wraz z noclegiem i wyżywieniem. Sporadycznie transport.

Na zadane pytanie, jakie usługi w ramach obozów wyświadczą Państwo sami jako usługi własne, a jakie nabędą od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników, np. transport, wyżywienie, ubezpieczenie, opieka wykwalifikowanej kadry? Proszę wyjaśnić, które ze świadczeń będą usługami własnymi, a które będą nabywane od innych podmiotów?

Wskazali Państwo, że w przypadku obozów letnich nabywane będą jedynie obiady. Nocleg odbywa się bowiem w namiotach na gruncie udostępnianym odpłatnie lub nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawcy lub łodziach udostępnianych nieodpłatnie lub odpłatnie na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku obozów zimowych, ze względu na wymogi sanitarne, konieczne będzie skorzystanie usług noclegowych, w niektórych przypadkach wraz z wyżywieniem. Transport na obóz odbędzie się w miarę możliwości środkami komunikacji publicznej (pociąg, autobus), a bilety będą nabywali bezpośrednio uczestnicy. W sporadycznych przypadkach będzie organizowany transport zbiorowy (autokarowy), a Wnioskodawca będzie stroną umowy.

Pozostałe usługi, tj. całodobowa opieka wraz z noclegiem i wyżywieniem są organizowane jako usługi własne.

Na zadane pytanie, czy ww. usługi będą niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji obozów?

Wskazali Państwo, że: tak, wszystkie wymienione wyżej usługi stanowią integralną część obozu, są niezbędne dla jego organizacji.

Na zadane pytanie, czy między świadczeniami istnieją zależności powodujące, że nie mogą być świadczone odrębnie? Odpowiedź, proszę uzasadnić.

Wskazali Państwo, że: tak, z punktu widzenia klienta jest to kompleksowa usługa. Z punktu widzenia klienta, jakim jest rodzic wysyłający dziecko na obóz organizowany przez A. (...), jego zamiarem jest powierzenie dziecka zaufanej kadrze, którą zna, jest przekonany o jej kompetencjach, ale także wyznawanych wartościach i prezentowanych postawach moralnych. Dlatego też, najistotniejsze jest że kadra będzie zajmować się dzieckiem i będzie za nie odpowiedzialna od momentu jego przekazania pod ich opiekę do momentu powrotu z obozu i przejścia dziecka pod opiekę rodziców. Z całą pewnością więc, klient pragnie otrzymać kompleksową usługę organizacji obozu. Zatem rozdzielanie poszczególnych usług i świadczenie ich oddzielnie, byłoby zmianą zaprzeczającą idei przyświecającej obozom A. (...).

Na zadane pytanie, czy głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?

Wskazali Państwo, że: nie, nie zakłada się osiągania zysku albowiem celem ma być szeroko rozumiana oświata i wychowanie na zasadzie non profit. W sytuacji gdy powstanie dochód, będzie on wydawany na cele statutowe. Wnioskodawca jest bowiem stowarzyszeniem, Wnioskodawca posiada status Organizacji Pożytku Publicznego (nie jest organizacją kościelną) i jest społeczno-kulturalną organizacją (...) mającą na celu m.in. pogłębianie wiary, rozwijanie duchowości, tworzenie, pogłębianie i szerzenie kultury religijnej, intelektualnej, artystycznej i politycznej oraz rozwijanie i propagowanie twórczości artystycznej, a w szczególności działalności i twórczości inspirowanej wiarą chrześcijańską. A. nie prowadzi żadnych działań związanych z działalnością statutową w sposób, który miałby na celu osiąganie dochodów. Wszystkie ewentualne dochody A. są wydawane na cele statutowe.

Na zadane pytanie, czy opieka nad młodzieżą świadczona w ramach organizacji obozów:

- będzie organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty, przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe?

Wskazali Państwo, że: tak, obozy są organizowane zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo Oświatowe (art. 92c ust. 2). Obozy podlegają zgłoszeniu w myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku. Stosują Państwo również standardy ochrony małoletnich zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw.

Na zadane pytanie, czy w ramach obozu świadczone są przez Państwa warsztaty, szkolenia lub inne spotkania edukacyjne? Jeśli tak proszę wskazać odrębnie do każdego rodzaju zajęć tak aby możliwe było ich przyporządkowanie:

a)Czy świadczone przez Państwa warsztaty i szkolenia lub spotkania edukacyjne, będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

b)Czy ww. warsztaty i szkolenia oraz spotkania edukacyjne będą Państwo przeprowadzali jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.)?

c)Czy ww. warsztaty i szkolenia oraz spotkania edukacyjne będą Państwo przeprowadzali działając jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy?

Wskazali Państwo, że jak opisano wyżej organizacja obozu jest usługa kompleksową i wszystkie aktywności są ściśle związane z jego organizacją. Co do zasady w trakcie obozu nie będą prowadzone warsztaty, szkolenia lub inne spotkania edukacyjne, które mogłyby stanowić odrębną usługę, w tym usługę w zakresie kształcenia i wychowania.

Pytanie

Czy organizacja przez Wnioskodawcę obozów, opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi związane z organizacją obozów dla młodzieży będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dodatkowo, z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wynika iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady oraz zakres przysługujących od podatku od towarów i usług zwolnień zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 oraz z 2022 r. poz. 655),

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Tak więc, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy - Prawo oświatowe to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, aby skorzystać z ww. zwolnienia od podatku należy spełnić m.in. określone warunki, które bezpośrednio nawiązują do przepisów o systemie oświaty, o pomocy społecznej i Prawa oświatowego. Jak podkreśla się w stanowiskach organów podatkowych, „dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty” (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.133.2024.1.EK).

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Natomiast stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1)szkoły i placówki;

2)przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych;

3)osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a)niezarobkowym albo

b)zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1)bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2)kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a)kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b)w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

-mają ukończone 18 lat,

-posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,

-posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć.

Według art. 92c ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, organizator zapewnia również dostęp do opieki medycznej:

a)w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510 z późn. zm.) lub

b)na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym.

Stosownie do art. 92c ust. 2 pkt 4 ustawy o systemie oświaty, program wypoczynku i zajęcia dostosowane są do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności.

Ponadto art. 92c ust. 2 pkt 5 ww. ustawy stanowi, że organizator jest zobowiązany zapewnić żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Należy również wskazać, iż ustawa nie określa specjalnych wymogów co do formy prawnej czy warunków organizacyjnofinansowych, które powinien spełnić organizator wypoczynku. Przewidziane są wyłącznie wymagania odnoście samej formy wypoczynku: obowiązkiem organizatora jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1 ustawy, co też, jak wskazano w stanie faktycznym, dokonuje Wnioskodawca w odniesieniu do każdej kolonii.

Jak wynika z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży z 30 marca 2016 r., Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1)w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;

2)w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Z treści stanu faktycznego wynika, iż Strona prowadząc Obozy spełnia warunki określone w ustawie o systemie oświaty, a zatem należy podkreślić iż prowadzone Obozy są zgodnie z ustawą o systemie oświaty i rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży z 30 marca 2016 r.

W świetle powyżej przywołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia wszelkie wymagania przewidziane w przepisach ustawy o systemie oświaty, a co za tym idzie, organizacja Obozów będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, organizowane przez Stronę Obozy są prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach w przepisach ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 maja 2024 r.0112-KDIL1-1.4012.205.2024.2.AR, w której stwierdzono, iż „przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe. Zatem, skoro: świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii i kolonii będą obejmować usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz wykonywane będą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty; w czasie trwania półkolonii oraz kolonii będzie Pani zapewniała opiekę nad uczestnikami; usługa półkolonii oraz kolonii będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży; organizowane przez Panią półkolonie i kolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium - to organizowane przez Panią półkolonie oraz kolonie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy” (zob. również interpretacja indywidualna DKIS z 29 stycznia 2024, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.612.2023.1.ASZ, interpretacja indywidualna DKIS z 14 marca 2024, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.6.2024.2.MGO).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle ww. przepisu należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.):

ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Organizatorami wypoczynku mogą być:

1) szkoły i placówki;

2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2211);

3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Organizator wypoczynku zapewnia:

1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

- mają ukończone 18 lat,

- posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,

- posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3) dostęp do opieki medycznej:

a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146) lub

b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448);

6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 714);

7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1154).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;

2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Natomiast w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

W przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Z opisu sprawy wynika, że A. ma status stowarzyszenia. A. posiada status Organizacji Pożytku Publicznego (nie jest organizacją kościelną) i jest społeczno-kulturalną organizacją (...) mającą na celu m.in. pogłębianie wiary, rozwijanie duchowości, tworzenie, pogłębianie i szerzenie kultury religijnej, intelektualnej, artystycznej i politycznej oraz rozwijanie i propagowanie twórczości artystycznej, a w szczególności działalności i twórczości inspirowanej wiarą chrześcijańską. Dla realizacji tych celów A., zgodnie z postanowieniami statutu, w szczególności prowadzi działalność wychowawczą, turystyczną, wydawniczą, edukacyjną, sportową i artystyczną. Organizują Państwo obecnie nieodpłatnie „(...)”. Z uwagi na wzrost kosztów, A. zamierza obecnie wprowadzić odpłatność za Obozy, otrzymane kwoty zostają przeznaczone na organizację tego wydarzenia, a ewentualna nadwyżka jest przeznaczona na cele statutowe. Opiekunowie mogą otrzymywać wynagrodzenie. W Obozach mogą wziąć udział zarówno członkowie A., jak i osoby z zewnątrz. Od osób spoza A. uczestniczących w Obozach oczekuje się akceptacji i współdzielenia postaw i wartości obecnych w A. Organizacja tego typu wydarzeń służyć ma wychowaniu młodzieży w duchu nowocześnie pojętych wartości chrześcijańskich oraz zgodnie z ideą A., uczyć ma poszanowania jednostki, tolerancji, wspierać w rozwijaniu talentów oraz poszerzaniu wiedzy. Na Obozach pieczę nad uczestnikami sprawuje kadra odpowiednio przeszkolonych i zweryfikowanych wychowawców, którzy dbają o bezpieczeństwo i rozwój uczestników. Ponadto Obozy odbywają się w miejscach spełniających standardy bezpieczeństwa i higieny. Wnioskodawca zapewnia dostęp do publicznej opieki medycznej oraz odpowiednie warunki zakwaterowania i wyżywienia. Organizując Obozy spełniają Państwo wymogi dotyczące warunków wypoczynku, o których mowa w art. 92c ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dodatkowo, zgodnie z art. 92d ust. 1 ww. ustawy, A. jako organizator wypoczynku dokonuje zgłoszenia kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na siedzibę Wnioskodawcy, zamiar zorganizowania wypoczynku.

Wskazali Państwo również, że nie zakłada się osiągania zysku albowiem celem ma być szeroko rozumiana oświata i wychowanie na zasadzie non profit. W sytuacji gdy powstanie dochód, będzie on wydawany na cele statutowe. Są Państwo stowarzyszeniem, posiadają Państwo status Organizacji Pożytku Publicznego (nie są Państwo organizacją kościelną) i są Państwo społeczno-kulturalną organizacją (...) mającą na celu m.in. pogłębianie wiary, rozwijanie duchowości, tworzenie, pogłębianie i szerzenie kultury religijnej, intelektualnej, artystycznej i politycznej oraz rozwijanie i propagowanie twórczości artystycznej, a w szczególności działalności i twórczości inspirowanej wiarą chrześcijańską. A. nie prowadzi żadnych działań związanych z działalnością statutową w sposób, który miałby na celu osiąganie dochodów. Wszystkie ewentualne dochody A. są wydawane na cele statutowe.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Na koloniach czy obozach opieka pedagogiczna jest niezbędna, niemniej jednak zasadniczym celem organizowania kolonii/obozu jest wypoczynek dzieci i młodzieży.

W rozpatrywanej sprawie w celu rozstrzygnięcia, czy usługi w zakresie organizacji obozów będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy należy w pierwszej kolejności sprawdzić czy nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim - „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa). I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach - und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonej przez Państwa usługi organizacji obozów, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

Zatem, procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w zakresie obozów letnich we własnym zakresie nabywane będą jedynie obiady. Nocleg odbywa się bowiem w namiotach na gruncie udostępnianym odpłatnie lub nieodpłatnie na Państwa rzecz lub łodziach udostępnianych nieodpłatnie lub odpłatnie na Państwa rzecz.

Natomiast w zakresie obozów zimowych, wskazują Państwo, że ze względu na wymogi sanitarne, konieczne będzie skorzystanie usług noclegowych, w niektórych przypadkach wraz z wyżywieniem.

Transport na obóz odbędzie się w miarę możliwości środkami komunikacji publicznej (pociąg, autobus), a bilety będą nabywali bezpośrednio uczestnicy. W sporadycznych przypadkach będzie organizowany transport zbiorowy (autokarowy), a Państwo będą stroną umowy.

Pozostałe usługi, tj. całodobowa opieka wraz z noclegiem i wyżywieniem są organizowane jako usługi własne.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji obozów letnich będą Państwo działać na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywać świadczenia od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Nabędą Państwo w zakresie obozów letnich sporadycznie usługi transportu i obiady oraz we własnym zakresie będą świadczyć Państwo całodobową opiekę wraz z noclegiem i wyżywieniem.

Natomiast w zakresie organizacji obozów zimowych również będą Państwo działać na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywać świadczenia od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. W zakresie obozów zimowych nabędą Państwo sporadycznie usługi transportu, usługi noclegowe, w niektórych przypadkach wraz z wyżywieniem oraz we własnym zakresie będą świadczyć Państwo całodobową opiekę oraz wyżywienie.

Wymienione wyżej usługi nabywane od innych podatników będą ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla młodzieży. Usługi te będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla młodzieży. Zatem, czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania obozów, w ramach których zapewniane będą: sporadycznie usługi transportu, obiady oraz usługi noclegowe, w niektórych przypadkach wraz z wyżywieniem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Państwa usług wypoczynku w formie obozów letnich i zimowych dla młodzieży należy zauważyć, że będą zawierać one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Państwa usługi organizowania wypoczynku w zakresie obozów letnich i zimowych dla młodzieży składają się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych obozów letnich i zimowych, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione sporadycznie transport, obiady oraz usługi noclegowe, w niektórych przypadkach wraz z wyżywieniem - jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywają Państwo od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Państwa dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 - na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy - podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy może korzystać jedynie świadczona przez Państwa w ramach ww. usługi organizacji obozów letnich i zimowych usługa w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji ww. obozów, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych przez Państwa usług polegających na organizacji wypoczynku w formie obozów letnich i zimowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. We wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Ponadto wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.