Opodatkowanie uzyskiwania walut wirtualnych z airdropu w kontekście podatku od spadków i darowizn - stanowisko częściowo prawidłowe - Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.33.2025.3.PB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

-w zakresie uznania, że uzyskiwanie walut wirtualnych w ramach airdropu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – jest prawidłowe,

-w części dotyczącej kwestionowania nabywania waluty wirtualnej jako prawa majątkowego, jak również wskazania na brak przepisów w ustawie o podatku od spadków i darowizn, które wskazywałyby na sposób przeliczenia waluty wirtualnej (kryptowalut, tokenów) na walutę tradycyjną – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 21 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych uzyskania walut wirtualnych w ramach airdropu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 maja 2025 r. (wpływ 12 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca zamierza brać udział w projektach, programach oraz wydarzeniach, w przypadku których dochodzi do dystrybucji waluty wirtualnej w ramach tzw. airdrop, gdzie Wnioskodawca planuje być odbiorcą walut wirtualnych w celach ich dalszej odsprzedaży w przyszłości. Airdrop waluty wirtualnej polega na dystrybucji jednostek waluty wirtualnej przez organizatora do użytkowników, zwykle w celu promowania projektu kryptowalutowego, budowania społeczności, zwiększania świadomości o danej kryptowalucie/projekcie lub nagradzania istniejących użytkowników. Jest to popularna metoda marketingowa w branży kryptowalut, która polega na nieodpłatnym przekazywaniu niewielkiej ilości waluty wirtualnej do portfeli użytkowników w celach promowania danego aktywa lub społeczności oraz budowania rozpoznawalności marki.

Dystrybucja walut wirtualnych (kryptowalut) poprzez ich przekazanie w ramach airdropów może być organizowana zarówno przez nowo powstałe projekty kryptowalutowe, które chcą zdobyć popularność i zainteresowanie użytkowników, jak i przez już istniejące projekty, które mają zamiar zwiększyć swoją bazę użytkowników i zaangażowanie społeczności. Często są one skierowane bezpośrednio do użytkowników, którzy posiadają już różne bazowe kryptowaluty w swoim portfelu.

Wnioskodawca planuje poszukiwać tego typu projekty w mediach społecznościowych, na wyspecjalizowanych stronach oraz biorąc udział w wydarzeniach poświęconych tematyce kryptoaktywów.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca będzie dążył do pozyskiwania walut wirtualnych z airdropów, gdzie do przydzielenia walut wirtualnych będzie dochodziło bez potrzeby wykonywania dodatkowych czynności po stronie użytkowników, czyli Wnioskodawca będzie pozyskiwał waluty wirtualne w ramach airdropu bez potrzeby spełnienia określonych warunków lub wymagań oraz bez potrzeby wykonania dodatkowych czynności na rzecz społeczności lub projektu. Waluty wirtualne w tym przypadku będą przydzielane w związku z zasygnalizowaniem zainteresowania Wnioskodawcy danym projektem.

Oprócz tego, Wnioskodawca będzie akceptował pozyskanie walut wirtualnych z airdropów, gdzie do przydzielenia walut wirtualnych użytkownikowi, poza jego zainteresowaniem projektem, wymagane jest spełnienie określonych warunków lub wymagań albo wykonania dodatkowych czynności na rzecz społeczności lub projektu. W tym przypadku, aby odebrać waluty wirtualne z airdropu, w zależności od konkretnego projektu, czynności Wnioskodawcy mogą obejmować:

1)Założenie konta na stronie internetowej, dołączenie do grupy (czatu) na wybranym komunikatorze lub zasubskrybowanie newslettera;

2)Wypełnienie arkusza z pytaniami;

3)Wykonanie jakiejś formy akcji społecznościowej, w szczególności określonych czynności w mediach społecznościowych przy pomocy konta należącego do Wnioskodawcy np. zamieszczenie informacji o projekcie w swoich mediach społecznościowych lub zalajkowanie posta;

4)Zgromadzenie na portfelu określonej ilości waluty wirtualnej;

5)Utrzymywanie przez określony czas na portfelu waluty wirtualnej lub wykonanie transakcji z udziałem określonej waluty wirtualnej;

6)Uczestniczenie w określonych aktywnościach społecznościowych lub kampaniach marketingowych.

W zależności od projektu, Wnioskodawca będzie spełniał warunki ustanowione przez organizatora do pozyskania airdropu, po czym będzie dochodziło do przydzielenia walut wirtualnych, a w przypadku gdy nie będzie potrzeby wykonywania dodatkowych czynności po stronie Wnioskodawcy – będzie się zgłaszał po odbiór walut wirtualnych do organizatora. W razie potrzeby, gdy będzie tego wymagał organizator, Wnioskodawca będzie akceptować regulamin przydzielenia airdropu, regulamin brania udziału w akcji promocyjnej lub dokumenty o zbliżonej treści.

Wnioskodawca biorąc udział w wyżej opisanych projektach, będzie otrzymywać w ramach airdrop niewielką ilość waluty wirtualnej, którą następnie ma zamiar zbywać poprzez wymianę przedmiotowych walut wirtualnych na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub w celach regulowania zobowiązań walutą wirtualną.

Kryptowaluty/waluty wirtualne, które będą przydzielane Wnioskodawcy w ramach airdropu będą spełniać definicję „waluty wirtualnej” zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Między Wnioskodawcą a organizatorem airdropu nie będzie dochodziło do podpisania umowy, airdrop zazwyczaj jest przydzielany po wykonaniu wskazanych przez organizatora czynności, a podpisanie tradycyjnych umów na rynku kryptoaktywów jest raczej wyjątkiem. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, w pierwszej kolejności, Wnioskodawca będzie dążył do pozyskiwania walut wirtualnych z airdropów, gdzie do przydzielenia walut wirtualnych będzie dochodziło bez potrzeby wykonywania dodatkowych czynności po stronie użytkowników, czyli Wnioskodawca będzie pozyskiwał waluty wirtualne w ramach airdropu bez potrzeby spełnienia określonych warunków lub wymagań oraz bez potrzeby wykonania dodatkowych czynności na rzecz społeczności lub projektu. Waluty wirtualne w tym przypadku będą przydzielane w związku z zasygnalizowaniem zainteresowania Wnioskodawcy danym projektem. Oprócz tego, Wnioskodawca będzie akceptował pozyskanie walut wirtualnych z airdropów, gdzie do przydzielenia walut wirtualnych użytkownikowi, poza jego zainteresowaniem projektem, wymagane jest spełnienie określonych warunków lub wymagań albo wykonanie dodatkowych czynności na rzecz społeczności lub projektu.

W zależności od projektu, Wnioskodawca będzie spełniał warunki ustanowione przez organizatora do pozyskania airdropu, po czym będzie dochodziło do przydzielenia walut

wirtualnych, a w przypadku gdy nie będzie potrzeby wykonywania dodatkowych czynności po stronie Wnioskodawcy – będzie się zgłaszał po odbiór walut wirtualnych do organizatora. W razie potrzeby, gdy będzie tego wymagał organizator airdropu, Wnioskodawca będzie akceptować regulamin przydzielenia airdropu, regulamin brania udziału w akcji promocyjnej lub dokumenty o zbliżonej treści.

Nie przy każdym projekcie Wnioskodawca będzie akceptować regulamin przydzielenia airdropu, regulamin brania udziału w akcji promocyjnej lub dokumenty o zbliżonej treści, w których mogłoby dojść do uregulowania wzajemnych zobowiązań stron. Nawet w sytuacji, gdy dochodzi do zaakceptowania takiej dokumentacji organizatorzy co do zasady nie zobowiązują się do bezpłatnego świadczenia na rzecz takich podmiotów jak Wnioskodawca. Przekazanie nieodpłatnie niewielkiej ilości waluty wirtualnej do portfeli użytkowników w celach promowania danego aktywa lub społeczności oraz budowania rozpoznawalności marki wynika z samej istoty metody dystrybucyjnej jaką jest airdrop. Do otrzymania nieodpłatnie walut wirtualnych w ramach airdropu dochodzi w tym sensie, że Wnioskodawca nie będzie ponosił na rzecz organizatora airdropu wydatków ekonomicznych, natomiast mogą być przypadki, w których organizator będzie wymagał od Wnioskodawcy wykonania wskazanych przez organizatora czynności.

Zatem, wskazując jednoznacznie w odpowiedzi na pytanie Organu, co do zasady organizatorzy airdropu nie zobowiązują się do bezpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów takich jak Wnioskodawca, a przekazanie nieodpłatnie niewielkiej ilości waluty wirtualnej do portfeli użytkowników w celach promowania danego aktywa lub społeczności oraz budowania rozpoznawalności marki wynika z samej istoty metody dystrybucyjnej jaką jest airdrop. W nawiązaniu do powyższego zapytania Organu, Wnioskodawca chciałby zasygnalizować także, iż przepis dotyczący rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie ma zastosowania do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.” Natomiast zastrzeżony art. 17 ust. 1 pkt. 11 ustawy o PIT dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Jest to jednak jedynie zasygnalizowanie, a Wnioskodawca oczekuje od tut. Organu analizy prawnopodatkowej w powyższym zakresie.

Wnioskodawcę z organizatorem airdropu nie łączy umowa o pracę i Wnioskodawca nie jest związany z nim innym stosunkiem cywilnoprawnym, poza spełnieniem wymogów do otrzymania airdropu, czyli w zależności od projektu, pozyskiwania walut wirtualnych z airdropów, gdzie do przydzielenia walut wirtualnych będzie dochodziło bez potrzeby wykonywania dodatkowych czynności po stronie Wnioskodawcy, jak również pozyskanie walut wirtualnych z airdropów, gdzie do przydzielenia walut wirtualnych Wnioskodawcy, poza jego zainteresowaniem projektem, wymagane jest spełnienie określonych warunków lub wymagań albo wykonania dodatkowych czynności na rzecz społeczności lub projektu, odpowiednio do opisu zdarzenia przyszłego w treści wniosku, a w razie potrzeby Wnioskodawca będzie akceptować regulamin przydzielenia airdropu, regulamin brania udziału w akcji promocyjnej lub dokumenty o zbliżonej treści co można potraktować jako uregulowanie stosunku między Wnioskodawcą a organizatorem airdropu.

Jednorazowa wartość otrzymanej należności w związku z wymianą walut wirtualnych uzyskanych z airdropu w momencie wymiany może nie przekraczać 200 zł, jak również Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość otrzymanej należności z airdropu w momencie wymiany może przekroczyć 200 zł. Wnioskodawca chciałby udzielić bardziej precyzyjnej odpowiedzi, jednak częstą jest bowiem sytuacja, że w momencie otrzymania airdropu wartość otrzymanych walut wirtualnych jest znikoma i dopiero po czasie zyskuje na wartości i w momencie wymiany przedmiotowa wartość może być jak poniżej 200 zł, tak i powyżej tego limitu w zależności od okoliczności gospodarczych konkretnego projektu. Jest to zależne od czynników gospodarczych, na które składają się m.in. popularność danego kryptoaktywa wśród użytkowników (popyt na dane kryptoaktywo), skuteczność gospodarcza projektu, wykonanie założeń i celów projektu itd.

Pytanie

Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę walut wirtualnych w ramach airdropu, w sposób opisany w niniejszym wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przez niego walut wirtualnych w ramach airdropu, w sposób opisany w niniejszym wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w związku z czym opodatkowanie przychodu z walut wirtualnych otrzymanych w ramach airdropu będzie się odbywać na zasadach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn: „Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1)dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia

testamentowego;

2)darowizny, polecenia darczyńcy;

3)zasiedzenia;

4)nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5)zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6)nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.”

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn: „Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.”

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Określony w zacytowanych przepisach przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, iż jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darnym, w postaci rzeczy lub praw majątkowych.

W pierwszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z pozyskaniem przez niego walut wirtualnych w ramach airdropu nie dochodzi do nabycia rzeczy lub praw majątkowych na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na gruncie prawnopodatkowym waluty wirtualne nie są uznawane za rzeczy, gdyż nie posiadają substratu materialnego, jak również w oparciu o aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne odchodzi się od postrzegania walut wirtualnych jako praw majątkowych, ze względu na ich specyficzne uregulowanie w ustawach podatkowych. Bowiem zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 grudnia 2023 r. o sygn. I SA/Wr 413/23: „Tym samym – w stanie obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji (19 stycznia 2023 r.) – twierdzenie organu „że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych waluty wirtualne/ kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe” jest nieprawidłowe. W konsekwencji nieprawidłowe jest też twierdzenie organu, że w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) po stronie wnioskodawcy powstaje przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.f.. W tym zakresie organ dokonał błędnej wykładni art. 18 u.p.d.f. Od 2019 r. przychody z obrotu walutami wirtualnymi kwalifikowane są bowiem – jak już to zostało wcześniej podkreślone – do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f.). Zatem podatnicy zobowiązani są do rozpoznania przychodu nie tylko w sytuacji, w której dokonają zbycia kryptowaluty w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, lecz także w przypadku nabycia towarów, usług lub praw majątkowych w zamian za kryptowaluty.” Powyższe stanowisko dotyczyło ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej, nakazuje się przyjęcie znaczenia terminu, które zostało określone przez specyficzną dziedzinę wiedzy (np. pewne specyficzne znaczenia zwrotów wypracowały określone gałęzie prawa).

Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji „praw majątkowych”, a zatem przy wykładni tego terminu należy się kierować znaczeniem terminu, które zostało wypracowane na potrzeby prawa podatkowego, a już w dalszej kolejności posługiwać się znaczeniem tego pojęcia w rozumieniu Kodeksu cywilnego (jako innej gałęzi prawa). Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ma alternatywne zastosowanie do regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”. Zatem ze względu na zbliżony przedmiot uregulowania obu ustaw (opodatkowanie przyrostu majątku podatnika) oraz przynależność do tej samej dziedziny prawa, w pierwszej kolejności należy się posługiwać znaczeniem pojęcia „praw majątkowych” wypracowanym na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem podejścia w zakresie walut wirtualnych. W nawiązaniu do powyższego orzeczenia, waluty wirtualne w obowiązującym stanie prawnopodatkowym nie są traktowane jako prawa majątkowe, a posiadają odrębną regulację w zakresie skutków podatkowych obrotu walutami wirtualnymi. W dalszej części tego wyroku wskazuje się, iż „od 1 stycznia 2019 r. pojęcie „waluty wirtualnej” jest elementem systemu prawa podatkowego. Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniła bowiem art. 5a u.p.d.f., dodając pkt 33a, który zwiera odwołanie do definicji „waluty Wirtualnej” zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. W obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył bowiem przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f.).” Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ma również wpływ na znaczenie pojęcia „praw majątkowych” na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tym bardziej, że zgodnie z założeniami ustawodawcy poprzez wprowadzenie odrębnej regulacji w zakresie walut wirtualnych miało dojść do zupełności obecnych uregulowań dotyczących opodatkowania walut wirtualnych (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2860, s. 11).

Niezależnie od powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, przydzielenie walut wirtualnych w ramach airdropu, w sposób opisany w niniejszym wniosku nie stanowi również przekazania kryptowalut pod żadnym tytułem, w tym tytułem darowizny z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Należy wskazać, że darowizna jest umową między jej stronami, tj. między darczyńcą a obdarowanym, co oznacza, że do jej zawarcia niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku pozyskania walut wirtualnych w ramach airdropu trudno mówić o jakimkolwiek majątkowym przysporzeniu Wnioskodawcy. Bowiem Wnioskodawca nie otrzymuje wówczas ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych lub też wartości ekonomicznej, którą da się wyrazić w środkach płatniczych. Jak wynika bowiem, ze stanowiska Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu kryptowalutami z 10 grudnia 2020 r. w sprawie „walut wirtualnych” waluty wirtualne nie są prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, nie są zatem pieniądzem tradycyjnym, a z uwagi na brak punktu odniesienia nie istnieje też możliwość określenia wartości pieniężnej walut wirtualnych w momencie ich otrzymania, tj. określenia wartości waluty wirtualnej wyrażonej w walucie tradycyjnej. W ustawie o podatku od spadków i darowizn nie wskazano sposobu przeliczenia waluty wirtualnej (kryptowalut, tokenów) na walutę tradycyjną, a zatem dopiero w momencie odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (wymiany jej na prawny środek płatniczy, towar lub usługę albo poprzez regulowanie zobowiązań walutą wirtualną) istnieje punkt odniesienia pozwalający określić wartość waluty wirtualnej w walucie tradycyjnej na potrzeby uregulowania podatku.

Powyższe podejście jest również stosowane na gruncie podatku dochodowego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Kr 217/23 wskazuje się, iż: „Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych przysporzeń majątkowych… Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać natomiast (zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami) w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną (kryptowalutę) walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić. Tym samym nie sposób przyjąć - jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - że do takiego realnego przysporzenia w sytuacji Wnioskodawcy dochodzi w momencie otrzymania przez niego nagrody (w postaci kryptowalut)”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 178/24 wskazuje się, iż: „Ustawa podatkowa nie daje bowiem odpowiedzi, w jaki sposób podatnik miałby obliczyć przychód z tytułu uzyskania waluty wirtualnej. Podatnik, zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) musi natomiast znać zasady ustalania podstawy opodatkowania i zasady te powinny wynikać z ustawy podatkowej. Jeżeli podatnik dokonuje czynności, które są prawnie dozwolone i czynności te mogą skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, to do ustawodawcy należy określenie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku umożliwiających obliczenie wysokości zobowiązania, a nie przybliżonej wysokości zobowiązania. Przyjęcie za prawidłową tezy organu interpretacyjnego o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów wartości z uzyskanych tokenów stakingowych prowadziłoby zatem do arbitralności ustalania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe, także poprzez bezpodstawne szacowanie tej wartości… A nadto, można stwierdzić, że podstawową zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodu w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (pozostawienia do jego dyspozycji) przysporzenia majątkowego… Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać niewątpliwie w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić.”

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie również w przypadku regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Za powyższą argumentacją przemawiają również względy praktyczne, gdyż częstym zjawiskiem jest, że waluty wirtualne przydzielone w ramach airdropu zyskują na wartości dopiero po czasie, podczas gdy w momencie ich otrzymania mają znikomą wartość lub w ogóle nie mają żadnej wartości ekonomicznej. Większość użytkowników nabywa waluty wirtualne w ramach airdropu oczekując, że waluty wirtualne zyskają na wartości po czasie.

Także, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie walut wirtualnych w ramach airdropu nie mieści się w zakresie żadnego innego tytułu z art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku nabycie walut wirtualnych w ramach airdropu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako nabycie tytułem darowizny, ani na podstawie żadnego innego tytułu określonego w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z czym ewentualny przychód wynikający z pozyskania przedmiotowych walut wirtualnych należy rozpoznać na zasadach z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku:

-w zakresie uznania, że uzyskiwanie walut wirtualnych w ramach airdropu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – jest prawidłowe,

-w części dotyczącej kwestionowania nabywania waluty wirtualnej jako prawa majątkowego, jak również wskazania na brak przepisów w ustawie o podatku od spadków i darowizn, które wskazywałyby na sposób przeliczenia waluty wirtualnej (kryptowalut, tokenów) na walutę tradycyjną – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Określony w zacytowanych przepisach przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, iż jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jest darowizna.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie należy stosować prawną definicję tego pojęcia unormowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Celem darowizny jest więc wyłącznie wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

Darowizna to czynność, której skutkiem darczyńca dokonuje przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego, nie otrzymując za to ekwiwalentu gospodarczego dokonanej czynności. Celem tej czynności jest zazwyczaj realizacja wyższych uczuć i postaw darczyńcy (J. Jezioro, w: E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz KC, 2021, art. 888, Nb 1).

Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Warunkiem koniecznym umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. W takim przypadku owa causa jest motywem sprawczym przysporzenia obdarowania kogoś. Innymi słowy, jedynym celem, jaki przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2218/09, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 968/11).

Wobec powyższego darowizna ma miejsce tylko wówczas, gdy jej dokonanie powoduje bezpośrednio ubytek w istniejących już składnikach majątku darczyńcy.

Przy czym darczyńca przekazuje pieniądze czy określone świadczenia na rzecz obdarowanego, nie oczekując nic w zamian. Jest to zobowiązanie jednostronne, gdzie korzyści występują po jednej stronie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan brać udział w projektach, programach oraz wydarzeniach, w przypadku których dochodzi do dystrybucji waluty wirtualnej w ramach tzw. airdrop, gdzie planuje Pan być odbiorcą walut wirtualnych w celach ich dalszej odsprzedaży w przyszłości. Airdrop waluty wirtualnej polega na dystrybucji jednostek waluty wirtualnej przez organizatora do użytkowników, zwykle w celu promowania projektu kryptowalutowego, budowania społeczności, zwiększania świadomości o danej kryptowalucie/projekcie lub nagradzania istniejących użytkowników. Jest to popularna metoda marketingowa w branży kryptowalut, która polega na nieodpłatnym przekazywaniu niewielkiej ilości waluty wirtualnej do portfeli użytkowników w celach promowania danego aktywa lub społeczności oraz budowania rozpoznawalności marki. W pierwszej kolejności, będzie Pan dążył do pozyskiwania walut wirtualnych z airdropów, gdzie do przydzielenia walut wirtualnych będzie dochodziło bez potrzeby wykonywania dodatkowych czynności po stronie użytkowników, czyli będzie Pan pozyskiwał waluty wirtualne w ramach airdropu bez potrzeby spełnienia określonych warunków lub wymagań oraz bez potrzeby wykonania dodatkowych czynności na rzecz społeczności lub projektu. Waluty wirtualne w tym przypadku będą przydzielane w związku z zasygnalizowaniem zainteresowania Pana danym projektem. Oprócz tego, będzie Pan akceptował pozyskanie walut wirtualnych z airdropów, gdzie do przydzielenia walut wirtualnych użytkownikowi, poza jego zainteresowaniem projektem, wymagane jest spełnienie określonych warunków lub wymagań albo wykonania dodatkowych czynności na rzecz społeczności lub projektu. Biorąc udział w wyżej opisanych projektach, będzie Pan otrzymywać w ramach airdrop niewielką ilość waluty wirtualnej, którą następnie ma Pan zamiar zbywać poprzez wymianę przedmiotowych walut wirtualnych na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub w celach regulowania zobowiązań walutą wirtualną. Kryptowaluty/waluty wirtualne, które będą przydzielane Panu w ramach airdropu będą spełniać definicję „waluty wirtualnej” zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan m.in., że przekazanie nieodpłatnie niewielkiej ilości waluty wirtualnej do portfeli użytkowników w celach promowania danego aktywa lub społeczności oraz budowania rozpoznawalności marki wynika z samej istoty metody dystrybucyjnej jaką jest airdrop. Do otrzymania nieodpłatnie walut wirtualnych w ramach airdropu dochodzi w tym sensie, że nie będzie Pan ponosił na rzecz organizatora airdropu wydatków ekonomicznych, natomiast mogą być przypadki, w których organizator będzie wymagał od Pana wykonania wskazanych przez organizatora czynności. Co do zasady organizatorzy airdropu nie zobowiązują się do bezpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów takich jak Pan, a przekazanie nieodpłatnie niewielkiej ilości waluty wirtualnej do portfeli użytkowników w celach promowania danego aktywa lub społeczności oraz budowania rozpoznawalności marki wynika z samej istoty metody dystrybucyjnej jaką jest airdrop.

W świetle powyższych informacji stwierdzić należy, że opisane powyżej projekty mają zatem charakter marketingowy, a nie charytatywny. W ramach akcji marketingowych następuje co prawda nieodpłatne przekazanie niewielkiej ilości waluty wirtualnej lecz organizator nie działa w celu przysporzenia majątku uczestnikom projektu lecz w celu promowania danego aktywa lub społeczności oraz budowania rozpoznawalności marki.

Skoro zatem jak wynika z opisu wniosku oraz jego uzupełnienia przekazywanie airdropów będzie związane z udziałem w opisanych projektach i będzie wiązało się z realizacją przez dystrybutora airdropów określonego celu marketingowego, to nie będzie ono miało nieodpłatnego charakteru. W tym wypadku bowiem korzyści będą występowały po obu stronach.

Tym samym przedmiotowe przekazywanie airdropów nie może być utożsamiane z umową darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego.

Prawidłowo zatem wskazał Pan, że opisane we wniosku nabycie walut wirtualnych w ramach airdropu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako nabycie tytułem darowizny, ani na podstawie żadnego innego tytułu określonego w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Argumentacja, którą przedstawił Pan na potwierdzenie powyższego stwierdzenia jest jednak nieprawidłowa. Kwestionuje Pan nabywanie waluty wirtualnej jako prawa majątkowego, jak również wskazuje Pan na brak przepisów w ustawie o podatku od spadków i darowizn, które wskazywałyby na sposób przeliczenia waluty wirtualnej (kryptowalut, tokenów) na walutę tradycyjną i to z powyższych twierdzeń wywodzi brak opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn uzyskiwanych airdropów.

Pana zdaniem na gruncie prawnopodatkowym waluty wirtualne nie są uznawane za rzeczy, gdyż nie posiadają substratu materialnego, jak również w oparciu o aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne (powołał Pan wyrok dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych) odchodzi się od postrzegania walut wirtualnych jako praw majątkowych, ze względu na ich specyficzne uregulowanie w ustawach podatkowych.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Wbrew Pana twierdzeniu, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn waluty wirtualne traktowane są jako prawo majątkowe.

Ustawa ta nie zawiera własnych definicji. Określone w niej tytuły nabycia (jak m.in. darowizna) zdefiniowane są w Kodeksie cywilnym. Dlatego też z treści tej ustawy należy czerpać definicję pojęć zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. W praktyce stosunków cywilnoprawnych waluta wirtualna stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 ustawy Kodeks cywilny, według którego:

Wobec braku definicji legalnej pojęcia „prawa majątkowego”, należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny.

Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe to prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

- działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

- posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Do tej kategorii należy zatem zaliczyć te wszystkie uprawnienia, które nie przyjmują postaci rzeczy a stanowią jednocześnie wymierne korzyści, którymi można rozporządzać, albo z których można czerpać korzyści.

W tej kategorii mieści się więc waluta wirtualna, bo nie przyjmuje postaci rzeczy a wiążą się z nią wymierne korzyści.

Dla potrzeb podatku od spadków i darowizn, skoro ustawodawca nie zdefiniował wprost, w ustawie podatkowej, danej kategorii, tak więc należy traktować walutę wirtualną. Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 9 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295). Według tego przepisu:

Zgodnie z tą ustawą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż i zamiana rzeczy i praw majątkowych. Gdyby ustawodawca uznał, że waluta wirtualna nie jest prawem majątkowym – nie ustanowiłby ww. zwolnienia, bowiem byłoby ono zbędne.

Jak wyjaśniono powyżej na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn waluty wirtualne traktowane są jako prawo majątkowe, a ich otrzymanie stanowi przysporzenie majątkowe, którego wartość powinna być zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określona według cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku.

Reasumując, w opisanej sytuacji mamy zatem do czynienia z otrzymywaniem przez Pana walut wirtualnych traktowanych jako prawo majątkowe, jednakże przekazywanie ich przez organizatora nie ma charakteru darowizny, co zostało wskazane powyżej.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana wyroków sądowych, zauważyć należy, że dotyczą one podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie mogą mieć przełożenia wprost na podatek od spadków i darowizn.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pana stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.