Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług SaaS oraz licencji bezterminowych w kontekście płatności i rozpoczęcia świadczenia - Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.193.2025.2.EW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu licencji bezterminowej,
• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udostępniania oprogramowania komputerowego na czas określony w formie SaaS w przypadku płatności okresowych po rozpoczęciu świadczenia usługi;

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udostępniania oprogramowania komputerowego na czas określony w formie SaaS rozliczanych jednorazowo („z góry”).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla świadczonych usług.

Uzupełniła go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka A z siedzibą w (…) (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Spółka A) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terytorium innych państw.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W szczególności (...).

Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe, jak również udostępnieniem oprogramowania komputerowego w formie usługi SaaS (oprogramowanie jako usługa) podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podmiotom z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej).

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientom Wnioskodawcy przekazywany jest link do pobrania oprogramowania komputerowego wraz z właściwym plikiem licencyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi tymczasowy plik licencyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy plik licencyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku tymczasowego pliku licencyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego pliku licencyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego pliku licencyjnego.

Z uwagi na zróżnicowane potrzeby klientów Wnioskodawcy, zawierane przez Spółkę umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług pomocniczych/konsultingowych lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe).

Ponadto Spółka oferuje również dostęp do, wspomnianego powyżej, oprogramowania komputerowego w formie usługi, która jest odpłatna na podstawie subskrypcji (abonamentu) na czas określony (model SaaS).

Szczegółowy opis wymienionych modeli współpracy znajduje się poniżej.

Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Wnioskodawcę lub inny podmiot przez niego wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca; dalej podmioty takie zwane będą odpowiednio „Dostawcami usług” lub „Dostawcą usług”). Usługi utrzymania (dalej: Usługi utrzymania) obejmują usługi utrzymania pierwszej linii wsparcia (dalej: Pierwsza linia wsparcia), usługi utrzymania drugiej linii wsparcia (dalej: Druga linia wsparcia) oraz usługi aktualizacji (dalej: Usługi aktualizacji).

W ramach Pierwszej linii wsparcia Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności. W ramach Drugiej linii wsparcia Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Wnioskodawca, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Spółki. W ramach Usług aktualizacji Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Spółkę oprogramowania. W zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest co do zasady dobrowolne.

Spółka wyjaśnia, że otrzymała już w przedmiotowym zakresie (tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu różnego rodzaju subskrypcji czy licencji) interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w podatku VAT: znak 0114-KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO, 0114-KDIP1-1.4012.521.2019.2.JO, 0114-KDIP1-1.4012.771.2024.1.AWY. Jednakże na skutek zmiany części stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Spółki otrzymane interpretacje nie zapewniają Wnioskodawcy ochrony prawnej.

Zatem, z uwagi na zmianę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w porównaniu do niniejszych interpretacji, Spółka ponownie składa wniosek o wydanie nowej interpretacji indywidualnej, w zakresie nieobjętym ww. interpretacjami.

Poniżej Spółka przedkłada szczegółowy opis poszczególnych rodzajów usług/subskrypcji/licencji udzielanych przez Spółkę:

1.Licencja bezterminowa (na czas nieoznaczony)

Po pierwsze, Wnioskodawca dopuszcza możliwość udzielania licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe). W przypadku tego typu umów, w zależności od uzgodnień z klientami, Spółka dopuszcza wariant rozliczeń w postaci jednorazowej płatności „z góry”.

Jest to wariant rozliczeń najczęściej stosowany w przypadku licencji bezterminowych. W przypadku wyboru tego modelu współpracy wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo, w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji, rozumianego jako dzień udostępnienia klientowi oprogramowania i pliku licencyjnego uprawniającego go do korzystania z oprogramowania. Może się także zdarzyć, że licencja jest udzielana wraz z tymczasowym plikiem licencyjnym. Dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji klientowi wysyłany jest nowy, właściwy plik licencyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje bezterminowe prawo do korzystania z oprogramowania, a tymczasowy plik licencyjny wygasa. Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przed dniem przekazania pliku licencyjnego (tymczasowego pliku licencyjnego), w dniu przekazania pliku licencyjnego albo po tym dniu.

2.Udzielenie licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe terminowe

Przedmiotem niniejszych usług jest przyznanie Klientowi ograniczonych czasowo praw użytkowania ("Licencja ograniczona czasowo") standardowego oprogramowania. Przykładowo Spółka udziela licencji (…). Jest to oprogramowanie (...).

Licencjonowanie (…) obejmuje następujące przypadki użycia: (...).

Zapłata za licencję ograniczoną czasowo jest dokonywana w następujący sposób: Klient dokonuje opłat miesięcznych za użytkowanie w zależności od liczby planujących użytkowników (jednoczesnych) i (...) oraz okresu obowiązywania umowy.

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji.

3.Udostępnianie oprogramowania komputerowego w formie usługi w formie SaaS (oprogramowanie jako usługa)

W przypadku tego typu umów oprogramowanie jest udostępniane w formie usługi na czas określony, przewidziany w umowie (może to być okres wyrażony w latach np. 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku nie tylko udostępnienie oprogramowania, lecz także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku subskrypcji jest obowiązkowe.

Korzystanie z usług w chmurze umożliwia przechowywanie, a następnie przetwarzanie danych w Internecie. Zapewnia dostęp do danych. Dane nie są zapisywane bezpośrednio na lokalnym komputerze, lecz przesyłane do chmury, zapisywane na serwerze będącym częścią jednego z centrów danych rozsianych po całym świecie. Umożliwia to też klientowi uzyskanie szczegółowego przeglądu i przejrzystości (...) w czasie rzeczywistym.

W ramach subskrypcji w chmurze, Spółka wyróżnia następujące (przykładowe) subskrypcje:

a)Subskrypcja (…) - umożliwia klientowi uzyskanie szczegółowego przeglądu i przejrzystości (...) w czasie rzeczywistym. Portal (…) obejmuje podstawowe funkcje, takie jak zarządzanie użytkownikami i danymi podstawowymi.

b)(…) - to usługa w chmurze dla aplikacji (…). (…) jest udostępniany w formie Subskrypcji, tj. ograniczonego czasowo korzystania z usługi w chmurze za opłatą.

c)(…) - świadczy usługi (...). (…) korzysta z usługi w chmurze w celu zapewnienia funkcji (...). Do ich używania wykorzystywane są usługi mobilnej transmisji danych na urządzeniu użytkownika. Klient jest odpowiedzialny za zakup dodatkowego wyposażenia niezbędnego do korzystania z (…) zgodnie z zaleceniami (…).

Oprogramowanie jako usługa (Software as a Service, Saas) to model udostępniania oprogramowania w chmurze, w którym dostawca chmury rozwija i utrzymuje aplikacje chmurowe, zapewnia ich automatyczne aktualizacje i udostępnia oprogramowanie swoim klientom za pośrednictwem Internetu na zasadzie „pay-as-you-go”, czyli w zależności od wykorzystania zasobów. Dostawca chmury publicznej zarządza całym sprzętem i tradycyjnym oprogramowaniem, w tym oprogramowaniem pośredniczącym, oprogramowaniem aplikacji i zabezpieczeniami.

W przypadku korzystania z oprogramowania typu SaaS nie istnieje obowiązek uzyskania licencji od twórcy lub dostawcy.

Przykładem jest subskrypcja na korzystanie z Usługi (…) to produkt SaaS do planowania (...). (…). W ramach zawieranej z Klientami umowy zapewniającej dostęp do przedmiotowej subskrypcji, Klient ma prawo do korzystania z (…) wyłącznie w celu planowania operacyjnego. Wszelkie dalsze wykorzystanie (…) wymaga uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy.

W przypadku subskrypcji terminowych, w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

a) Płatność jednorazowa „z góry”

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia okresu subskrypcji, innymi słowy od dnia udzielenia klientowi dostępu do oprogramowania w postaci usługi.

b) Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego, na podstawie wystawionej faktury. Opłaty za usługę mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

4.Usługi utrzymania

Spółka w przypadku udzielania licencji może świadczyć również tzw. Usługi utrzymania mające charakter usług profesjonalnych. Co do zasady skorzystanie z Usług utrzymania jest dobrowolne.

W momencie składania zamówienia Strony uzgadniają indywidualnie czas wykonania, w którym usługi mają być świadczone i uzgadniają go w formie tekstowej. Klient nie jest uprawniony do jednostronnego żądania wykonania usługi. Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia takiego żądania. Świadczone Usługi utrzymania są fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta według zaangażowanego czasu i materiałów, bądź też kosztów nabycia usług zewnętrznych. Klient płaci Spółce odpowiednie opłaty zgodnie ze stawkami określonymi stosownymi harmonogramami.

Wszystkie faktury są płatne w ciągu trzydziestu (30) dni od daty wystawienia faktury bez potrąceń.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania wskazali Państwo:

1.Od kiedy Klienci mają możliwość korzystania z licencji tymczasowej? Czy możliwość ta następuje/nastąpi z chwilą podpisania umowy?

Odp.: Klienci mają możliwość korzystania z licencji tymczasowej (ograniczonej czasowo) od momentu otrzymania pliku licencyjnego uprawniającego do korzystania z oprogramowania. Następuje to co do zasady już po podpisaniu umowy.

2.W którym momencie następuje przekazanie oprogramowania i pliku licencyjnego przy licencji tymczasowej?

Odp.: Przekazanie oprogramowania i pliku licencyjnego następuje po zawarciu z klientem umowy. Może to nastąpić przed wystawieniem faktury i otrzymaniem płatności.

3.Czy udzielenie licencji tymczasowej i możliwość korzystania z niej przez Klientów jest/będzie warunkowana płatnością np. opłatami licencyjnymi lub spełnieniem innych warunków (jakich)?

Odp.: Udzielenie licencji tymczasowej (ograniczonej czasowo) nie jest warunkowane płatnością. Przekazanie pliku licencyjnego następuje po zawarciu z klientem odpowiedniej umowy.

4.Czy płatność za udzielenie licencji tymczasowej:

• jest jednorazowa oraz czy płatność następuje przed czy po udzieleniu licencji tymczasowej?
• odbywa się okresowo zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, odnoszącym się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), w trakcie całego czasu trwania licencji tymczasowej?
• określona jest w inny sposób (proszę szczegółowo opisać w jaki sposób)?

Odp.: W przypadku licencji tymczasowej (terminowej) płatność następuje co do zasady już po udostępnieniu licencji, przed upływem okresu rozliczeniowego.

Jeśli uzyskanie pliku licencji docelowej (produkcyjnej) jest uwarunkowane płatnością jednorazową, wykorzystanie licencji tymczasowej możliwe jest od chwili dostarczenia, po podpisaniu umowy.

Odp.: Tak, w przypadku licencji rozliczanej w okresach rozliczeniowych płatności odnoszą się do tych okresów rozliczeniowych i odbywają się okresowo.

Odp.: Nie występuje inny sposób niż opisane powyżej i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.Kiedy następuje/nastąpi udostępnienie oprogramowania w chmurze dla usługi w formie SaaS, dla której płatność regulowana jest jednorazowo „z góry” oraz czy płatność ta warunkuje dostęp do tej usługi?

Odp.: Udostępnienie oprogramowania w chmurze w formie usługi SaaS nie jest zależne od dokonania płatności – płatność nie warunkuje dostępu i może nastąpić już po rozpoczęciu świadczenia usługi SaaS. Dostęp do usługi jest warunkowany jedynie podpisaniem umowy.

6.Czy płatność za udostępnienie oprogramowania w chmurze dla usługi w formie SaaS następuje przed rozpoczęciem świadczenia tej usługi, czy po rozpoczęciu świadczenia tej usługi?

Odp.: Co do zasady płatność za usługę SaaS następuje po rozpoczęciu świadczenia tej usługi.

7.Na jaki okres jest/będzie zawierana umowa na świadczenie usług utrzymania?

Odp.: Umowa o świadczenie usług utrzymania może być zawierana na czas określony (okres krótszy niż rok) lub na czas nieokreślony (rozliczana wówczas w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż rok). Niemniej jednak co do zasady usługi utrzymania (…) są potwierdzane w interwale rocznym.

8.Na jakich zasadach umowy regulują/będą regulowały warunki świadczenia usług utrzymania?

Odp.: W ramach zawartych umów wskazany jest rodzaj czynności, jakie składają się na usługi utrzymania, które mają być wykonywane przez Wnioskodawcę. Dotyczą one usługi aktualizacji oprogramowania, aktualizacji danych (np. danych (...)) oraz bezpośredniego wsparcia technicznego realizowanego online lub telefonicznie.

9.W jaki sposób umowy regulują/będą regulowały obowiązki Stron dotyczące fakturowania i płatności za wykonanie usług utrzymania?

Odp.: W ramach zawartych umów wskazany jest okres, za jaki następuje rozliczenie z tytułu usług utrzymania, a także termin na wystawienie faktury oraz na dokonanie płatności. Co do zasady, jak wskazano w pkt nr 7 usługi te są świadczone w interwale rocznym, co wiąże się z tym, że faktury są/ będą wystawiane na początku okresu świadczenia (czyli przykładowo za 2025 rok, faktury wystawiane są w styczniu 2025 roku, nie na koniec tego roku).

Natomiast faktury są/będą płatne w ciągu trzydziestu (30) dni od daty wystawienia faktury.

Pytania

1. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT dla usługi udzielenia licencji bezterminowej, o której mowa w punkcie 1 stanu faktycznego? (oznaczone we wniosku nr 1)

 2. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT dla usługi udostępnienia oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa), o której mowa w punkcie 3 stanu faktycznego? (oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W przypadku licencji bezterminowej, obowiązek podatkowy z tytułu usługi udzielenia licencji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji. Przy czym przez dzień udzielenia licencji należy rozumieć dzień przekazania pliku licencyjnego (w tym tymczasowego pliku licencyjnego), który umożliwia rozpoczęcie korzystania z oprogramowania. W przypadku, gdy klient dokona płatności z góry, przed wykonaniem usługi, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad 2

W przypadku usługi udostępnienia oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z dniem upływu okresu rozliczeniowego.

Jeżeli przed wykonaniem usługi zostanie dokonana płatność jednorazowa „z góry” wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania tej płatności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia licencji bezterminowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi linku aktywacyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do treści art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, jak wynika z treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Analizę kwestii zastosowania powyższych przepisów do świadczenia Wnioskodawcy należy rozpocząć od wskazania, że nie będzie miał tutaj zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż usługa udzielenia licencji nie jest przyjmowana przez nabywcę częściowo. W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania także art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, albowiem świadczenia Wnioskodawcy, polegającego na udzieleniu licencji, nie można uznać za usługę świadczoną w sposób ciągły.

Warto w tym miejscu wskazać na wypracowaną w orzecznictwie definicję usług ciągłych, w myśl której „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 392/23). Tego typu cech nie można przypisać świadczeniu Wnioskodawcy, polegającemu na udzieleniu licencji. Nie można bowiem twierdzić, że świadczenie to polega na godzeniu się na fakt, że licencjobiorca będzie korzystał z programu (prawa autorskiego) licencjodawcy.

W celu określenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową, należy przeanalizować stosunek zobowiązaniowy łączący strony. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że usługa polega na udzieleniu licencji, po czym Wnioskodawca nie wykonuje już dodatkowych czynności związanych z licencją. Nie da się tutaj wyodrębnić żadnych czynności powtarzających się. W konsekwencji, jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na zasadach ogólnych, tj., zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z dniem wykonania usługi, przez co należy rozumieć dzień przekazania linku aktywacyjnego.

Powyższa kwalifikacja świadczenia Wnioskodawcy zachowuje aktualność bez względu na przyjęty wariant rozliczeń, tj. należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi (rozumianym jako dzień przekazania linku aktywacyjnego) niezależnie od tego, czy płatność wynagrodzenia następuje jednorazowo („z góry”, w określonym terminie po dniu udzielenia licencji), czy też następowałaby w częściach.

Natomiast w przypadku uprzedniego przekazania tymczasowego pliku licencyjnego, to dzień przekazania tymczasowego pliku powinien być rozumiany jako dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego pliku aktywacyjnego.

W związku z powyższym, w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi linku aktywacyjnego (lub tymczasowego pliku licencyjnego).

Ad 2

SaaS jest to model dostarczania oprogramowania, w którym oprogramowanie jest udostępniane i zarządzane przez dostawcę usług w chmurze, a klienci uzyskują do niego dostęp przez określony czas poprzez internet. W odróżnieniu od tradycyjnych metod zakupu oprogramowania, SaaS funkcjonuje na zasadzie subskrypcji, eliminując potrzebę instalacji i utrzymania oprogramowania na własnych serwerach klienta. W modelu SaaS użytkownicy nie otrzymują tradycyjnej licencji na oprogramowanie, jak ma to miejsce w przypadku oprogramowania instalowanego lokalnie. Zamiast tego, SaaS polega na dostępie do oprogramowania hostowanego w chmurze, które jest udostępniane na zasadzie subskrypcji. W praktyce oznacza to, że użytkownicy płacą za prawo do korzystania z oprogramowania przez określony czas, a nie za jego zakup na własność. Dostawca SaaS zarządza infrastrukturą, aktualizacjami i wsparciem technicznym, co odróżnia ten model od tradycyjnych licencji. Dodatkowo, w modelu SaaS nie jest konieczne ponoszenie kosztów początkowych związanych z zakupem i wdrażaniem tradycyjnego oprogramowania serwerowego. Podmioty korzystające z rozwiązań w modelu SaaS nie muszą utrzymywać wewnętrznej infrastruktury serwerowej.

Jak wynika z powyższego opisu, świadczenie wykonywane w modelu SaaS spełnia cechy usługi ciągłej, która została dokładniej opisana w uzasadnieniu do wcześniejszych punktów. Konsekwentnie, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku usługi udostępnienia oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa), gdzie w Umowie pomiędzy stronami zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności okresowych (o których mowa w stanie faktycznym), obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Jeżeli przed upływem okresu rozliczeniowego została uregulowana płatność „z góry” wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania płatności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu licencji bezterminowej,
• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udostępniania oprogramowania komputerowego na czas określony w formie SaaS w przypadku płatności okresowych po rozpoczęciu świadczenia usługi;

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udostępniania oprogramowania komputerowego na czas określony w formie SaaS rozliczanych jednorazowo („z góry”).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, zajmują się Państwo przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe, jak również udostępnieniem oprogramowania komputerowego w formie usługi SaaS (oprogramowanie jako usługa) podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podmiotom z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług udzielania licencji.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Aby ustalić, kiedy w przypadku świadczenia opisanych przez Państwa usług powstaje obowiązek podatkowy, w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy świadczenie to jest świadczeniem ciągłym.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw, dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco:

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że:

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że:

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.

Wg stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Ad 1

Udzielanie licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe). W przypadku tego typu umów, w zależności od uzgodnień z klientami, dopuszczacie Państwo wariant rozliczeń w postaci jednorazowej płatności „z góry”.

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientom przekazywany jest link do pobrania oprogramowania komputerowego wraz z właściwym plikiem licencyjnym. Może się także zdarzyć, że najpierw przekazuje się klientowi tymczasowy plik licencyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy plik licencyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo. W przypadku tymczasowego pliku licencyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego pliku licencyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego pliku licencyjnego.

W odniesieniu do wskazanego przypadku 1 należy stwierdzić, że w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi linku aktywacyjnego (lub tymczasowego pliku licencyjnego). Także w przypadku uprzedniego przekazania tymczasowego pliku licencyjnego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego pliku aktywacyjnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku usług udzielenia licencji bezterminowych, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem przekazania klientowi linku do pobrania pliku licencyjnego lub tymczasowego pliku licencyjnego.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznaję za prawidłowe.

Ad 2

Udostępniają Państwo także oprogramowania komputerowego w formie SaaS.

Oprogramowanie to jest udostępniane w formie usługi na czas określony, przewidziany w umowie (może to być okres wyrażony w latach np. 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie każdorazowo obejmuje w tym przypadku nie tylko udostępnienie oprogramowania, lecz także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku subskrypcji jest obowiązkowe.

W przypadku subskrypcji terminowych, w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

a) Płatność jednorazowa „z góry”

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia okresu subskrypcji, innymi słowy od dnia udzielenia klientowi dostępu do oprogramowania w postaci usługi.

Udostępnienie oprogramowania w chmurze w formie usługi SaaS nie jest zależne od dokonania płatności – płatność nie warunkuje dostępu i może nastąpić już po rozpoczęciu świadczenia usługi SaaS. Dostęp do usługi jest warunkowany jedynie podpisaniem umowy.

W odniesieniu do omawianego przypadku należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji na czas określony, płatnych jednorazowo po zawarciu umowy licencji (np. 14 lub 30 dnia od dnia udzielenia licencji), w sytuacji gdy wpływ opłaty nie warunkuje udzielenia licencji, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą udostępnienia oprogramowania. W opisanym przypadku za moment wykonania usługi należy przyjąć datę udostępnienia oprogramowania. Wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w części dotyczącej uznania, że w przypadku udostępnienia oprogramowania komputerowego rozliczanego jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, uznaję za nieprawidłowe.

b) Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego, na podstawie wystawionej faktury. Opłaty za usługę mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Państwo faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

W odniesieniu do opisanego przypadku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy udostępnienie oprogramowania komputerowego w formie SaaS jest udzielane na czas określony, a płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Państwo faktur dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi udostępnienia oprogramowania rozliczanej okresowo, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielenia licencji bezterminowej, o której mowa w punkcie 1 oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi udostępnienia oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa), o której mowa w punkcie 3.

W zakresie momentu powstania obowiązek podatkowy dla usługi udzielenia licencji terminowej, o której mowa w punkcie 2 oraz momentu powstania obowiązku podatkowy dla Usług utrzymania, o których mowa w punkcie 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).