Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.154.2025.2.JKU

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 9 czerwca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani ojciec spisał testament, w którym poszczególne części swojego majątku przekazał po śmierci dzieciom i wnukom.

W ww. testamencie przekazał m.in. część swojej nieruchomości jednej z córek. Następnie, kilka lat po spisaniu testamentu, darował ww. nieruchomość aktem notarialnym córce wskazanej w testamencie. Jednak samego testamentu nie zmienił i nieruchomość, która została już darowana jest ponownie brana pod uwagę w sprawie sądowej o stwierdzenie nabycia spadku.

Do Sądu Rejonowego (…) wpłynął wniosek (…) o stwierdzenie nabycia spadku po (…) (PESEL (…)). Uczestnicy wszczętego postępowania, toczącego się do sygn. akt (…), to (…), (…), (…), (…), (…) i Pani.

W toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku sąd otworzył i ogłosił testament (…), który został spisany (…) 2013 r. Zgodnie z wolą zawartą w punkcie II testator połowę nieruchomości, położonej w (…) przy ulicy (…), gmina (…) przeznaczył córce (…), a w punkcie VII samochód (…), zięciowi (…).

Jednak, w chwili śmierci testator nie był już właścicielem ww. rzeczy, ponieważ nieruchomość darował wskazanej w testamencie córce, tj. (…), a samochód sprzedał.

W trakcie postępowania spadkowego zwracała Pani uwagę sądu na powyższe, jednak podczas ostatniej rozprawy, która odbyła się (…) 2025 r., sąd uznał, że omawiane rzeczy wchodzą w skład spadku, wskazał spadkobierców, tj. Panią, Pani siostrę, Pani córkę, oraz żonę (…) i wyliczył udziały w spadku, który oszacował na ok. (…) mln zł. Pani miałoby przypaść (…)% spadku, czyli ok. (…) mln zł. Postanowienie sądu nie jest prawomocne.

Pytania

Czy ustawa o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacja podatkowa, nakładają na Panią obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy faktycznie nie odziedziczy Pani spadku w wysokości oszacowanej przez sąd?

Jeżeli tak, to jakiej kwoty on dotyczy, skoro nie zna Pani faktycznej wartości spadku po ojcu?

Czy zgodnie z ww. ustawami nieruchomość może być jednocześnie przedmiotem darowizny i spadku?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, żaden przepis omawianych ustaw nie zawiera regulacji, która wskazywałaby literalnie, iż możliwe jest nabycie majątku przez tą samą osobę jednocześnie w drodze darowizny i spadku.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in.:

1)dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego

lub

2)darowizny, polecenia darczyńcy.

Zatem, ustawa stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, więc obowiązek podatkowy nie powstaje w przypadku, gdy faktycznie spadkobierca nie nabywa własności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1)dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2)darowizny, polecenia darczyńcy;

3)zasiedzenia;

4)nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5)zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6)nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują pojęć: „spadek” czy „dział spadku” należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 ww. Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do treści art. 1025 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Tym samym, prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z powołanych wyżej artykułów wynika, iż spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku (masy spadkowej) wchodzą rzeczy i prawa majątkowe, które przysługiwały spadkodawcy w chwili śmierci. Spadkobiercy stają się ich właścicielami z chwilą nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W myśl art. 1037 § 1 ww. ustawy:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Stosownie do treści art. 1039 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w razie dziedziczenia ustawowego dział spadku następuje między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy ci są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn oraz zapisów windykacyjnych, chyba że z oświadczenia spadkodawcy lub z okoliczności wynika, że darowizna lub zapis windykacyjny zostały dokonane ze zwolnieniem od obowiązku zaliczenia.

Zatem dział spadku jest instytucją odrębną od dziedziczenia (nabycia spadku), którego mogą ale nie muszą dokonać spadkobiercy po nabyciu spadku.

Na skutek działu spadku dochodzi do konkretyzacji odziedziczonych składników masy spadkowej. Podział majątku w drodze działu spadku ma charakter wtórny względem nabycia spadku, nie zmienia udziału nabytego przez spadkobierców w masie spadkowej, a jedynie przyznaje określone składniki majątku na wyłączność spadkobierców.

Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie nabycie tytułem dziedziczenia (spadku). Natomiast nabycie tytułem działu spadku (czyli przypisanie konkretnych składników poszczególnym spadkobiercom) jest obojętne podatkowo na gruncie podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2060).

Stosownie do art. 4a ust. 3 cyt. ustawy:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

W myśl art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z przytoczonych przepisów wynika, że spadek nabywa się z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do przywołanej powyżej treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało potwierdzone następnie pismem – to w myśl ust. 4 ww. przepisu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Pismami takimi może być prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia.

Stosownie do treści art. 17a ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pani ojciec spisał testament, w którym poszczególne części swojego majątku przekazał po śmierci dzieciom i wnukom. W ww. testamencie przekazał część swojej nieruchomości jednej z córek, zaś zięciowi samochód. Następnie, kilka lat po spisaniu testamentu, darował ww. nieruchomość aktem notarialnym córce wskazanej w testamencie a samochód sprzedał. Jednak samego testamentu nie zmienił i nieruchomość, która została już darowana jest ponownie brana pod uwagę w sprawie sądowej o stwierdzenie nabycia spadku. Do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek (…) o stwierdzenie nabycia spadku po Pani ojcu. W toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku Sąd otworzył i ogłosił testament Pani ojca. Podczas ostatniej rozprawy, która odbyła się (…) 2025 r., sąd uznał, że omawiane rzeczy wchodzą w skład spadku i wskazał spadkobierców, tj. Panią, Pani siostrę, Pani córkę, oraz żonę (…) i wyliczył udziały w spadku, który oszacował na ok. (…) zł. Pani miałoby przypaść (…)% spadku, czyli ok. (…) mln zł.

Pani wątpliwość budzi to czy ciąży na Pani obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy nie odziedziczyła Pani spadku w wysokości oszacowanej przez sąd, bowiem nieruchomość wchodząca w skład masy spadkowej stanowiła uprzednio przedmiot darowizny na rzecz Pani siostry.

Według Pani, nie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku, gdy faktycznie spadkobierca nie otrzymał własności.

Uważa Pani także, że żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawiera regulacji, która potwierdza, że możliwe jest nabycie przez jedną osobę majątku jednocześnie w drodze darowizny i spadku.

Z takim stanowiskiem należy się zgodzić.

Istotnie ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie regulują kwestii czy możliwe jest nabycie majątku przez tą samą osobę jednocześnie w drodze darowizny i spadku. Ma Pani więc rację, że ustawy podatkowe nie zawierają takiej regulacji.

Zgodzić się też należy z Panią, że jeżeli spadkobierca nie nabywa własności rzeczy czy prawa (bo nie były one składnikiem masy spadkowej – spadkodawca na dzień śmierci nie był ich właścicielem), to nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Jeśli więc spadkobierca nie nabywa własności danej rzeczy czy prawa, ponieważ nie weszły one w skład masy spadkowej, to nie mogą one być wykazane w zgłoszeniu SD-Z2 lub zeznaniu SD-3 jako nabyte tytułem spadku.

Z treści wniosku wynika jednak, że zgodnie z postanowieniem sądu nabyła Pani, łącznie ze wskazanymi spadkobiercami, spadek po ojcu. Tym samym stała się Pani współwłaścicielką w części przypadającej na Panią – zgodnie z postanowieniem sądu o nabyciu spadku (nie mylić z działem spadku) – rzeczy czy praw majątkowych, które stanowiły masę spadkową po ojcu.

Jeśli w istocie nabyła Pani współwłasność takich rzeczy czy praw tytułem spadku, to powinna Pani wykazać nabyty majątek w takiej wysokości jaka istniała na dzień śmierci spadkodawcy w masie spadkowej, w części przypadającej na Panią:

-na druku SD-Z2 składanym – zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy – w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub

-na druku SD-3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, zaznaczam że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje jak podatnik ma ustalić wartość spadku – w jakiej wysokości. Ponadto, jako Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie posiadam kompetencji do oceny działania sądu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.