Interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.358.2025.2.MM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części odnoszącej się do braku obowiązku korygowania informacji PIT-11 i PIT-4R za lata poprzednie w związku z opłaceniem za zleceniobiorców zaległych składek do ZUS oraz nieprawidłowe w części odnoszącej się do obowiązku uwzględnienia w roku bieżącym kwot, które zostały uprzednio skorygowane.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2025 r. Zakres wniosku jest następujący:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W bieżącym roku podatkowym mieli Państwo kontrolę z ZUS za listopad-grudzień 2020 r. oraz za lata 2021-2023. Kontrola została przeprowadzona równocześnie w dwóch spółkach jawnych (A/B), w których głównym reprezentantem (z większościowym udziałem) jest Pan C. D.

W spółce A pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia w drugiej spółce (jedynie ze składką zdrowotną). Są to (...) oraz (...).

Personel (...) naprzemiennie chodzi na dyżury aby uzupełniać braki personelu (w jednej Spółce ww. osoby były zatrudnione na umowę o pracę, zaś idąc na dyżur podpisywana była umowa zlecenie w drugiej spółce).

W wyniku kontroli ZUS uznał, że jedynym i głównym pracodawcą jest Pan C. D. (ponieważ jego udziały w spółkach wynoszą powyżej 90%), w związku z powyższym wszystkie umowy zlecenia należało w pełni oskładkować.

ZUS po sporządzeniu protokołu kontroli nakazał w Spółce A (i równocześnie w drugiej) wyzerować umowy zlecenia i kwotę ze zlecenia dopisać do umowy o pracę i od tak wyliczonej podstawy naliczyć wszystkie składki. Tożsama sytuacja była w drugiej Spółce.

Wypłacone wynagrodzenia chorobowe i zasiłki pozostały bez zmian.

Korekty deklaracji ZUS za wskazane okresy zostały sporządzone i wysłane, a zaległe składki wraz z należnymi odsetkami zostały uregulowane w bieżącym roku podatkowym.

Składki zostały pokryte z własnych środków, także w części która powinna zostać sfinansowana z dochodu ubezpieczonego.

Pytanie

Czy w związku z opłaceniem w bieżącym roku przez A, jako płatnika, zaległych składek do ZUS należałoby skorygować za lata poprzednie informacje PIT-11 i PIT-4R?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, należałoby uznać, że na tamten czas ww. informacje zostały prawidłowo sporządzone, a wszystko to co zostało skorygowane należy przypisać do bieżącego roku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części odnoszącej się do braku obowiązku korygowania informacji podatkowych PIT-11 i PIT-4R za lata poprzednie w związku z opłaceniem za zleceniobiorców zaległych składek do ZUS oraz nieprawidłowe w części odnoszącej się do obowiązku uwzględnienia w roku bieżącym kwot, które zostały uprzednio skorygowane.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem podatnika jest zatem przysporzenie majątkowe wyrażone w pieniądzu, czyli zarówno pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń niepieniężnych, w tym nieodpłatnych.

O ile w przypadku pieniędzy dla powstania przychodu wystarczającym jest ich otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika, o tyle w przypadku świadczeń niepieniężnych przychód powstaje w momencie ich faktycznego otrzymania.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 orazart. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 1a tej ustawy, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.:

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 42 ust. 1a ww. ustawy:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 42 ust. 2 omawianej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1)w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;

2)w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. wynika, że:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

Natomiast z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał do 31 stycznia 2021 r. wynikało, że:

Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. stanowił, że:

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji podatnika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Z opisu sprawy wynika, żew bieżącym roku podatkowym mieli Państwo kontrolę z ZUS za listopad-grudzień 2020 r. oraz za lata 2021-2023. Kontrola została przeprowadzona równocześnie w dwóch spółkach jawnych (A/B), w których głównym reprezentantem (z większościowym udziałem) jest Pan C. D.

W spółce A pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia w drugiej spółce (jedynie ze składką zdrowotną). Są to (…) oraz (…).

Personel (…) naprzemiennie chodzi na dyżury aby uzupełniać braki personelu (w jednej Spółce ww. osoby były zatrudnione na umowę o pracę, zaś idąc na dyżur podpisywana była umowa zlecenie w drugiej spółce).

W wyniku kontroli ZUS uznał, że jedynym i głównym pracodawcą jest Pan C. D. (ponieważ jego udziały w spółkach wynoszą powyżej 90%), w związku z powyższym wszystkie umowy zlecenia należało w pełni oskładkować.

ZUS po sporządzeniu protokołu kontroli nakazał w Spółce A (i równocześnie w drugiej) wyzerować umowy zlecenia i kwotę ze zlecenia dopisać do umowy o pracę i od tak wyliczonej podstawy naliczyć wszystkie składki. Tożsama sytuacja była w drugiej Spółce.

Wypłacone wynagrodzenia chorobowe i zasiłki pozostały bez zmian.

Korekty deklaracji ZUS za wskazane okresy zostały sporządzone i wysłane, a zaległe składki wraz z należnymi odsetkami zostały uregulowane w bieżącym roku podatkowym.

Składki zostały pokryte z własnych środków, także w części która powinna zostać sfinansowana z dochodu ubezpieczonego.

W związku z powyższym powstała wątpliwość co do obowiązku korekty dokumentów rozliczeniowych (informacji PIT-11 i PIT-4R) za lata poprzednie.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Treść art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazuje zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11 i PIT-4R, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać uzyskane w trakcie roku przychody/dochody, kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika.

Deklaracja PIT-4R jest natomiast deklaracją roczną o zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku, w której płatnik wykazuje zaliczki od faktycznie uzyskanego w danym roku dochodu (pomniejszone – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – o pobrane ze środków podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne).

Z uwagi na fakt, że na skutek kontroli ZUS w bieżącym roku uiścili Państwo z własnych środków za zleceniobiorców zaległe za lata 2020-2023 składki do ZUS, to nie są Państwo zobowiązani do sporządzania korekt informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R wystawianych za ww. lata. Wystawione informacje i deklaracje odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do korygowania tych dokumentów.

Odnosząc się natomiast do uwzględnienia uiszczonych w bieżącym roku podatkowym zaległych składek do ZUS wyjaśnić należy, że zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu oraz obowiązki płatnika do opłacania tych składek regulują odrębne przepisy - tj. ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009, ze zm.) i odpowiednio ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561, ze zm.).

Ogólnie rzecz ujmując, przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zakładają współfinansowanie składek na ubezpieczenie społeczne przez ubezpieczonych i płatników składek (w tym pracodawcy, zleceniodawcy).

Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią jedynie o zakresie odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne. W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne potrącanych przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych odliczenie to ograniczone jest do składek potrąconych ze środków podatnika. Przy czym odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Sądy administracyjne zwracały uwagę na fakt, że obowiązanym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i składki zdrowotnej jest płatnik składek (w tym pracodawca, zleceniodawca), a nie ubezpieczony (pracownik, zleceniobiorca, były pracownik lub zleceniobiorca). Wszystkie obowiązki w zakresie uiszczenia zaległych składek obciążają płatnika składek (w tym pracodawcę, zleceniodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania składek.

Stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie zostało ugruntowane orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyrokach tego sądu podkreśla się, że:

Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Trzeba przy tym zaznaczyć, że spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Jak słusznie podniosła spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane „za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki - wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17.

W kolejnym wyroku NSA uznał, że: istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu - wyrok NSA z 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17.

W innym wyroku Sąd ten uznał, że: jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", gdyż takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 u. s. u. s. (…) Pamiętać bowiem należy, że fakt późniejszego wpłacenia składek na rzecz organu rentowego, czyli późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego przez płatnika składek, nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia, czy umowa zlecenia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne. Analogiczny pogląd NSA wyraził także w wyrokach z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, z 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2971/17, z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2810/19 i II FSK 3179/19 oraz z 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 731/21 dotyczących zapłaconych przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek zdrowotnych z pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców.

Jednolita i ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych zgodnie uznaje, że zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki zdrowotnej jest wykonaniem zobowiązania publicznoprawnego ciążącego na płatniku składek i nie stanowi wykonania obowiązku za pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców oraz nie powoduje powstania przychodu podatkowego u tych podatników.

Przyjmując zatem argumentację prezentowaną w jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów, należy uznać, że płatnik składek, dokonując zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i składek zdrowotnych, wykonuje ciążący na nim obowiązek publicznoprawny, którego nie może scedować na podatników (pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców). Stąd też późniejsza zapłata tych składek przez ich płatnika nie może być uznana za świadczenie dokonane „za ubezpieczonych" (za pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców), gdyż na podstawie odrębnych przepisów nie są oni zobowiązani do ich zapłaty.

W konsekwencji, prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek zdrowotnych dotyczących pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców nie powoduje po stronie tych podatników powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapłata przez płatnika składek zaległych na ubezpieczenie społeczne nie stanowi przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek podatnika, i jako taka, nie może być uznana za nieodpłatne świadczenie na rzecz podatnika.

Zatem zapłatę przez płatnika składek zaległych składek do ZUS należy uznać za czynność neutralną pod względem podatkowym dla podatnika. Tym samym zapłata tych składek przez płatnika składek nie kreuje po jego stronie statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu w związku z opłaceniem w bieżącym roku za zleceniobiorców – z Państwa własnych środków – zaległych składek do ZUS nie powstał u nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji kwot zapłaconych składek za lata poprzednie nie są Państwo zobowiązani doliczać do dochodu tych osób w roku bieżącym.

Z uwagi na fakt, że zaległe składki do ZUS zapłacili Państwo z własnych środków, także w części która powinna zostać sfinansowana z dochodu ubezpieczonego, to za miesiąc, w którym zostały uiszczone składki na ubezpieczenie społeczne brak jest podstaw do ich odliczania od dochodu przy naliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.