Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.354.2025.1.DS
Opłaty i czynsze Miasta z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych nie podlegają VAT, jako związane z zadaniami własnymi Gminy. Natomiast opłaty za udostępnianie gruntów do tych dróg podlegają VAT jako czynność cywilnoprawna, przekraczająca ramy publicznoprawnego działania organu.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania przez Miasto dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) oraz jest prawidłowe w zakresie opodatkowania udostępnianiagruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych, znajdujących się na terenie Miasta.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego udostępniania przez Miasto dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) oraz dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg, znajdujących się na terenie Miasta. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego
Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego, a także ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.
Zgodnie z art. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.; dalej: „ustawa o drogach publicznych”), drogi wewnętrzne, niezależnie od tego, kto jest ich właścicielem, nie stanowią dróg publicznych, a ich regulacja w ustawie ogranicza się wyłącznie do przepisu art. 8 tejże ustawy.
Wnioskodawca jako zarządca dróg gminnych zawiera umowy cywilnoprawne na zajęcie dróg wewnętrznych, o których mowa w art. 8 ustawy o drogach publicznych, niestanowiących dróg publicznych znajdujących się na terenie Miasta oraz niejednokrotnie wraz z gruntami bezpośrednio przylegającymi do ww. dróg, celem zajęcia oraz prowadzenia robót budowlanych, bądź umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej, niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego (dalej: „Umowy”).
Jednocześnie, Wnioskodawca wydaje również zezwolenia na zajęcie oraz prowadzenie robót na drodze wewnętrznej, które w odróżnieniu od Umów mają zasadniczo krótszy okres obowiązywania (od kilku do kilkunastu dni; dalej: „Zezwolenia”). Zezwolenia mają charakter jednostronny, tj. do ich wydania konieczny jest wyłącznie podpis Prezydenta Miasta. Ponadto, Zezwolenia nie mają charakteru decyzji administracyjnoprawnej.
Wnioskodawca na podstawie Umów oraz Zezwoleń pobiera od podmiotów zajmujących drogę wewnętrzną / drogę wewnętrzną wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tej drogi opłaty lub czynsze, których wysokość wynika z Zarządzenia nr (…) Prezydenta Miasta (...) z 14 maja 2025 r. w sprawie ustalenia stawek czynszów dzierżawnych oraz innych opłat (dalej: „Zarządzenie”).
W przedmiotowym Zarządzeniu ustalone zostały zróżnicowane wysokości stawek czynszów dzierżawnych i innych opłat z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg w zależności od celu oraz od strefy, za dzień bądź rok zajmowania powierzchni 1 m2 gruntu / powierzchni rzutu poziomego.
Zgodnie z powyższym, w przypadku dróg wewnętrznych / gruntów przylegających bezpośrednio do tych dróg zajmowanych na potrzeby prowadzenia robót związanych z umieszczeniem infrastruktury technicznej Miasto (poprzez Wydział (...)) wydaje Zezwolenia, a także zawiera Umowy. Szczegółowa przykładowa procedura wygląda następująco:
·zainteresowany składa wniosek o wyrażenie zgody na zaprojektowanie i umieszczenie na nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną urządzenia niezwiązanego z gospodarką drogową i zarządzaniem drogami, tj. urządzenie infrastruktury technicznej;
·Miasto rozpatruje wniosek i wydaje uzgodnienie określające szczegółowe warunki realizacji inwestycji. Na podstawie dokonanego uzgodnienia inwestorowi przysługuje prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Z tytułu wydania uzgodnienia nie są naliczane jakiekolwiek opłaty;
·inwestor składa wniosek o wyrażenie zgody na zajęcie drogi wewnętrznej i zawarcie umowy na udostępnienie gruntu w celu umieszczenia urządzenia infrastruktury technicznej;
·na wniosek inwestora wydawane jest Zezwolenie na prowadzenie robót w gruncie drogi wewnętrznej. Z tytułu prowadzenia robót w drodze wewnętrznej naliczana i pobierana jest opłata w wysokości określonej w Zarządzeniu. Zezwolenie zawiera również informację o numerze rachunku bankowego, dniowym terminie zapłaty oraz informację o naliczeniu odsetek ustawowych za opóźnienie w przypadku nieterminowej zapłaty. Następnie, zawierana jest również umowa cywilnoprawna, tj. Umowa, na umieszczenie w gruncie stanowiącym własność Miasta (drodze wewnętrznej) urządzenia infrastruktury technicznej. Z tytułu umieszczenia na drodze wewnętrznej urządzenia infrastruktury technicznej naliczana i pobierana jest opłata w wysokości określonej w Zarządzeniu. Umowa zawiera również numer rachunku bankowego, 21 termin zapłaty za umieszczenie urządzenia w roku bieżącym oraz wysokości opłaty rocznej w latach następnych, która jest płatna do 30 marca danego roku, a także informację o odsetkach za opóźnienie.
Ponadto, analogiczne Umowy wydawane są przez Miasto (poprzez Wydział (...)) w przypadku dzierżawy dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg np. pod obiekty budowlane, reklamy, ogródki gastronomiczne, kontenery itp. Szczegółowa przykładowa procedura wygląda następująco:
·zainteresowana osoba składa wniosek o zawarcie umowy dzierżawy gruntu Miasta stanowiącego część drogi wewnętrznej / drogi wewnętrznej wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tej drogi np. pod kiosk handlowy, reklamę, ogródek gastronomiczny, zaplecze budowy;
·zawierana jest umowa cywilnoprawna, tj. Umowa, z tytułu dzierżawy nieruchomości w określonym celu.
Z tytułu dzierżawy drogi wewnętrznej wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tej drogi naliczany jest czynsz dzierżawny w wysokości określonej w Zarządzeniu. Umowa zawiera również numer rachunku bankowego, termin zapłaty czynszu dzierżawnego (rocznego lub miesięcznego) oraz informację o odsetkach za opóźnienie.
Miasto powzięło wątpliwość co do opodatkowania VAT ww. opłat i czynszów dzierżawnych z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej z kategorii dróg publicznych) / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg.
Pytanie
Czy opłaty i czynsze pobierane przez Miasto z tytułu zajęcia lub dzierżawy dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg znajdujących się na terenie Miasta stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Miasto usługi na podstawie zawieranych Umów / wydawanych Zezwoleń, a w konsekwencji podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku?
Państwa stanowisko w sprawie
Opłaty i czynsze pobierane przez Miasto z tytułu zajęcia lub dzierżawy dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg znajdujących się na terenie Miasta stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Miasto usługi na podstawie zawieranych Umów / wydawanych Zezwoleń, a w konsekwencji podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.
Uzasadnienie Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem, w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Miasta polegająca na realizacji odpłatnych usług świadczonych na podstawie Umów / Zezwoleń jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
Ponadto, zdaniem Miasta żadne przepisy prawa powszechnego nie przewidują podstaw do wydawania decyzji administracyjnych w zakresie udostępniania dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Miasta, świadcząc usługi na podstawie Umów / Zezwoleń wykonuje działania wyłącznie z reżimu cywilnoprawnego.
W konsekwencji, w opinii Miasta w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonuje / dokonywać ono będzie opodatkowanych VAT usług świadczonych na podstawie Umów / Zezwoleń w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, tj. odpłatnego udostępniania dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg. Ponadto, zdaniem Miasta ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności zajęcia terenów dróg wewnętrznych.
Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.104.2020.1.SM, w której DKIS wskazał, że: „(…) pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami zamierzającymi dokonać zajęcia pasa istnieje/będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi/będzie stanowić świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca w zamian za udostępnienie pasa drogi wewnętrznej otrzymuje/będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości określonej opłaty. Z kolei podmiot zamierzający dokonać zajęcia pasa drogi wewnętrznej staje się/będzie się stawał niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest/będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę pasa drogi wewnętrznej w zamian za pobieraną opłatę podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, polegające na odpłatnym udostępnianiu pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych - stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.”.
Tożsame stanowisko przedstawiono również w interpretacjach indywidualnych:
- Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-527/14-3/MN,
- Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2015 r. r., sygn. IPTPP1/4512-252/15-2/MSu,
- Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-300/14-4/PR oraz
- Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-498/14-2/SJ.
Reasumując, Miasto jest zdania, że opłaty i czynsze pobierane przez Miasto za zajęcie lub dzierżawę dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) /dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg znajdujących się na terenie Miasta stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Miasto usługi na podstawie zawieranych Umów / wydawanych Zezwoleń, które podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).
Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
Według art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:
·jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
·odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.
Z opisu sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako zarządca dróg gminnych zawierają Państwo umowy cywilnoprawne na zajęcie dróg wewnętrznych, o których mowa w art. 8 ustawy o drogach publicznych, niestanowiących dróg publicznych znajdujących się na terenie Miasta oraz niejednokrotnie wraz z gruntami bezpośrednio przylegającymi do ww. dróg, celem zajęcia oraz prowadzenia robót budowlanych, bądź umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej, niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego (Umowy). Wydają Państwo również zezwolenia na zajęcie oraz prowadzenie robót na drodze wewnętrznej, które w odróżnieniu od Umów mają zasadniczo krótszy okres obowiązywania. Zezwolenia mają charakter jednostronny, tj. do ich wydania konieczny jest wyłącznie podpis Prezydenta Miasta. Zezwolenia nie mają charakteru decyzji administracyjnoprawnej.
Na podstawie Umów oraz Zezwoleń pobierają Państwo od podmiotów zajmujących drogę wewnętrzną / drogę wewnętrzną wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tej drogi opłaty lub czynsze, których wysokość wynika z Zarządzenia Prezydenta Miasta (...) z 14 maja 2025 r. w sprawie ustalenia stawek czynszów dzierżawnych oraz innych opłat. W Zarządzeniu ustalone zostały zróżnicowane wysokości stawek czynszów dzierżawnych i innych opłat z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg w zależności od celu oraz od strefy, za dzień bądź rok zajmowania powierzchni 1 m2 gruntu / powierzchni rzutu poziomego.
Szczegółowa przykładowa procedura zawierania Umów i wydawania Zezwoleń wygląda następująco:
•zainteresowany składa wniosek o wyrażenie zgody na zaprojektowanie i umieszczenie na nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną urządzenia niezwiązanego z gospodarką drogową i zarządzaniem drogami, tj. urządzenie infrastruktury technicznej;
•rozpatrują Państwo wniosek i wydają uzgodnienie określające szczegółowe warunki realizacji inwestycji. Na podstawie dokonanego uzgodnienia inwestorowi przysługuje prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Z tytułu wydania uzgodnienia nie są naliczane jakiekolwiek opłaty;
•inwestor składa wniosek o wyrażenie zgody na zajęcie drogi wewnętrznej i zawarcie umowy na udostępnienie gruntu w celu umieszczenia urządzenia infrastruktury technicznej;
•na wniosek inwestora wydawane jest Zezwolenie na prowadzenie robót w gruncie drogi wewnętrznej. Z tytułu prowadzenia robót w drodze wewnętrznej naliczana i pobierana jest opłata w wysokości określonej w Zarządzeniu. Zezwolenie zawiera również informację o numerze rachunku bankowego, dniowym terminie zapłaty oraz informację o naliczeniu odsetek ustawowych za opóźnienie w przypadku nieterminowej zapłaty. Następnie, zawierana jest również umowa cywilnoprawna, tj. Umowa, na umieszczenie w gruncie stanowiącym Państwa własność (drodze wewnętrznej) urządzenia infrastruktury technicznej. Z tytułu umieszczenia na drodze wewnętrznej urządzenia infrastruktury technicznej naliczana i pobierana jest opłata w wysokości określonej w Zarządzeniu.
Analogiczne Umowy wydawane są przez Państwa w przypadku dzierżawy dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg np. pod obiekty budowlane, reklamy, ogródki gastronomiczne, kontenery itp. Szczegółowa przykładowa procedura wygląda następująco:
•zainteresowana osoba składa wniosek o zawarcie umowy dzierżawy Państwa gruntu stanowiącego część drogi wewnętrznej / drogi wewnętrznej wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tej drogi np. pod kiosk handlowy, reklamę, ogródek gastronomiczny, zaplecze budowy;
•zawierana jest umowa cywilnoprawna, tj. Umowa, z tytułu dzierżawy nieruchomości w określonym celu.
Z tytułu dzierżawy drogi wewnętrznej wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tej drogi naliczany jest czynsz dzierżawny w wysokości określonej w Zarządzeniu.
Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy opłaty i czynsze pobierane przez Państwa z tytułu zajęcia lub dzierżawy dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg, znajdujących się na terenie Miasta stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi na podstawie zawieranych Umów / wydawanych Zezwoleń, a w konsekwencji podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.
Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają/będą Państwo spełniali obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest/będzie czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.
Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889):
Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2) wojewódzkich - zarząd województwa;
3) powiatowych - zarząd powiatu;
4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.
Jak wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (…).
Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:
W szczególnie uzasadnionych przypadkach, z wyjątkiem ust. 31, lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji, o której mowa w ust. 7, lub w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. (…)
Na mocy art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.
Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:
1) prowadzenia robót w pasie drogowym;
2) umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;
3) umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;
4) zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:
Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) pas drogowy - wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga;
2) droga - budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt.
W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:
Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.
Jak stanowi art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:
Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (…).
Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:
Za zajęcie pasa drogowego:
1) bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub bez decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34,
2) z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34,
3) o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34
– zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4–6.
Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):
Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.
W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:
Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych:
7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że pobierając opłaty i czynsze z tytułu zajęcia lub dzierżawy dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) wykonują/będą Państwo wykonywać działania mieszczące się w zakresie Państwa zadań własnych. Zatem w przedmiotowej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym (opłaty i czynsze) nie stanowi/nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy stwierdzić, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są/będą Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
Tym samym, pobierane przez Państwa opłaty i czynsze z tytułu zajęcia lub dzierżawy dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych), znajdujących się na terenie Miasta nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
W tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do opłat i czynszów pobieranych za zajęcie gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych, w tej sytuacji nie będą Państwo realizowali zadań własnych Gminy. Biorąc bowiem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, należy jeszcze raz podkreślić, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Jak wynika z opisu sprawy, udostępnianie gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych np. pod obiekty budowlane, reklamy, ogródki gastronomiczne, kontenery itp. realizowane jest na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego tytułu pobierane są opłaty.
Odpłatne udostępnianie gruntów przylegających bezpośrednio do drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych nie jest działaniem mieszczącym się w zakresie zadań własnych Gminy. W związku z tym ww. czynności nie mają charakteru publicznoprawnego, a Państwo nie wykonują ich w ramach władztwa publicznoprawnego.
Zatem, w zakresie odpłatnego udostępniania gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych stanowiących własność Miasta, na podstawie umów cywilnoprawnych są/będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Wobec tego, opłaty i czynsze pobierane przez Państwa za udostępnianie gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych stanowiących własność Miasta nie są / nie będą daniną o charakterze publicznym, lecz stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, którepodlega / będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że odpłatne świadczenie usług polegających na udostępnianiu gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji usługi te podlegają / będą podlegały opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?