Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.430.2025.5.JZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy Nieruchomości A i B w drodze wywłaszczenia,
• nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy Nieruchomości A w drodze wywłaszczenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy skutków podatkowych wywłaszczenia działek za odszkodowaniem. Uzupełniła go Pani pismem z 22 sierpnia 2025 r. (wpływ 25 sierpnia 2025 r.) oraz pismem z 16 września 2025 r. (wpływ 16 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.A. (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca) prowadzi działalność rolniczą i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: ustawa o realizacji inwestycji drogowych) nieruchomości mogą zostać przejęte na potrzeby realizacji inwestycji drogowych, stając się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje właściwy wojewoda. Jednocześnie za przejęte na potrzeby inwestycji drogowych nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4a, 4f i 5 w związku z art. 11a i 18 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Podatnik był właścicielem położonych w obrębie Gminy (...) nieruchomości gruntowych o następujących numerach ewidencyjnych:

• 1, 2 – działki te były zabudowane dwoma słupami telefonicznymi (dalej jako: Nieruchomość A)

• 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10, 11, 12, 13 – grunty te były niezabudowane, stanowiły w większości pola uprawne (dalej łącznie jako: Nieruchomości B).

Nieruchomości A i Nieruchomości B położone były na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, dla nieruchomości tych nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. o znaku (...), wydaną na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, Wojewoda (...) zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (...). Decyzja ta została wydana z rygorem natychmiastowej wykonalności.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. znak (...), wydaną na wniosek Wójta Gminy (...), Starosta (...) zezwolił na realizację inwestycji drogowej pn.: „(...)”.

W związku z niniejszymi decyzjami, stanowiące uprzednio własność Wnioskodawcy Nieruchomości A i Nieruchomości B zostały przejęte na przez Skarb Państwa/Gminę na własność (stały się własnością Skarbu Państwa/Gminy). Podatnik zobowiązany był do niezwłocznego wydania Nieruchomości A i B.

Odpowiednio Wojewoda (...) oraz Starosta (...) wydali decyzje o ustaleniu odszkodowań na rzecz Podatnika w związku z przejęciem ww. Nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowych. W tym zakresie Podatnik otrzymał decyzje ustalające odszkodowanie na rzecz Podatnika.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4a ustawy o realizacji inwestycji drogowych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Odpowiednio w dniach:

• 23 marca 2021 r.,
• 13 maja 2021 r.,
• 28 maja 2021 r.,
• 21 czerwca 2021 r.,
• 23 czerwca 2022 r.,
• 15 grudnia 2022 r.,
• 11 stycznia 2024 r.,
• 18 stycznia 2024 r.

Wnioskodawca otrzymał płatności tytułem odszkodowania za przejęte z mocy prawa Nieruchomości A i Nieruchomości B, stanowiące uprzednio jej własność. Podatnik otrzymał kwoty zgodne z wydanymi w tym zakresie decyzjami odszkodowawczymi.

Podatnik nie dokonał rozliczenia VAT w związku z ww. transakcjami z uwagi na brak świadomości, iż podlegają one przepisom ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Działki 10 i 11 zostały nabyte dnia 20 lipca 1999 r., działka 12 i 13 zostały nabyte dnia 19 września 2012 r., działki: 6, 7, 3, 4, 5 zostały nabyte dnia 24 czerwca 2005 r., działka 8 i 9 została nabyta przez Pana B.B (małżonka A.A) w formie darowizny od rodziców dnia 3 lutego 1998 r., po czym dnia 4 sierpnia 2020 r. ustanowiona została współwłasność z żoną A.A.

Nieruchomości A zostały nabyte dnia 24 czerwca 2005 r.

2.Działki, Nieruchomości A i B, zostały nabyte w celach prowadzenia działalności rolniczej, tj. powiększenia gospodarstwa rolnego.

3.W związku z nabyciem działek (Nieruchomości A i B) nie były wystawiane faktury VAT.

4.Od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia Nieruchomości B były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do produkcji płodów rolnych.

Nieruchomości A były wykorzystywane w analogiczny sposób, tj. do działalności gospodarczej.

5.Działki będące przedmiotem zapytania do momentu wywłaszczenia wykorzystywane były w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Z ww. działek dokonywane były zbiory i dostawa (sprzedaż) płodów rolnych opodatkowane podatkiem VAT. Sprzedaż ta miała miejsce od momentu nabycia działek do momentu wywłaszczenia. Płody rolne nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby. Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Powyższa odpowiedź odnosi się również do Nieruchomości A.

6.Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, gospodarstwo rolne oraz działalność związana z produkcją płodów rolnych oraz usługami wspomagającymi produkcję roślinną od dnia 1 lutego 2010 r.

7.Nieruchomości A i B nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT.

8.Działki będące przedmiotem zapytania od momentu nabycia do momentu ich zbycia nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższe dotyczy również Nieruchomości A.

9.Nie, były podejmowane jakiekolwiek czynności zmierzające do poniesienia wartości działek - zarówno Nieruchomości A jak i B.

10.Nie były podejmowane próby zbycia działek (Nieruchomości A i B). Celem Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby nie wywłaszczenie, na działkach tych nadal prowadzona byłaby działalność gospodarcza.

11.Wnioskodawca we wcześniejszych latach nabywał działki. Nie dokonywał ich sprzedaży.

12.Decyzji z dnia 30 sierpnia 2019 r. Wojewody (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy oraz informacjami zawartymi w otrzymanych pismach decyzja stała się ostateczna 14 czerwca 2022 r. Decyzja z dnia 18 grudnia 2020 r. Starosty (...) stała się ostateczna z dniem 10 marca 2021 r.

Ww. dotyczy Nieruchomości A i B.

13.Decyzje Wojewody (...) ustalające wysokość odszkodowania stały się ostateczne z dniem 9 stycznia 2024 r. Decyzja Starosty (...) ustalające wysokość należnego odszkodowania stały się decyzjami ostatecznymi w grudniu 2023 r.

Ww. dotyczy Nieruchomości A i B.

14.Działki w momencie wywłaszczenia nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ww. dotyczy Nieruchomości A i B.

15.Na moment wywłaszczenia, nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ww. dotyczy Nieruchomości A i B.

16.Na działce 1 w momencie wywłaszczenia znajdowały się dwa słupy betonowe, trwale związane z gruntem. Na działce 2 w momencie wywłaszczenia znajdował się słup betonowy, trwale związany z gruntem. Oznacza to, że działki zostały nabyte wraz z budowlami. Jednocześnie wywłaszczenie dotyczyło całej działki wraz z budowlami. Budowle te nie miały żadnej wartości i nie były odrębnie wyceniane.

17.Działki 1 i 2 oznaczone jako Nieruchomość A zostały przez Wnioskodawcę nabyte (kupione) w dniu 24 czerwca 2005 r.

18.Właścicielem słupów były przedsiębiorstwa energetyczne/telefoniczne. Nie były przedmiotem zbycia.

19.Słupy znajdujące się na działkach 1 i 2 stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Pierwsze zasiedlenie (tj. rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi po wybudowaniu lub ulepszeniu) ww. budowli nastąpiło przed 2005 r. W momencie nabycia działek słupy już były na nich posadowione i użytkowane.

Działki nr 1 i 2 zostały nabyte jako działki zabudowane.

Budowle były już wybudowane w momencie nabycia nieruchomości, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Słupy betonowe były posadowione na działkach już w momencie ich nabycia, tj. w 2005 r. i pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budowli a ich wywłaszczeniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do ww. budowli lub ich części Wnioskodawca ani inny podmiot nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ww. budowle lub ich części nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy itp.

Budowle nie były wykorzystywane przez cały okres posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytania

1.Czy dostawa działek opisanych we wniosku, określonych jako Nieruchomości B, korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.Czy dostawa działek opisanych we wniosku, określonych jako Nieruchomości A, korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie (sprecyzowane w uzupełnieniu)

Ad 1.

Dostawa działek opisanych we wniosku korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca występował w charakterze podatnika VAT, a czynność tę, w świetle ustawy o VAT Wnioskodawca zobowiązany był rozliczyć dla celów VAT jako odpłatną dostawę towarów.

W tym przypadku bowiem, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę odpłatną.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaprezentowanym w wyroku z 11 lipca 2024 r. (C-18123, Makowit) transakcja przeniesienia własności gruntów rolnych w trybie wywłaszczenia stanowi czynność opodatkowaną VAT, jeśli właściciel jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego (niezależnie od przeznaczenia tej nieruchomości określonego w innych dokumentach, np. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto Podatnik pragnie podkreślić, iż w niniejszej sytuacji nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbywa się w momencie, w którym decyzje na realizację inwestycji drogowych stają się ostateczne, zatem dopiero po momencie w którym nieruchomości te stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

W odniesieniu do sytuacji Podatnika oznacza to, iż w momencie przeniesienia na Skarb Państwa/Gminy prawa do rozporządzania Nieruchomościami B jak właściciel grunty te nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia tych Nieruchomości (jako gruntów niezabudowanych niestanowiących terenów budowlanych) na rzecz Skarbu Państwa/Gminy, a następnie dopiero do zmiany ich przeznaczenia.

W piśmie z dnia 10 maja 2024 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.263.2024.1.JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Zatem skoro na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz (...) ww. nieruchomość nr 2 stanowiła teren niezabudowany, nieobjęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta (działka nr 2) stała się z mocy prawa własnością (...). Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Tym samym, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. W konsekwencji wywłaszczona działka powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. Z uwagi na fakt, że w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowa nieruchomość była terenem niezabudowanym, niebędącym terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy (grunt bowiem nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy), jego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Przykładowo DKIS wyraził taki pogląd w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.735.2021.1.MJ, wskazując, iż „należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych Działek Nr 1 nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Zatem, ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe Działki Nr 1 były terenem niezabudowanym niebędącym terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy, to ich dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Podobne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.809.2021.2.MWJ, w której potwierdził, że „zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie decyzji Wojewody z dnia 17 grudnia 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na własność Skarbu Państwa przeszła własność nowo powstałych działek gruntu: nr 1, 2, 3, 4, 5. (…) Na dzień wywłaszczenia przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do działek nr 1, 3, 4, 5 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Część działki nr 2 (o powierzchni ok. 40 arów) została objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczących budownictwa jednorodzinnego. Wobec powyższego - na dzień wywłaszczenia - działki nr 1, 3, 4, 5 nie stanowiły terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przeniesienia prawa własności z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie działek nr 1, 3, 4, 5 oraz części działki nr 2, która na dzień wywłaszczenia nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa jednorodzinnego - pod warunkiem, że w ww. decyzji o warunkach zabudowy linie rozgraniczające miejsce zabudowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.776.2021.2.AK, w której DKIS wskazał, iż „Okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia przedmiotowej działki Nr 1/1- to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - działka ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, na dzień wywłaszczenia dla działki Nr 1/1 nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Więc na dzień wywłaszczenia działka Nr 1/1 nie była terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do ww. działki Nr 1/1 wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działki z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Województwa co oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działką jak właściciel nie była ona traktowana jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działki na rzecz ww. podmiotu, a następnie do zmiany jej przeznaczenia. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Tym samym, przeniesienie przez Pana z nakazu organu władzy publicznej prawa własności działki Nr 1/1, w zamian za odszkodowanie, w trybie wywłaszczenia, w związku z jej przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, która korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
• z dnia 26 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2021.2.ASY, w której DKIS stwierdził, iż „zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych Działek nr 1 nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. Zatem, ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe Działki nr 1 były terenem niezabudowanym niebędącym terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”
• z dnia 21 października 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.321.2020.2.EB, w której DKIS stwierdził, że „Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, tj. Działek nr 1 nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności niezabudowanych nieruchomości - Działek nr 1, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 19 lipca 2018 r. o sygn. 0112- KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO,
• z dnia 20 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC,
• z dnia 23 grudnia 2019 r. o sygn. 0114- KDIP4.4012.724.2019.2.MP,
• z dnia 21 października 2020 r. o sygn. 0112- KDIL1-1.4012.321.2020.2.EB
• z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.591.2017.2.AM.

Biorąc pod uwagę powyższe Podatnik stoi na stanowisku, iż wywłaszczenie Nieruchomości B stanowi czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 2.

Dostawa działek opisanych we wniosku, określonych jako Nieruchomości A, korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wywieść, iż pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W konsekwencji, z przytoczonych przepisów wynika, iż pierwsze zasiedlenie budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wskazał, iż „porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-835-3/S/RD, dotyczącej nieruchomości, która nie była przez podatnika oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie lecz służyła wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, potwierdzono, iż: „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajduje przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taka samą stawkę jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działek zabudowanych wskazanych w opisie sprawy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku doszło już bowiem do pierwszego zasiedlenia zgodnie z szeroko rozumianą definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co istotne, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

•  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
•  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, który dokona rejestracji i uzyska status podatnika podatku VAT czynnego – w świetle przepisów ustawy – prowadzi działalność gospodarczą (działalność rolniczą) opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działek należących do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Zaznacza się, że od momentu rejestracji do VAT każda sprzedaż zarówno produktów rolnych pochodząca z własnej działalności rolniczej, jak i nieruchomości wykorzystywanej w tej działalności – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 i 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r. poz. 28 i 1688).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i od 1 lutego 2010 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, gospodarstwo rolne oraz działalność związaną z produkcją płodów rolnych oraz usługi wspomagające produkcję roślinną.

Była Pani właścicielką działek o nr:

• 1, 2 - zabudowanych słupami telefonicznymi (Nieruchomość A),
• 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10, 11, 12, 13 – niezabudowanych, stanowiących w większości pola uprawne (Nieruchomości B).

Decyzją Wojewody (...) z dnia 30 sierpnia 2019 r. zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (...). Decyzja ta została wydana z rygorem natychmiastowej wykonalności i stała się ostateczna w dniu 14 czerwca 2022 r.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. Starosta (...) zezwolił na realizację inwestycji drogowej pn.: „(...)”, która stała się ostateczna w dniu 10 marca 2021 r.

Odpowiednio Wojewoda (...) oraz Starosta (...) wydali decyzje o ustaleniu odszkodowań na Pani rzecz w związku z przejęciem ww. działek na cele realizacji inwestycji drogowych. Decyzje Wojewody (...) ustalające wysokość odszkodowania za Nieruchomości A i B stały się ostateczne z dniem 9 stycznia 2024 r. Decyzje Starosty (...) ustalające wysokość należnego odszkodowania stały się decyzjami ostatecznymi w grudniu 2023 r.

Wszystkie działki w momencie wywłaszczenia nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie było dla nich wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działki 1 i 2 zostały nabyte przez Panią 24 czerwca 2005 r., działka 10 i 11 - 20 lipca 1999 r., działka 12 i 13 - 19 września 2012 r., działki: 6, 7, 3, 4, 5 - 24 czerwca 2005 r. Działka 8 i 9 została nabyta przez Pana B.B (Pani małżonka) w formie darowizny od rodziców 3 lutego 1998 r., po czym 4 sierpnia 2020 r. ustanowiona została współwłasność z Panią.

Wszystkie ww. działki zostały nabyte w celach prowadzenia działalności rolniczej, tj. powiększenia gospodarstwa rolnego, a w związku z ich nabyciem nie były wystawiane faktury VAT.

Działki 1, 2 w chwili nabycia były zabudowane słupami betonowymi. W momencie wywłaszczenia ich właścicielem były przedsiębiorstwa energetyczne/telefoniczne. Słupy nie były przedmiotem zbycia.

Nieruchomości A i B do momentu wywłaszczenia wykorzystywane były w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Z ww. działek dokonywane były zbiory i dostawa (sprzedaż) płodów rolnych opodatkowane podatkiem VAT. Sprzedaż ta miała miejsce od momentu nabycia działek do momentu wywłaszczenia. Płody rolne nie były wykorzystywane przez Panią na własne potrzeby. Nie była i nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym.

Do momentu wywłaszczenia nie poczyniła Pani jakiegokolwiek działania dotyczącego zwiększenia wartości ww. działek. Nie były podejmowane przez Panią żadne próby zbycia działek. Gdyby nie wywłaszczenie, działki nadal wykorzystywane byłyby w Pani działalności gospodarczej.

Pani wątpliwości dotyczą określenia, czy dostawa ww. działek w drodze wywłaszczenia korzystała ze zwolnienia od podatku.

W celu odpowiedzi na powyższe pytanie, najpierw należy ustalić, w związku z ww. transakcją zbycia Nieruchomości A i B działała Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że przeniesienie prawa własności gruntu z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do tej czynności działała Pani w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż przedmiotem przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem były działki służące prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Wskazała Pani jednoznacznie, że działki 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10, 11, 12, 13, 1, 2, od momentu ich nabycia do momentu wywłaszczenia były wykorzystywane do działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT, do produkcji płodów rolnych. Zatem do momentu wywłaszczenia (dostawy) działki te miały charakter stricte rolniczy, tj. była wykorzystywane na potrzeby własnej działalności w formie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto, jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi Pani gospodarstwo rolne. Dodatkowo w przypadku tej dostawy, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Fakt zarejestrowania się przez Panią jako podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej oraz wykorzystywanie Nieruchomości A i B w tej działalności, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tego towaru. Zatem, przedmiotem dostawy były nieruchomości stanowiące składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, dla której była Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Oznacza to, że grunt ten nie stanowił Pani majątku prywatnego, lecz majątek przedsiębiorstwa rolnego.

Skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność przeniesienia z mocy prawa Nieruchomości A i B będącej w Pani własności w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle bądź ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że działki nr 1, 2 (Nieruchomości A) będące przedmiotem wywłaszczenia były zabudowane betonowymi słupami, należącymi do przedsiębiorstw energetycznego/telefonicznego. Słupy te stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071.):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

„Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

„Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy wskazać, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Panią gruntu, na którym znajdują się naniesienia (budowle) niebędące Pani własnością i które nie były przedmiotem zbycia. Nie można zatem przyjąć, że dokonała Pani dostawy działek wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami, bowiem to podmioty trzecie, a nie Pani, faktycznie posiadają te naniesienia i korzystają z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na Nieruchomości A naniesienia w postaci słupów betonowych nie są Pani własnością, to przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, ponieważ tylko grunt należał do Pani. Jednak nie można go uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione były na nim budowle - słupy betonowe.

Zatem w rozpatrywanej sprawie do dostawy działek nr 1 i 2 nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty były już zabudowane.

Co więcej, nie miał także tutaj zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw budowli, ponieważ dostawa budowli nie miała tu miejsca (betonowe słupy nie były Pani własnością).

W konsekwencji, transakcja ww. dostawy działek nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku do zbycia Nieruchomości A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1 i 2 (Nieruchomości A) do momentu wywłaszczenia wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej, z działek dokonywane były zbiory i dostawa płodów rolnych opodatkowana VAT. Działki te nie były zatem wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT przez cały okres ich posiadania.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT do dostawy działek nr 1 i 2 na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony już jeden warunek zawarty w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Panią dostawy Nieruchomości A nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku także na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, zbycie działek nr 1 i 2 (Nieruchomości A) stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy, lecz podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla tej czynności stawki.

W związku z tym, Pani stanowisko jest:

• prawidłowe w zakresie uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy Nieruchomości A i B w drodze wywłaszczenia,
• nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy Nieruchomości A w drodze wywłaszczenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie uznania Pani za podatnika podatku VAT w związku z wywłaszczeniem działek – Nieruchomości A i B, oraz prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla działek 1 i 2 (Nieruchomości A) dla tej czynności. W zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy – wywłaszczenia działek 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10, 11, 12, 13 (Nieruchomości B) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.