Wyrok NSA z dnia 28 września 2023 r., sygn. I FSK 1332/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 134/20 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.2.ASY w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.2.ASY w części uznającej stanowisko Gminy M. za nieprawidłowe, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Gmina M. P. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są co do zasady budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2. Jedynie w kilku z nich jest prowadzona działalność gospodarcza, ale ich właściciele oświadczyli, że instalacja nie będzie w niej wykorzystywana. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy czy jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT. Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Wzrost wykorzystania alternatywnych źródeł energii na terenie Gminy M. P." (dalej: "Projekt") współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Inwestycja została wykonane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi wykonawcami, u których skarżąca zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. W przypadku instalacji fotowoltaicznych wykonawca odpowiedzialny za ich dostawę uzyskał od Głównego Urzędu Statystycznego informację, że usługi ich montażu na budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" W przypadku pozostałych wykonawców, Gmina nie posiada informacji, aby dysponowali oni własnymi opiniami GUS w zakresie klasyfikacji świadczonych usług. Faktury z tytułu realizacji były każdorazowo wystawiane na Gminę z podaniem jej numeru NIP. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Skarżąca w umowie i kolejnych aneksach zobowiązała się do zrealizowania na rzecz mieszkańców usług termomodernizacyjnych polegających, w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji na/w/przy budynkach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, a następnie do przekazania tej instalacji do nieodpłatnego korzystania przez okres 5 lat, a następnie na własność mieszkańców. Z zawartych z mieszkańcami umów wynika również, że nie dokonanie przez nich wpłaty wynagrodzenia jest równoznaczne z rezygnacją z usługi realizowanej na ich rzecz przez Gminę i rozwiązaniem umowy. Zapłata wynagrodzenia określonego w umowie była warunkiem koniecznym do jej realizacji, jednak możliwe było jego rozłożenie na raty (z ostatecznym terminem spłaty do końca 2017 r.). Poza zapłatą wynagrodzenia nie były przewidziane jakiekolwiek inne opłaty od mieszkańców, w szczególności związane z przeniesieniem na nich własności instalacji. Z kolei mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji i zobowiązują się do wpłaty na konto Gminy określonych kwot, obejmujących niepodlegające dofinansowaniu koszty oraz część kosztów wykonania i montażu Instalacji nawet w części, która nie była przewidziana na etapie planowania realizacji inwestycji. Po ustaleniu rzeczywistych kosztów realizacji Projektu strony dokonają odpowiedniego rozliczenia (dopłata lub zwrot dla mieszkańca). W piśmie uzupełniającym z 6 listopada 2019 r. Gmina wyjaśniła, że wykonawcy, u których wykupiła usługę dostawy i montażu Instalacji są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU), u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Ponadto dodała, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest zobowiązana do klasyfikowania nabywanych ani świadczonych usług, natomiast jej obowiązkiem jest precyzyjne opisanie na czym usługi te polegają, co też we wniosku o interpretację uczyniła. Podkreśliła przy tym, że domaganie się przez organ udzielający interpretacji podania symbolu PKWiU dla nabywanych usług jest sprzeczne z prawem i, że to na organie ciąży obowiązek dokonania takiej klasyfikacji. Na poparcie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Gmina podała cały szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Końcowo wskazała jednak, że w przypadku usług montażu instalacji z wykorzystaniem kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, mógłby znaleźć odpowiednie zastosowanie symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych"