Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.697.2025.2.KK
Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu usług, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, jeżeli miejscem świadczenia tych usług, według ustawy VAT, jest terytorium Polski.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od importu usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 października 2025 r. (wpływ 27 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych na terenie Polski dochodów, prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).
Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 88.10.Z).
Spółka świadczy usługi opiekuńcze głównie na rzecz osób fizycznych, mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Usługi świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia, niezależnie od miejsca zamieszkania klientów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, jest siedziba usługodawcy czyli terytorium Polski – zgodnie z regulacją zawartą w art. 28c ustawy o VAT.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje importu usług oraz wykazuje w części deklaracyjnej podatek należny od importu usług. Dostawcami usług, które są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach importu usług w przeważającej części są podmioty niemieckie, które trudnią się świadczeniem usług ambulatoryjnych, pielęgniarskich, pomocy w prowadzeniu domu na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych, a także pośrednictwo w znalezieniu opiekunów pochodzących z Europy Wschodniej. Część importu usług dokonywanego przez Spółkę dotyczy obsługi prawnej i usług pośrednictwa finansowego.
Usługi nabyte od kontrahentów niemieckich niemal w całości są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, bowiem są wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności zwolnionych, tj. do opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi posiadającymi miejsce zamieszkania w Niemczech.
Wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Unii Europejskiej przekracza kwotę 100.000 euro.
Doprecyzowanie opisu sprawy (pismem z 27 października 2025 r.)
Usługi wykonywane przez Spółkę na terytorium Niemiec obejmują usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania. Wykonywane usługi obejmują takie czynności jak pomaganie przy prowadzeniu gospodarstwa domowego, organizowanie bieżących czynności życia codziennego, świadczenie podstawowej opieki nad osobami dotyczącej pielęgnacji ciała, odżywiania oraz mobilności.
Opisane usługi fizycznie są wykonywane na terytorium Niemiec u kontrahentów niemieckich, w miejscu ich zamieszkania. Mając jednak na uwadze treść przepisu art. 28c ustawy o VAT, na gruncie tej ustawy miejscem świadczenia opisanych usług jest miejsce, w którym siedzibę posiada Wnioskodawca, a więc terytorium Polski.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 października 2025 r.)
Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od importu usług świadczonych przez kontrahentów niemieckich, w zakresie, w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, które są fizycznie wykonywane na terytorium Niemiec, lecz których miejscem świadczenia na gruncie art. 28c ustawy o VAT jest terytorium Polski?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2025 r., będzie mógł dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT od dokonywanego importu usług, w zakresie w jakim nabyte usługi od kontrahentów niemieckich są wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych na terytorium Niemiec.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy usługi opiekuńcze na rzecz osób fizycznych mieszkających na terytorium Niemiec. Są to usługi objęte zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W świetle obowiązujących przepisów, świadczenia te nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednakże w związku z nowelizacją przepisów obowiązującą od 1 stycznia 2025 r., podatnik zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu importu usług, nie traci automatycznie prawa do jego odliczenia, nawet jeśli importowane usługi są wykorzystywane do świadczeń zwolnionych z opodatkowania. Nowa konstrukcja prawna rozłącza powiązanie między charakterem nabywanych usług a statusem odbiorcy końcowego i prowadzi do sytuacji, w której możliwe jest odliczenie VAT naliczonego od importu usług, mimo że usługi te są wykorzystywane wyłącznie do świadczeń zwolnionych.
W tym kontekście należy odwołać się do treści znowelizowanego przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym – Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Na podstawie przywołanego, znowelizowanego przepisu, brak prawa do zwrotu podatku został ograniczony wyłącznie do marginalnego przypadku zwolnienia sprzedaży na terytorium innych państw UE na podstawie art. 113b, który adresowany jest do podatników, u których wartość sprzedaży na terytorium UE nie przekracza 100.000 euro.
Nowelizacja ta wprowadza nową konstrukcję prawną, zgodnie z którą podatnicy rozliczający import usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych z VAT poza terytorium kraju, mogą skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.
Nowe brzmienie przepisu wyraźnie oddziela obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług od oceny, czy czynności, do których te usługi są wykorzystywane, mają charakter opodatkowany w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. W szczególności, w kontekście działalności wykonywanej poza terytorium Polski, ustawodawca przewidział odrębne kryteria przyznania prawa do odliczenia, które nie są tożsame z dotychczasowym uzależnieniem prawa do odliczenia od opodatkowania końcowej usługi w kraju.
Wprowadzona zmiana stanowi wyraźne odejście od jednolitego podejścia, zgodnie z którym wyłącznie czynności opodatkowane uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Nowy przepis przewiduje autonomiczne przesłanki, które należy interpretować literalnie i bez ich rozszerzającej wykładni ograniczającej.
W ocenie Wnioskodawcy, nowa regulacja ma charakter autonomiczny i samodzielny, a jej zastosowanie nie jest uzależnione od spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawodawca w sposób celowy wprowadził szczególne rozwiązanie w odniesieniu do importu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług poza terytorium kraju z ograniczeniem wyłącznie do sytuacji określonych w art. 113b ust. 1, dotyczących sprzedaży na niewielką skalę.
Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy zatem rozumieć jako przepis szczególny względem ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1. Z punktu widzenia wykładni systemowej, jego treść wskazuje na intencję ustawodawcy stworzenia wyjątku, który ma zastosowanie do czynności wykonywanych poza terytorium kraju.
W związku z tym, Wnioskodawca, jako podatnik przekraczający próg wartości sprzedaży określony w art. 113b ust. 1, spełnia warunki do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkuje możliwością odliczenia podatku naliczonego od importu usług, mimo że są one wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT wykonywanych poza terytorium kraju.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w zasadzie pewności prawa oraz prymatu językowej wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą podatnik ma prawo polegać na jasnym, literalnym brzmieniu przepisów ustawowych. Skoro z brzmienia przepisów nie wynika wyłączenie prawa do odliczenia w opisanym stanie faktycznym, a warunki przewidziane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy zostały spełnione, to Wnioskodawca ma prawo zastosować przepis wprost.
Należy również zauważyć, że na etapie prac legislacyjnych nad nowelizacją art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, przedstawiciele doktryny prawa podatkowego sygnalizowali wątpliwości co do potencjalnego zakresu zastosowania tego przepisu, w szczególności w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy świadczeniach zwolnionych realizowanych poza terytorium kraju. Uwag tych jednak nie uwzględniono w finalnym brzmieniu ustawy. Fakt ten należy interpretować jako wyraz świadomej decyzji ustawodawcy co do zakresu prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 8 pkt 1. Skoro mimo zgłaszanych zastrzeżeń przepis przyjęto w obecnej formie, należy uznać, że intencją ustawodawcy było umożliwienie odliczenia VAT naliczonego w przypadku importu usług wykorzystywanych do świadczeń zwolnionych z opodatkowania wykonywanych poza terytorium Polski, o ile spełnione są przesłanki wskazane w tym przepisie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Według art. 2 pkt 4 ustawy:
Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:
Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na terytorium Polski, podlega świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
Kwestie miejsca świadczenia usług regulują przepisy Działu V Rozdział 3 ustawy – Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.
Zgodnie z art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1)Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Na podstawie art. 28b ustawy:
1.Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
2.W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Ww. przepisy dotyczą przypadków gdy usługi są świadczone dla podatników. Wiążą one miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy ewentualnie z jego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu.
Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.
Według art. 2 pkt 9 ustawy:
Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b)usługobiorcą jest:
-w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
-w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
-w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Według art. 17 ust. 2 ustawy:
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.
Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7
Ponadto art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, że:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Przepis art. 86 ust. 8 ustawy zrównuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuację podatników wykonujących czynności opodatkowane poza terytorium kraju z sytuacją podatników, którzy korzystają z tego prawa na zasadach ogólnych, dokonując transakcji opodatkowanych na terytorium kraju. Celem tego przepisu jest uwolnienie od ekonomicznego ciężaru podatku każdego podatnika, bez względu na miejsce opodatkowania czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje zatem, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
-odliczenia dokonuje podatnik;
-towary lub usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są poza terytorium kraju wykorzystywane do wykonywania czynności, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia, opodatkowane są poza terytorium kraju;
-wykonanie tych czynności na terytorium kraju byłoby opodatkowane.
Aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogły być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.
Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. Podatnik może również skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, w myśl którego:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Wobec powyższego, w przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
Zatem dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług istotne jest uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której powinno nastąpić rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego).
W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – może równocześnie w tej samej deklaracji skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub skorzystać z tego prawa z uwzględnieniem terminów późniejszych w zw. z art. 86 ust. 11 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, żeświadczą Państwo usługi opiekuńcze głównie na rzecz osób fizycznych, mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Usługi świadczone przez Państwa korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Miejscem świadczenia, niezależnie od miejsca zamieszkania klientów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, jest siedziba usługodawcy czyli terytorium Polski – zgodnie z regulacją zawartą w art. 28c ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują Państwo importu usług oraz wykazują w części deklaracyjnej podatek należny od importu usług. Dostawcami usług, które są nabywane przez Państwa w ramach importu usług w przeważającej części są podmioty niemieckie, które trudnią się świadczeniem usług ambulatoryjnych, pielęgniarskich, pomocy w prowadzeniu domu na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych, a także pośrednictwo w znalezieniu opiekunów pochodzących z Europy Wschodniej. Część importu usług dokonywanego przez Państwa dotyczy obsługi prawnej i usług pośrednictwa finansowego. Usługi nabyte od kontrahentów niemieckich niemal w całości są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, bowiem są wykorzystywane do świadczenia przez Państwa czynności zwolnionych, tj. do opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi posiadającymi miejsce zamieszkania w Niemczech. Opisane usługi fizycznie są wykonywane na terytorium Niemiec u kontrahentów niemieckich, w miejscu ich zamieszkania.
Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od importu usług świadczonych przez kontrahentów niemieckich, w zakresie, w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, które są fizycznie wykonywane na terytorium Niemiec, lecz których miejscem świadczenia na gruncie art. 28c ustawy, jest terytorium Polski.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.
Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących podatek należny.
W odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi posiadającymi miejsce zamieszkania w Niemczech, warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – usługi nabyte od kontrahentów niemieckich niemal w całości są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania.
Zatem, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od kontrahentów niemieckich na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Ponadto, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu importu usług od kontrahentów niemieckich na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.
Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przysługuje gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia, opodatkowane są poza terytorium kraju. Natomiast jak Państwo wskazali, usługi nabyte od kontrahentów niemieckich wykorzystywane są do czynności, których miejscem świadczenia (tj. opodatkowania) jest terytorium Polski. Tym samym, w Państwa sytuacji, art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, nie ma zastosowania.
Podsumowując, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od importu usług świadczonych przez kontrahentów niemieckich, w zakresie, w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, tj. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, które są fizycznie wykonywane na terytorium Niemiec, lecz których miejscem świadczenia na gruncie art. 28c ustawy jest terytorium Polski.
Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?