Interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.809.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej:

- uznania, że wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia (działka nr 1) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- uznania, że wnosząc aportem nieruchomości do spółki, w której posiadają Państwo udziały, działają Państwo jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

- zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do działki nr 1;

- uznania, że ulepszenia dokonanego przez dzierżawcę w 2022 r. nie należy uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT;

- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do wniesienia aportem niezabudowanej działki nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 15 października 2025 r. oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 listopada 2025 r. (wpływ 19 listopada 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (…) jest właścicielem nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym nr (…) miasta (…), oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,5723 ha, uregulowana w księdze wieczystej nr (…), zabudowana budynkiem przychodni oraz niezabudowana działka nr 2 o pow. 0,0110 ha, uregulowana w księdze wieczystej nr (…). Powiat (…) stał się właścicielem nieruchomości (działka nr 3) w drodze komunalizacji na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody (…) z dnia (…) 1999 r. znak: (…) stwierdzającej nabycie z mocy prawa nieruchomości Skarbu Państwa. Decyzja została wydana na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

W 2000 r. działka 3 została podzielona na działki o numerach: 2 o pow. 0,0110 ha, 4 o pow. 0,0078 ha, 5 o pow. 0,0197 ha, 1 o pow. 0,5723 ha. Działki nr 4 i 5 pozostają w dzierżawie osób fizycznych. Na działce nr 2 dawniej znajdował się budynek użytkowany przez (…). Budynek został rozebrany i w 2008 roku sporządzono dokumentację geodezyjną na wykreślenie budynku z operatu ewidencji gruntów i budynków oraz na zmianę użytku gruntowego z Bi na Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. W 2014 roku przeprowadzono modernizację ewidencji gruntów i budynków polegającą na dostosowaniu użytków gruntowych do wymogów obowiązującego wówczas rozporządzenia o ewidencji gruntów i budynków. Ze względu na niewielkie rozmiary działki, jej niekorzystny kształt i brak dostępu do drogi publicznej, działkę potraktowano jako część kompleksu łącznie z działką 1 i oznaczono użytkiem gruntowym Bi. Taki stan utrzymuje się do dziś, choć obecnie w operacie ewidencji gruntów i budynków nie jest ujawniony żaden budynek, na działce nie znajduje się też żadna budowla, teren jest porośnięty trawą.

Działka nr 1 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem Przychodni o łącznej powierzchni użytkowej (…) m² została przekazana w roku 2001 w użyczenie, następnie w dzierżawę spółce (…) S.A. (poprzednio (…) Spółka akcyjna) z wyłączeniem pomieszczeń o łącznej powierzchni (…) m². Obecna umowa została zawarta na czas oznaczony od dnia (…) 2024 r. do (…) 2031 r. Stawka czynszu dzierżawnego wynosi (…) zł + 23% VAT miesięcznie. Ponadto ze (…) S.A. zawarta jest druga umowa dotycząca pomieszczeń biurowych na parterze o pow. (…) m², wykorzystywanych na potrzeby (…). Umowa zawarta na okres od dnia (…) 2022 r. do dnia (…) 2025 r. Stawka czynszu wynosi (…) zł + 23% VAT miesięcznie. Jedno pomieszczenie o pow. (…) m² (w piwnicy budynku) Powiat (…) wykorzystuje na własne potrzeby, tj. archiwum (…). Na pozostałą powierzchnię wyłączoną z umowy dzierżawy Powiat (…) zawarł umowy najmu i użyczenia z następującymi podmiotami:

- (…) (użyczenie),

- (…) (użyczenie),

- (…) (najem).

Dodatkowo, (…) S.A. jako dzierżawca, dokonywał ulepszeń (modernizacji) w dzierżawionym budynku. W 2022 r. łączna wartość tych ulepszeń wyniosła (…) zł, a ostatnia faktura została wystawiona w dniu (…) 2022 r. Ulepszenia te dotyczyły budynku przy ul. (…), tj. budynku przychodni.

(…) S.A. nie jest właścicielem nieruchomości, a jedynie dzierżawcą - nie doszło zatem do formalnego rozliczenia wydatków inwestycyjnych między (…) a Powiatem (…).

Obecnie Powiat (…) planuje wniesienie przedmiotowych nieruchomości (działka nr 1 z budynkiem przychodni oraz działka 2 niezabudowana) w formie aportu niepieniężnego do spółki (…) S.A., która realizuje zadania Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Budynek przychodni znajdował się już na działce nr 3 w momencie nabycia nieruchomości przez Powiat (…) w drodze komunalizacji, co wynika z zapisów zawartych w decyzji komunalizacyjnej z dnia (…) 1999 r. (…).

Powiatowi (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia budynku przychodni (nieruchomość została nabyta nieodpłatnie - w drodze komunalizacji).

Powiat (…) ponosił wydatki na ulepszenie budynku przychodni położonego na działce 1.

W roku 2019 Powiat zrealizował modernizację budynku przychodni (termomodernizację), co zostało udokumentowane w dokumencie „(…)” nr (…) z dnia (…) 2019 r. Wartość nakładów modernizacyjnych wyniosła: (…) zł, która - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowiła ulepszenie środka trwałego, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku (wartość początkowa budynku przyjęta do ewidencji środków trwałych Powiatu wynosiła: (…) zł).

Powiatowi (…) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie budynku przychodni. Powiat nie dokonywał odliczenia tego podatku. W 2019 r. na podstawie umowy dzierżawy, czynsz dzierżawny wynosił (…) zł brutto miesięcznie.

W trakcie, jak również po modernizacji w 2019 r. budynek był nieprzerwalnie wykorzystywany przez użytkowników na podstawie obowiązujących umów dzierżawy, najmu oraz użyczenia. Budynek był również wykorzystywany do realizacji zadań własnych Powiatu. W związku z powyższym zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, w roku 2019 doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku przychodni. Od momentu ulepszenia w 2019 r. do planowanej dostawy nieruchomości w formie aportu do spółki (…) S.A. upłynął okres 2 lat, spełniony jest zatem warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący upływu co najmniej 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem po ulepszeniu a dostawą obiektu.

Przed planowaną dostawą (aportem) działki 1 nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę ((…)S.A.) na modernizację budynku.

W momencie dostawy (aportu) działka nr 2 będzie objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym planem działka oznaczona jest symbolem S6US13 - Tereny przeznaczone na cele usług nieuciążliwych. Zgodnie z zapisami w MPZP „Dla obiektów budowlanych możliwy jest remont, rozbudowa, przebudowa i modernizacja w rozumieniu właściwych przepisów prawa budowlanego. Zezwala się na nadbudowę budynków istniejących do czterech kondygnacji, z ostatnią kondygnacją jako poddaszem użytkowym”. Z powyższego zapisu można wnioskować, że działka jest przeznaczona pod zabudowę.

Działka nr 2 nie jest objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i do momentu planowanej dostawy (aportu) decyzja nie zostanie wydana.

Działka nr 2 wykorzystywana była na potrzeby (…). Jest to działalność, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zmianami) tj. „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia […] wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Pytania

 1. Czy wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia (działka nr 1) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

 2. Czy Powiat (…), wnosząc aportem nieruchomości do spółki, w której posiada udziały, działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też - mając na uwadze cel wniesienia aportu (realizacja zadania własnego z zakresu ochrony zdrowia) - nie podlega przepisom VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

 3. Czy w odniesieniu do działki nr 1 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w sytuacji gdy:

- ostatnie pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2019 r. po modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej,

- a ewentualne późniejsze ulepszenia (z 2022 r.) dokonane były przez dzierżawcę, bez ich rozliczenia z właścicielem nieruchomości?

 4. Czy w świetle powyższego ulepszenia dokonane przez dzierżawcę w 2022 r. należy uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT?

 5. Czy wniesienie aportem niezabudowanej działki nr 2 stanowi czynność opodatkowaną VAT, a jeżeli tak - czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Działka Nr 1

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego, które za pośrednictwem Spółki, w której mają udziały (akcje) realizują zadania własne, nie mogą być uznane za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jeżeli zatem wniesienie aportu do Spółki nie ma na celu dokapitalizowanie Spółki, lecz związane jest z realizacją zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego, to jednostka samorządu terytorialnego nie występuje jako podatnik podatku VAT:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/OI 446/24 - orzeczenie nieprawomocne,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2024 r., I SA/Po 821/23 - orzeczenie nieprawomocne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, między innymi w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Spółka (…) S.A. została utworzona w celu realizacji zadania własnego Powiatu (…) z zakresu promocji i ochrony zdrowia.

Należy jednak rozważyć, czy wniesienie aportu do Spółki, tj. nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia, położonej w obrębie nr (…) m. (…) przy ul. (…), oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,5723 ha (Przychodni) w całości związane jest z realizacją zadania własnego Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że w budynku prowadzona jest działalność przez różne podmioty, które na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia zawartych z Powiatem (…) bądź też na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Spółką (…) S.A., które realizują własne zadania. W tym sensie, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje istotna wątpliwość czy można uznać, że wniesienie aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej budynkiem Przychodni ma na celu jedynie realizowanie zadań własnych Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia za pośrednictwem utworzonej w tym celu Spółki.

Kolejnym elementem, który należy rozważyć, to zwolnienie aportu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Budynek przychodni zdrowia, położony w obrębie nr (…) m. (…) przy ul. (…), na działce oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,5723 ha został oddany do użytku przed rokiem 2000.

Budynek Przychodni został przyjęty na stan środków trwałych Starostwa Powiatowego w (…) wg wartości początkowej w wysokości (…) zł.

Według dokumentu (…), numer (…) z dnia (…) 2019 r. ostatnia modernizacja środka trwałego budynku przy ul. (…), wykonywana przez Powiat (…) (termomodernizacja) miała miejsce w roku 2019. Wartość modernizacji w roku 2019 - (…) zł. W związku z powyższym wartość początkowa po tej operacji wynosiła (…) zł.

W roku 2019 dokonano zatem ponownego pierwszego zasiedlenia.

Z zestawienia przedstawionego przez (…) S.A. wynika, że ostatnie ulepszenia w budynku przychodni przy ul. (…) (ulepszenia w obcych budynkach) były dokonywane przez (…) S.A. jako dzierżawcę w roku 2022, ostatnia faktura (…) 2022 r. Łącznie ulepszenia w roku 2022 w wysokości (…) zł.

Należy zatem rozważyć czy ulepszenia dokonane przez dzierżawcę są brane pod uwagę przy określaniu pierwszego zasiedlenia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., I FSK 1819/18 stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ustawa wymaga tylko tego, by wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Nie sformułowano natomiast wymogu, by nakładów tych dokonywał wyłącznie właściciel nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2014 r. Izba Skarbowa w Warszawie w sprawie IPPP1/443-1035/14-3/MPe wskazała, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.p.), wartość początkowa środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa w dniu nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

W myśl art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W sytuacji zatem, gdy wydatki poniesione przez najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i najemcą (pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową) wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. II FSK1646/06 wskazał, iż „wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 921/05, (…))”.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na pojęcie ulepszeń.

W definicji pierwszego zasiedlenia ustawodawca powołuje się na definicję ulepszenia zawartą w ustawach o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.) i art. 16j ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.f. i art. 16g ust. 13 u.p.d.p. ulepszenie środka trwałego może nastąpić poprzez jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Oznacza to, że nieruchomość, która była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia (np. stanowiła przedmiot sprzedaży), może być ponownie zasiedlona „po raz pierwszy”.

W wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE uznał, że przepisy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku «ulepszenia» istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie «ulepszenia» jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Tezy ww. wyroku TSUE potwierdził NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16, LEX nr 241787. Mają to być istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. A zatem należy w pierwszej kolejności badać, czy przeprowadzone w ramach ulepszenia zmiany są istotne, a dopiero po stwierdzeniu ich istotności badać okoliczność przekroczenia progu 30% (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2018 r., III SA/Wa 758/15, LEX nr 2588737).

Wnioskodawca nie dokonywał oceny modernizacji z roku 2019 i roku 2022 pod kątem ich istotności w powyższym rozumieniu i przyjął, że miały one charakter istotny.

Poszczególne wydatki inwestycyjne należy sumować ze sobą, co może oznaczać, że nawet jeżeli pojedynczy koszt inwestycyjny nie przekracza 30% wartości początkowej, to ulepszeniem stanowiącym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów o VAT może być kolejny wydatek inwestycyjny, który łącznie z poprzednim/poprzednimi przekracza wspomniany udział wartości początkowej. Potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 13 października 2015 r., III SA/Wa 743/15, LEX nr 1807769, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2024 r., I FSK 1646/19, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., I FSK 1605/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 4 marca 2019 r., III SA/Gl 1324/18, LEX nr 2641920 wskazał, że wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano - nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 4 marca 2019 r., III SA/GI 1324/18, LEX nr 2641920 stwierdził, że „w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że brak jest podstaw, aby pojęcie wartości początkowej wykładać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i uwzględniać w niej wartość wcześniejszych ulepszeń” - ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej.

Tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 13 października 2015 r., III SA/Wa 743/15, LEX nr 1807769, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2024 r., I FSK 1646/19.

W dalszym ciągu istnieje wątpliwość czy wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej, ale wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pismo z dnia 19 listopada 2014 r., Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1/443-1035/14-3/MPe, interpretacja indywidualna. Innymi słowy czy ponowne pierwsze zasiedlenie nie wyznacza kolejnej wartości początkowej, od której należy wyliczać udział procentowy do kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia.

2.Działka Nr 2

Działka Nr 2 w przeszłości była zabudowana budynkiem użytkowanym przez (…). Budynek został jednak rozebrany, co zostało odzwierciedlone w dokumentacji geodezyjnej z 2008 r., sporządzonej na potrzeby wykreślenia budynku z ewidencji gruntów i budynków oraz zmiany użytku gruntowego z Bi na Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane).

W wyniku modernizacji ewidencji gruntów przeprowadzonej w 2014 r., działkę oznaczono ponownie użytkiem Bi, jako część kompleksu z działką 1. Niemniej jednak, stan faktyczny nie uległ zmianie - na działce nie znajduje się żaden budynek ani budowla, a teren jest niezabudowany i porośnięty trawą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwolniona z podatku VAT jest: „dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Działka nr 2 spełnia przesłanki skorzystania ze zwolnienia z VAT, ponieważ:

- jest niezabudowana, co znajduje potwierdzenie w ewidencji gruntów i wizji lokalnej;

- brak jest również infrastruktury technicznej lub rozpoczętych prac przygotowawczych do inwestycji budowlanej.

Podsumowanie

1. W związku z modernizacją w roku 2019 środka trwałego budynku przy ul. (…), wykonaną przez Powiat (…) (termomodernizacja) w roku 2019 dokonano ponownego pierwszego zasiedlenia.

2. W zależności od przyjętej interpretacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zakresie ulepszeń dokonanych przez najemcę bądź dzierżawcę oraz sposobu ustalania historycznej wartości początkowej, ulepszenia dokonane przez (…) S.A. w roku 2022 mogą być uznane jako kolejne pierwsze zasiedlenie.

3. Przy założeniu określonym w pkt 2, od ostatnich ulepszeń dokonanych w roku 2022 upłynęło ponad 2 lata.

4. W tej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy dostawa (aport) nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia, położonej w obrębie nr (…) m. (…) przy ul. (…), oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,5723 ha (Przychodni) będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

5. W ocenie Wnioskodawcy, dostawa (aport) nieruchomości, tj. działki nr 2 będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo swoje stanowisko wskazując, że:

- Wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia (działka nr 1) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

- Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, która wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego, które za pośrednictwem Spółki, w której mają udziały (akcje) realizują zadania własne, nie mogą być uznane za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym między innymi w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

(…) S.A. została utworzona w celu realizacji zadania własnego Powiatu (…) z zakresu promocji i ochrony zdrowia.

Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w budynku przychodni zdrowia prowadzona jest działalność przez różne podmioty, które na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia zawartych z Powiatem (…), bądź też na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Spółką (…) S.A. realizują własne zadania, to istnieje wątpliwość czy można uznać, że wniesienie aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej budynkiem Przychodni ma na celu jedynie realizowanie zadań własnych Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia za pośrednictwem utworzonej w tym celu Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnosząc aportem nieruchomość do Spółki, Powiat działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

- Zdaniem Wnioskodawcy, ulepszenie dokonane przez dzierżawcę w 2022 r. nie należy uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. W sytuacji , gdy wydatki poniesione przez najemcę nie zostały i nie zostaną rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i najemcą (pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową) wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w części dotyczącej:

- uznania, że wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia (działka nr 1) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- uznania, że wnosząc aportem nieruchomości do spółki, w której posiadają Państwo udziały, działają Państwo jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

- zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do działki nr 1;

- uznania, że ulepszenia dokonanego przez dzierżawcę w 2022 r. nie należy uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT;

- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do wniesienia aportem niezabudowanej działki nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości, w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z przywołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o samorządzie powiatowym:

W świetle art. 25a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem działki nr 1 zabudowanej budynkiem przychodni oraz niezabudowanej działki nr 2. Działka nr 1 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem Przychodni o łącznej powierzchni użytkowej (…) m² została przekazana w 2001 roku w użyczenie, a następnie w dzierżawę spółce (…) S.A. (poprzednio (…) Spółka akcyjna) z wyłączeniem pomieszczeń o łącznej powierzchni (…) m². Ponadto ze (…) S.A. zawarta jest druga umowa dotycząca pomieszczeń biurowych na parterze o powierzchni (…) m², wykorzystywanych na potrzeby (…). Jedno pomieszczenie o powierzchni (…) m² (w piwnicy budynku) wykorzystują Państwo na własne potrzeby, tj. archiwum (…). Na pozostałą powierzchnię wyłączoną z umowy dzierżawy zawarli Państwo umowy najmu i użyczenia z (…) (użyczenie), (…) (użyczenie) oraz (…) (najem). Obecnie planują Państwo wniesienie przedmiotowych nieruchomości (działki nr 1 z budynkiem przychodni oraz niezabudowanej działki 2) w formie aportu niepieniężnego do spółki (…)S.A., która realizuje zadania Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia (działka nr 1) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy oraz czy wnosząc aportem nieruchomości do spółki, w której posiadają Państwo udziały, działają Państwo jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też - mając na uwadze cel wniesienia aportu (realizacja zadania własnego z zakresu ochrony zdrowia) - nie podlegają Państwo przepisom VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał: „Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że »(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie - Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu« (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie - do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako »organ władzy publicznej« dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał: „Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...]”.

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał: „[...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania”.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy - transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - Państwo jako osoba prawna będą podlegali obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa aportem nieruchomości do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wnosząc aportem nieruchomości do Spółki, w której posiadają Państwo udziały, będą Państwo działali jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia (działka nr 1) będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy w odniesieniu do działki nr 1 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji gdy ostatnie pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2019 r. po modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej, a ewentualne późniejsze ulepszenia (z 2022 r.) dokonane były przez dzierżawcę, bez ich rozliczenia z właścicielem nieruchomości oraz czy w świetle powyższego ulepszenia dokonane przez dzierżawcę w 2022 r. należy uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.):

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że będąca przedmiotem aportu działka nr 1 zabudowana jest budynkiem przychodni.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działki nr 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynku przychodni znajdującego się na tej działce, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W analizowanej sprawie, stali się Państwo właścicielem nieruchomości w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z (…) 1999 r. Budynek przychodni znajdował się już na działce w momencie nabycia nieruchomości przez Państwa. Działka nr 1 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem przychodni o łącznej powierzchni użytkowej (…) m² została przekazana w roku 2001 w użyczenie, a następnie w dzierżawę spółce (…) S.A. (poprzednio (…) Spółka akcyjna) z wyłączeniem pomieszczeń o łącznej powierzchni (…) m². Ponadto ze (…) S.A. zawarta jest druga umowa dotycząca pomieszczeń biurowych na parterze o powierzchni (…) m², wykorzystywanych na potrzeby (…). Jedno pomieszczenie o powierzchni (…) m² (w piwnicy budynku) wykorzystują Państwo na własne potrzeby, tj. archiwum(…). Na pozostałą powierzchnię wyłączoną z umowy dzierżawy zawarli Państwo umowy najmu i użyczenia z (…) (użyczenie),(…) (użyczenie) oraz (…) (najem).

Jak Państwo podali, w 2019 r. ponieśli Państwo wydatki na ulepszenie - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - budynku przychodni położonego na działce 1, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W trakcie, jak również po modernizacji w 2019 r. budynek był nieprzerwalnie wykorzystywany przez użytkowników na podstawie obowiązujących umów dzierżawy, najmu oraz użyczenia. Budynek był również wykorzystywany do realizacji Państwa zadań własnych.

Wskazali Państwo również, że w 2022 r. (…) S.A. jako dzierżawca, dokonywał ulepszeń (modernizacji) w ww. budynku przychodni. Przed planowaną dostawą (aportem) działki 1 nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę ((…) S.A.) na modernizację budynku.

Jak już wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy dzierżawy.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wydatki poniesione przez dzierżawcę, do zwrotu których, nie są Państwo zobowiązani - nie mogą stanowić u Państwa wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa (aport) ww. budynku przychodni nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że od momentu oddania budynku przychodni do użytkowania po jego ulepszeniu dokonanym w 2019 r. do momentu jego dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, dostawa ww. budynku przychodni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, dostawa gruntu (działki nr 1), na którym posadowiony jest ww. budynek przychodni - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do działki nr 1 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji gdy ostatnie pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2019 r. po modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej, a ewentualne późniejsze ulepszenia (z 2022 r.) dokonane były przez dzierżawcę, bez ich rozliczenia z właścicielem nieruchomości. Ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę w 2022 r. nie należy uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem niezabudowanej działki nr 2 stanowi czynność opodatkowaną VAT, a jeżeli tak - czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr 2 jest niezabudowana. Na działce nr 2 nie znajduje się żaden budynek, ani żadna budowla, teren jest porośnięty trawą. Jednocześnie wskazali Państwo, że w momencie dostawy (aportu) działka nr 2 będzie objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym planem działka oznaczona jest symbolem S6US13 - Tereny przeznaczone na cele usług nieuciążliwych. Zgodnie z zapisami w MPZP „Dla obiektów budowlanych możliwy jest remont, rozbudowa, przebudowa i modernizacja w rozumieniu właściwych przepisów prawa budowlanego. Zezwala się na nadbudowę budynków istniejących do czterech kondygnacji, z ostatnią kondygnacją jako poddaszem użytkowym”. Z powyższego zapisu można wnioskować, że działka jest przeznaczona pod zabudowę.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazujący, że ww. działka nr 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę, stwierdzić należy, że działka ta stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji planowana dostawa (aport) niezabudowanej działki nr 2 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, że planowana dostawa (aport) ww. działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo nieruchomość nieodpłatnie w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z (…) 1999 r. Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana przez Państwa dostawa (aport) niezabudowanej działki nr 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa (aport) niezabudowanej działki nr 2 będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.