Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.508.2025.2.PS

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Państwa dopłaty na pokrycie straty bilansowej. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 listopada 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy (…) (dalej: „Gmina”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Spółka świadczy także usługi związane z szeroko pojętym utrzymaniem porządku i czystości w Gminie, w tym utrzymaniem terenów zielonych w Gminie.

Spółka została utworzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej i w zakresie przedmiotu swojej działalności realizuje zadania własne Gminy w zakresie zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także utrzymania czystości i porządku w Gminie.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Spółka finansuje swoją działalność, co do zasady, z przychodów osiąganych ze sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz klientów, z którymi Spółka ma zawarte umowy na dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (osoby fizyczne, przedsiębiorcy, instytucje publiczne, inne podmioty).

W zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków Wnioskodawca stosuje ceny usług określone w taryfach zatwierdzanych przez (…) na okres 3 lat. Wysokość taryf określana jest na postawie kosztów świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ustalanych na moment zatwierdzenia taryfy. W przypadku wzrostu kosztów działalności w obszarze dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków Spółka nie ma możliwości samodzielnego podwyższenia cen świadczonych usług.

Spółka osiąga również przychody ze świadczenia na rzecz Gminy usług polegających na utrzymaniu czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy. Usługi te świadczone są na podstawie umowy wykonawczej na zadania z zakresu gospodarki komunalnej zawartej pomiędzy Gminą i Spółką (dalej: „Umowa”). Umowa przyznaje Spółce rekompensatę za realizację zadania publicznego z zakresu utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni. Wysokość rekompensaty jest ustalana w oparciu o koszty realizacji powierzonego zadania powiększone o rozsądny zysk.

Wnioskodawca świadczy również dodatkowe usługi związane ze zbiorowym dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków, takie jak wymiana wodomierzy, plombowanie wodomierzy, budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Ceny za ww. usługi ustalane są samodzielnie przez Spółkę.

Spółka ustala ceny świadczonych usług na poziomie pozwalającym nie tylko na pokrycie kosztów działalności, ale również osiągnięcie zysku na tej działalności.

Wystąpienie zdarzeń, których Spółka nie mogła przewidzieć na moment zawierania umowy lub ustalania ceny, skutkujących wzrostem kosztów prowadzonej działalności, może doprowadzić do zmniejszenia zysku lub nawet poniesienia przez Spółkę straty bilansowej.

Wzrost kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie zawsze może automatycznie przełożyć się na wzrost cen świadczonych usług. Wynika to z faktu, iż ceny usług świadczonych przez Spółkę mogą wynikać z taryf (w przypadku usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków) ustalanych na kilkuletnie okresy lub z umów zawieranych z kontrahentami na czas określony lub nieokreślony bez możliwości jednostronnego podwyższenia ceny w trakcie trwania umowy.

Strata bilansowa może zostać pokryta poprzez wniesienie przez wspólnika (Gminę) dopłat na pokrycie straty (zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz § 19 ust. 3 i 10 aktu założycielskiego Spółki).

W przypadku podjęcia decyzji o pokryciu straty z dopłat wnoszonych przez wspólnika, dopłata przekazywana jest przelewem na rachunek bankowy Spółki. Następnie Spółka wprowadza dopłatę na kapitał zapasowy. Uwalniając ten kapitał Spółka pokrywa straty powodując w konsekwencji ich obniżenie.

Wniesienie dopłaty jest świadczeniem jednostronnym. W zamian za wniesienie dopłaty Gmina (wspólnik) ani inny podmiot nie otrzyma od Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Celem wniesienia dopłaty nie będzie czerpanie zysku przez Wnioskodawcę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Umowy na świadczenie: usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków oraz usług w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy nie regulują zasad wykonywania wyżej wymienionych usług przez Wnioskodawcę odpowiednio na rzecz klientów oraz na rzecz Gminy w kontekście przyznawanej dodatkowej dopłaty wnoszonej przez Gminę (wspólnika) na podstawie art. 177 w zw. z art. 231 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”), służącej pokryciu straty bilansowej z tytułu świadczenia tych usług.

Zarówno umowy o świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków oraz umowa na świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy nie zawierają jakichkolwiek postanowień dotyczących przyznawania dopłat, o których mowa w art. 177 k.s.h., wnoszonych na pokrycie straty bilansowej poniesionej w wyniku świadczenia tych usług.

Wymienione wyżej umowy nie zawierają w szczególności postanowień, które stanowiłyby o zobowiązaniu Gminy do wniesienia takich dopłat lub uprawniałyby Spółkę do żądania ich wniesienia.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że umowa o świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy przewiduje rekompensatę dla Spółki za świadczenie ww. usług. Rekompensata ta jest rekompensatą, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3). Rekompensata ta nie jest dopłatą wnoszoną na pokrycie straty bilansowej, której dotyczy pytanie sformułowane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji, ale świadczeniem wzajemnym wobec usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Gminą.

Dopłata, będąca przedmiotem wniosku, nie będzie dopłatą związaną bezpośrednio ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków lub w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy.

Dopłata nie jest związana bezpośrednio ze świadczeniem ww. usług, lecz z poniesieniem straty. Strata może powstać w związku ze świadczeniem ww. usług, jednak w ocenie Wnioskodawcy nie jest to argument pozwalający przyjąć, że dopłata jest bezpośrednio związana ze świadczeniem ww. usług. Bezpośrednią przyczyną wniesienia dopłaty jest poniesienie straty, do której pokrycia zobowiązuje się Gmina właśnie w drodze wniesienia dopłaty.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN [https://sjp.pwn.pl/sjp/rekompensata;2573789.html] rekompensata definiowana jest jako:

„1. Zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś.

2. Zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd.

To, co równoważy braki straty lub krzywdy”.

Dopłata wnoszona przez Gminę pokrywa poniesioną stratę, co pozwala uznać ją za rekompensatę w powszechnym rozumieniu tego słowa.

Jednakże należy podkreślić, że dopłata wnoszona przez Gminę nie jest rekompensatą, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3).

Dopłata wnoszona przez Gminę jest dopłatą, o której mowa w art. 177 k.s.h.

Wynagrodzenie za świadczenie usług w związku z umowami w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków Spółka uzyskuje od odbiorców tych usług, czyli od osób podłączonych do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej eksploatowanej przez Spółkę, korzystających z ww. usług. Poza wynagrodzeniem uiszczanym przez odbiorców ww. usług Spółka w ramach finansowania usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków uzyskuje również dopłatę do taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków dla gospodarstw domowych. Dopłata ta wypłacana jest przez Gminę (…) na podstawie uchwały Rady Gminy (…). Wartość dopłaty jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wynagrodzenie za świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy na podstawie umowy zawartej z Gminą Spółka uzyskuje od Gminy. Wynagrodzenie to ma formę rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3).

Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka byłaby w stanie świadczyć usługi bez dopłaty otrzymywanej od Gminy. W takim wypadku strata zostałaby pokryta w inny sposób np. z zysku lat następnych lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego i uwolnienie środków na pokrycie straty.

Gdyby Spółka nie otrzymała dopłaty na pokrycie straty bilansowej, to cena świadczonych przez Spółkę usług na rzecz klientów lub na rzecz Gminy byłaby kalkulowana w taki sam sposób.

Pytanie

Czy dopłata, którą Wnioskodawca otrzyma od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty bilansowej będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy dopłata, którą Wnioskodawca otrzyma od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty bilansowej nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. nie będzie zapłatą o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: „u.p.t.u.”) i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

Podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Warto w szczególności wskazać w tym miejscu na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2025 r. wydany w sprawie C-615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.) dotyczącej włączenia rekompensaty mającej na celu pokrycie straty do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W przywołanym wyroku TSUE przyjął, że nie podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania rekompensaty, dotacje, dopłaty lub subwencje, które:

1)Nie pozostają w bezpośrednim związku z ceną określonej dostawy towarów lub świadczenia usług.

2)Nie są świadczeniem wzajemnym wobec określonej dostawy towarów lub świadczenia usług.

3)Mają charakter kompensacyjny - ich celem jest pokrycie ujemnego wyniku finansowego, a nie czerpanie zysku przez beneficjenta rekompensaty.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku TSUE wskazał m.in., że opodatkowanie rekompensaty wystąpi, gdy „cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji”.

TSUE wskazał również, że warunkiem opodatkowania subwencji jest „zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.” (...) „W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi”.

Trybunał wyjaśnił również, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, którą rozstrzygał, że:

„(...) rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia 'subwencji bezpośrednio związanych z ceną' w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT.

Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa”.

Ostatecznie TSUE doszedł do wniosku, że „zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa”.

Do podobnych wniosków TSUE doszedł w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w którym Trybunał podkreślał, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że dopłata, którą Wnioskodawca może otrzymać w przyszłości od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty nie pozostaje w bezpośrednim związku z cenami świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Dopłata na pokrycie straty przyznawana jest bez związku z konkretnymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę. Możliwość otrzymania dopłaty na pokrycie straty nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu cen za świadczone usługi. Ceny za świadczone usługi ustalane są na poziomie, który powinien pozwolić Spółce osiągnąć zysk. Osiągnięcie zysku nie zawsze jest możliwe z uwagi na wystąpienie okoliczności, których Spółka nie mogła przewidzieć na moment ustalania wysokości cen lub zawierania umowy. Mowa tu przede wszystkim o istotnym wzroście kosztów prowadzonej działalności spowodowanym czynnikami niezależnymi od Spółki. Wniesienie dopłaty pozostaje zatem w związku wyłącznie z faktem osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku finansowego, a nie z cenami za usługi świadczone przez Spółkę.

Należy również zauważyć, że w momencie ustalania wysokości cen za świadczone usługi Spółka nie może zakładać, że w przypadku poniesienia straty otrzyma od wspólnika dopłatę na jej pokrycie. Wniesienie dopłat nie jest jedynym sposobem pokrycia straty. Pokrycie straty może nastąpić w inny sposób niż poprzez wniesienie dopłat np. z zysku lat następnych, z niepodzielonego zysku lat poprzednich, czy poprzez obniżenie kapitału zakładowego i uwolnienie środków na pokrycie straty. Decyzja o sposobie pokrycia straty podejmowana jest już po zakończeniu roku obrotowego, w którym świadczone były usługi w ramach działalności, która okazała się nierentowna.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe powiązanie dopłaty wnoszonej przez wspólnika na pokrycie straty z cenami świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Otrzymanie dopłaty od wspólnika nie może zostać również zakwalifikowane jako świadczenie wzajemne wobec jakichkolwiek usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Decyzja o wniesieniu dopłaty jest podejmowana już po zakończeniu roku obrotowego, a zatem po wykonaniu i rozliczeniu usług świadczonych w tymże roku. Na etapie świadczenia usług Spółka nie zakładała, że poniesie stratę, jak również nie może oczekiwać, że w związku ze świadczeniem usług po określonych cenach otrzyma od Gminy jakiekolwiek dodatkowe świadczenie. Wniesienie dopłaty jest zatem świadczeniem jednostronnym, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony Spółki.

Wniesienie dopłaty nastąpi wyłącznie w celu pokrycia starty poniesionej w zakończonym roku bilansowym. Strata ta powstała, co prawda, w wyniku świadczenia przez Spółkę określonych usług, jednak dopłata, którą Spółka otrzyma nie może zostać uznana za element wynagrodzenia (świadczenie wzajemne) za wykonanie tychże usług. Wniesienie dopłaty ma bowiem na celu jedynie pokrycie ujemnego wyniku finansowego jaki Spółka odnotowała i nie będzie prowadziło do czerpania przez Spółkę zysków z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, dopłata, którą Wnioskodawca otrzyma od Gminy (wspólnika) na pokrycie straty bilansowej nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. nie będzie zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Co istotne usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C‑154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

„(…) ponieważ (…) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

„Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że - z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego - działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają więc opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera ani ustawa, ani Dyrektywa Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

„26. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

27. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

28. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13).

29. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

30. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

31. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)”.

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką ze 100% udziałem Gminy (…). Podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Świadczą Państwo także usługi związane z szeroko pojętym utrzymaniem porządku i czystości w Gminie, w tym utrzymaniem terenów zielonych w Gminie. Finansują Państwo działalność, co do zasady, z przychodów osiąganych ze sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz klientów, z którymi mają Państwo zawarte umowy na dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków. W zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków stosują Państwo ceny usług określone w taryfach zatwierdzanych przez (…) na okres 3 lat. Osiągają Państwo również przychody ze świadczenia na rzecz Gminy usług polegających na utrzymaniu porządku i czystości oraz utrzymaniu terenów zielonych na terenie Gminy.

Wynagrodzenie za świadczenie usług w związku z umowami w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków uzyskują Państwo od odbiorców tych usług, czyli od osób podłączonych do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej eksploatowanej przez Państwa, korzystających z ww. usług. Poza wynagrodzeniem uiszczanym przez odbiorców ww. usług w ramach finansowania usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków uzyskują Państwo również dopłatę do taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków dla gospodarstw domowych. Dopłata ta wypłacana jest przez Gminę (…) na podstawie uchwały Rady Gminy. Wartość dopłaty jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Wynagrodzenie za świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy na podstawie umowy zawartej z Gminą Spółka uzyskuje od Gminy. Wynagrodzenie to ma formę rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3).

Ustalają Państwo ceny świadczonych usług na poziomie pozwalającym nie tylko na pokrycie kosztów działalności, ale również osiągnięcie zysku na tej działalności. Wystąpienie zdarzeń, których nie mogli Państwo przewidzieć na moment zawierania umowy lub ustalania ceny, skutkujących wzrostem kosztów prowadzonej działalności, może doprowadzić do zmniejszenia zysku lub nawet poniesienia przez Państwa straty bilansowej. Wzrost kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie zawsze może automatycznie przełożyć się na wzrost cen świadczonych usług. Wynika to z faktu, iż ceny usług świadczonych przez Państwa mogą wynikać z taryf (w przypadku usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków) ustalanych na kilkuletnie okresy lub z umów zawieranych z kontrahentami na czas określony lub nieokreślony bez możliwości jednostronnego podwyższenia ceny w trakcie trwania umowy. Strata bilansowa może zostać pokryta poprzez wniesienie przez wspólnika (Gminę) dopłat na pokrycie straty (zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz § 19 ust. 3 i 10 aktu założycielskiego Spółki). W przypadku podjęcia decyzji o pokryciu straty z dopłat wnoszonych przez wspólnika, dopłata przekazywana jest przelewem na Państwa rachunek bankowy. Następnie wprowadzają Państwo dopłatę na kapitał zapasowy. Uwalniając ten kapitał pokrywają Państwo straty powodując w konsekwencji ich obniżenie. Dopłata wnoszona przez Gminę jest dopłatą, o której mowa w art. 177 k.s.h.

Wskazali Państwo, że Państwa zdaniem, dopłata nie jest związana bezpośrednio ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków lub w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy, lecz z poniesieniem straty. Natomiast strata może powstać w związku ze świadczeniem ww. usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy dopłata, którą otrzymają Państwo od Gminy na pokrycie straty bilansowej będzie stanowiła element podstawy opodatkowania i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że Państwo, jako utworzona przez Gminę spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatnika podatku VAT.

Istota spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w Tytule III Dziale I ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

W myśl art. 177 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

§ 1. Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

§ 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Zgodnie z art. 178 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

§ 1. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

§ 2. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Natomiast stosownie do art. 179 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być: powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp.

Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.

W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych ,,Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)” (art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości; Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie zaliczona na wpłaty należne (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 Ksh, LEX, 2008, wyd. VI.).

Zaznaczyć należy, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym co do zasady są przeznaczane na pokrycie bieżących i przyszłych strat.

Jak wynika z cyt. wyroku TSUE w sprawie C-144/02, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, subwencje (dopłaty) przyznane podatnikom, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę, bowiem w takim przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu.

Okoliczności przyznania Państwu dopłaty, odpowiadają warunkom wskazanym w powyższym wyroku TSUE.

Wskazali Państwo, że ustalają Państwo ceny świadczonych usług na poziomie pozwalającym nie tylko na pokrycie kosztów działalności, ale również osiągnięcie zysku na tej działalności. Wystąpienie zdarzeń, których nie mogli Państwo przewidzieć na moment zawierania umowy lub ustalania ceny, skutkujących wzrostem kosztów prowadzonej działalności, może doprowadzić do zmniejszenia zysku lub nawet poniesienia przez Państwa straty bilansowej. Wzrost kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie zawsze może automatycznie przełożyć się na wzrost cen świadczonych usług. Wynika to z faktu, iż ceny usług świadczonych przez Państwa mogą wynikać z taryf (w przypadku usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków) ustalanych na kilkuletnie okresy lub z umów zawieranych z kontrahentami na czas określony lub nieokreślony bez możliwości jednostronnego podwyższenia ceny w trakcie trwania umowy. Strata może powstać w związku ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków lub w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy.

Dopłata, którą Państwo otrzymają będzie zatem stanowiła dopłatę do ceny świadczonych przez Państwa usług i stanowi źródło finansowania realizowanych przez Państwa usług na rzecz klientów oraz na rzecz Gminy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że ceny usług świadczonych przez Państwa mogą wynikać z taryf (w przypadku usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków) ustalanych na kilkuletnie okresy lub z umów zawieranych z kontrahentami na czas określony lub nieokreślony bez możliwości jednostronnego podwyższenia ceny w trakcie trwania umowy.

Otrzymana dopłata nie będzie stanowiła dopłaty do Państwa ogólnej działalności, lecz związana będzie wyłącznie z działalnością w zakresie świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, a także utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy, gdyż jak Państwo wskazali strata może powstać w związku ze świadczeniem ww. usług. Jak Pastwo wskazali, wynagrodzenie za świadczenie usług w związku z umowami w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków uzyskują Państwo od odbiorców tych usług, czyli od osób podłączonych do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej eksploatowanej przez Państwa, korzystających z ww. usług. Wynagrodzenie zaś za świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy uzyskują Państwo na podstawie umowy zawartej z Gminą. Wynagrodzenie to ma formę rekompensaty.

Zatem, z uwagi na charakter opisanej dopłaty (która zostanie wprowadzona na kapitał zapasowy) na pokrycie straty bilansowej, która może powstać w związku ze świadczeniem ww. usług, uznać należy, że będzie ona stanowiła obok wynagrodzenia otrzymywanego od Gminy oraz od odbiorców (gdy nie pokryje o całości kosztów działalności) wynagrodzenie za świadczone usługi.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymają Państwo od Gminy a świadczonymi przez Państwa usługami będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków oraz utrzymania zieleni na terenie Gminy. Z tych też względów, dopłatę wnoszoną przez Gminę należy uznać za wynagrodzenie za czynności opisane we wniosku stanowiące określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, otrzymana przez Państwa dopłata, na pokrycie straty bilansowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.