Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.988.2025.1.RG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwastanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług oferowanych przez Państwa odpłatnych pobytów prywatnych – tj. Pobytów Leczniczych obejmujących: zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diet, badania profilaktyczne, konsultacje lekarskie, całodobową opiekę lekarza i pielęgniarki oraz terapie rehabilitacyjne (fizykoterapia, kinezyterapia, ćwiczenia indywidualne oraz grupowe z fizjoterapeutą, masaże lecznicze, kinesiotaping, termoterapię oraz hydroterapię).

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 listopada 2025 r. (wpływ 13 listopada 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność w branży medycznej, świadcząc głównie usługi rehabilitacyjne dla pacjentów ze schorzeniami układu ruchu, osób po wypadkach i po operacjach ortopedycznych, pacjentów ze schorzeniami neurologicznymi oraz z chorobami układu sercowo-naczyniowego. Główny przedmiot działalności obejmuje PKD: 8610Z, to jest działalność szpitali.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Część świadczeń realizowana jest przez Spółkę w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, jako świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych. Spółka oferuje również te same świadczenia – obejmujące rehabilitację ogólnoustrojową oraz inne formy terapii usprawniających – w ramach odpłatnych pobytów prywatnych (dalej jako: „Pobyt Leczniczy”).

Pobyt Leczniczy może trwać od 7 dni do nawet 6 tygodni i obejmuje zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diet, badania profilaktyczne, konsultacje lekarskie, całodobową opiekę lekarza i pielęgniarki oraz terapie rehabilitacyjne (fizykoterapia, kinezyterapia, ćwiczenia indywidualne i grupowe z fizjoterapeutą, masaże lecznicze, kinesiotaping, termoterapię oraz hydroterapię). Świadczenia realizowane w ramach pobytów prywatnych mają charakter tożsamy z usługami świadczonymi przez Spółkę w ramach umów z NFZ - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów - a różnią się głównie źródłem finansowania (komercyjnym lub publicznym). W ramach Pobytu Leczniczego pacjent korzysta średnio od 5-8 zabiegów dziennie przez 5 dni w tygodniu, przy czym w sobotę zabiegi odbywają się w godzinach przedpołudniowych (2-3 zabiegi).

Ww. zabiegi świadczone przez Spółkę są zdaniem Spółki usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów. Usługi w ramach Pobytu Leczniczego wykonywane są głównie przez lekarzy, pielęgniarki i inne osoby wykonujące zawody medyczne.

Pobyt Leczniczy dodatkowo poprzedzony jest wstępną kwalifikacją lekarską, która odbywa się na podstawie dostarczonej dokumentacji (karty informacyjne leczenia szpitalnego, opisy badań obrazowych RTG, TK, MRI) oraz informacji o schorzeniach dodatkowych / onkologicznych / kardiologicznych / neurologicznych.

Pacjent w ramach Pobytu Leczniczego jest zatem zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, na które składają się:

-zabiegi odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta realizowane pod nadzorem personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów),

-konsultacje/wywiady polegające na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu zabiegów,

-całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska, noclegi, wyżywienie z uwzględnieniem różnego rodzaju diet eliminujących.

Spółka uznaje za świadczenie główne (dominujące), wchodzące w skład pakietu, usługę opieki medycznej wykonywaną przez kwalifikowany personel medyczny. Usługi zakwaterowania i wyżywienia (z zastosowaniem diet) są jednak niezbędne do wykonania usługi podstawowej (zabiegów leczniczych). Pacjentami korzystającymi z „pobytów leczniczych” są osoby z całej Polski i z zagranicy, dlatego też konieczne jest zapewnienie im noclegu z wyżywieniem.

Komplementarność i integralność złożonego zakresu opieki proponowanej w czasie Pobytu Leczniczego wyklucza możliwość odrębnego nabywania przez pacjentów poszczególnych elementów usługi (w tym noclegów czy wyżywienia w oderwaniu od zabiegów leczniczych). Do istoty Pobytu Leczniczego należy taki sposób opieki, który zagwarantuje bezpieczne i efektywne przeprowadzenie przez proces rehabilitacji i zdrowienia - w tym celu konieczna jest całodobowa obecność, łącznie z zakwaterowaniem i wyżywieniem. Wszystkie opisane działania stanowią integralną propozycję Pobytu Leczniczego.

Niezbędność usług pomocniczych takich jak: zakwaterowanie i wyżywienie zawiera się nie tylko w fakcie, że w założeniu pobyty adresowane są do osób z całej Polski, ale też w kompleksowości opieki, do której realizacji - z fizycznego punktu widzenia - konieczne jest zamieszkanie wraz z wyżywieniem.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Uczestnik przybywający do Wnioskodawcy będzie uiszczał całościową opłatę za pobyt.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ww. podmiot wpisany jest do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą i stanowi podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 450).

Pytanie

Czy usługi pobytów leczniczych świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem wnioskodawcy, realizacja Pobytów Leczniczych z zapewnieniem zabiegów leczniczych, rehabilitacyjnych, opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegało zwolnieniu od podatku wraz z usługami niezbędnymi do realizacji tych świadczeń, m.in. zakwaterowaniem i wyżywieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 Ustawy o VAT. Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ustawodawca przewidział przy tym opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 Ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Na mocy art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. Z ugruntowanego stanowiska judykatury wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że dla zastosowania zwolnienia od podatku do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług decydujące znaczenie ma wykazanie, że usługi te zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia (zwolnienie przedmiotowe) oraz że wykonywane są przez zakład opieki zdrowotnej (zwolnienie podmiotowe).

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca realizuje pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie Pobytów Leczniczych. Wnioskodawca oferuje uczestnikom Pobytów Leczniczych realizację świadczenia złożonego, którego elementami są: zakwaterowanie, wyżywienie (z zastosowaniem diet), zabiegi lecznicze, konsultacje i opieka lekarsko - pielęgniarska.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane w sposób taki, że stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem czego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Dodać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Tym samym przyjmuje się, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy realizowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach Pobytów Leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Świadczenia obejmujące zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opiekę pielęgniarsko- lekarską, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie mają charakter kompleksowy. Usługi dodatkowe (nocleg, wyżywienie) są usługami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, gdyż nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Usługi pomocnicze/dodatkowe (nocleg, wyżywienie) służą do pełnego zrealizowania i skutecznego wykorzystania świadczenia zasadniczego i bez nich nie można wykonać czynności głównej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z organizacją kompleksowego pobytu leczniczego obejmującego wszystkie świadczenia, Wnioskodawca pobiera całą należność za zrealizowany pobyt leczniczy.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę usług Pobytów Leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych obejmujące poszczególne zabiegi odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta realizowane pod nadzorem personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów), konsultacje/wywiady polegające na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu zabiegów, całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska, noclegi i wyżywienie należy uznać za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usługi kompleksowej w postaci pobytu leczniczego, gdzie usługą dominującą jest usługa opieki medycznej. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest zobowiązany do opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Spółkę, jako podmiot leczniczy, w ramach realizowanych Pobytów Leczniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe uprawnienie jest dopuszczalne, gdyż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym sama zaś usługa Pobytu Leczniczego służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, skutkiem czego w pełnym zakresie spełnione zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Powyższe uzasadnienie pozostaje zgodne z ugruntowanym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który tożsame stanowisko zajął m.in. w interpretacjach indywidualnych:

-z dnia 18 listopada 2021 r.; 0113-KDIPT1-1.4012.710.2021.2.MSU;

-z dnia 22 stycznia 2020 r.; 0114-KDIP4-2.4012.6.2019.2.MC;

-z dnia 4 października 2016 r.; IBPP3/4512-407/16-2/JP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka prowadzi działalność w branży medycznej, świadcząc głównie usługi rehabilitacyjne dla pacjentów ze schorzeniami układu ruchu, osób po wypadkach i po operacjach ortopedycznych, pacjentów ze schorzeniami neurologicznymi oraz z chorobami układu sercowo-naczyniowego. Część świadczeń realizowana jest przez Państwa Spółkę w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, jako świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych. Spółka oferuje również te same świadczenia – obejmujące rehabilitację ogólnoustrojową oraz inne formy terapii usprawniających – w ramach odpłatnych pobytów prywatnych („Pobyt Leczniczy”). Pobyt Leczniczy obejmuje zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diet, badania profilaktyczne, konsultacje lekarskie, całodobową opiekę lekarza i pielęgniarki oraz terapie rehabilitacyjne (fizykoterapia, kinezyterapia, ćwiczenia indywidualne i grupowe z fizjoterapeutą, masaże lecznicze, kinesiotaping, termoterapię oraz hydroterapię). W ramach Pobytu Leczniczego pacjent korzysta średnio od 5-8 zabiegów dziennie przez 5 dni w tygodniu, przy czym w sobotę zabiegi odbywają się w godzinach przedpołudniowych (2-3 zabiegi).

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy świadczone przez Państwa ww. usługi pobytów leczniczych podlegają zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, pacjent w ramach Pobytu Leczniczego jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, na które składają się: zabiegi odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta realizowane pod nadzorem personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów), konsultacje/wywiady polegające na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu zabiegów całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska, noclegi, wyżywienie z uwzględnieniem różnego rodzaju diet eliminujących. Państwa Spółka uznaje za świadczenie główne (dominujące), wchodzące w skład pakietu, usługę opieki medycznej wykonywaną przez kwalifikowany personel medyczny. Usługi zakwaterowania i wyżywienia (z zastosowaniem diet) są jednak niezbędne do wykonania usługi podstawowej (zabiegów leczniczych). Pacjentami korzystającymi z „pobytów leczniczych” są osoby z całej Polski i z zagranicy, dlatego też konieczne jest zapewnienie im noclegu z wyżywieniem. Komplementarność i integralność złożonego zakresu opieki proponowanej w czasie Pobytu Leczniczego wyklucza możliwość odrębnego nabywania przez pacjentów poszczególnych elementów usługi (w tym noclegów czy wyżywienia w oderwaniu od zabiegów leczniczych). Do istoty Pobytu Leczniczego należy taki sposób opieki, który zagwarantuje bezpieczne i efektywne przeprowadzenie przez proces rehabilitacji i zdrowienia – w tym celu konieczna jest całodobowa obecność, łącznie z zakwaterowaniem i wyżywieniem.

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wskazuje, że realizowane przez Państwa usługi w ramach Pobytów Leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Świadczenia obejmujące zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diet, badania profilaktyczne, konsultacje lekarskie, całodobową opiekę lekarza i pielęgniarki oraz terapie rehabilitacyjne (fizykoterapia, kinezyterapia, ćwiczenia indywidualne oraz grupowe z fizjoterapeutą, masaże lecznicze, kinesiotaping, termoterapię oraz hydroterapię), mają charakter kompleksowy. Niezbędność usług pomocniczych takich jak: zakwaterowanie i wyżywienie zawiera się nie tylko w fakcie, że w założeniu pobyty adresowane są do osób z całej Polski, ale też w kompleksowości opieki, do której realizacji - z fizycznego punktu widzenia - konieczne jest zamieszkanie wraz z wyżywieniem.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Państwa usługi w ramach Pobytów Leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem realizowane przez Państwa usługi Pobytów Leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych, obejmujące zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diet, badania profilaktyczne, konsultacje lekarskie, całodobową opiekę lekarza i pielęgniarki oraz terapie rehabilitacyjne (fizykoterapia, kinezyterapia, ćwiczenia indywidualne oraz grupowe z fizjoterapeutą, masaże lecznicze, kinesiotaping, termoterapię oraz hydroterapię), należy uznać za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji w niniejszej sprawie Państwa Spółka będzie dokonywała sprzedaży usług kompleksowych w postaci Pobytów Leczniczych, gdzie usługą dominującą jest usługa opieki medycznej. Zatem w tej sytuacji Państwa Spółka świadcząc ww. usługi będzie zobowiązana do opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla świadczonych przez Państwa usług Pobytów Leczniczych należy wskazać, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Państwa Spółka będąca usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku - Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności, tj. zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel będzie przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wskazano we wniosku, zabiegi świadczone przez Spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów. Tym samym usługi te spełniają przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi Pobytów Leczniczych, stanowiące – jak rozstrzygnięto wyżej – usługi kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa w zakresie opieki medycznej, na rzecz pacjentów indywidualnych, obejmujące: zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diet, badania profilaktyczne, konsultacje lekarskie, całodobową opiekę lekarza i pielęgniarki oraz terapie rehabilitacyjne (fizykoterapia, kinezyterapia, ćwiczenia indywidualne oraz grupowe z fizjoterapeutą, masaże lecznicze, kinesiotaping, termoterapię oraz hydroterapię), będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa Spółkę usługi Pobytów Leczniczych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.