Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.570.2025.2.AN

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 września 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 22 października 2025 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od (…) i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej w formie przychodni (…).

Mając na uwadze fakt, że działalność Wnioskodawczyni prowadzona jest w (…), Wnioskodawczyni ma styczność z całym spektrum przypadków weterynaryjnych, co wymaga rozwijania i poszerzania wiedzy, jaka jest wykorzystywana na potrzeby kolejnych usług. Działania Wnioskodawczyni cały czas koncentrują się na rozwoju i ulepszaniu (…). Wnioskodawczyni nieustannie inwestuje zarówno w coraz nowocześniejszy i dokładniejszy sprzęt, a także szkolenia, co pozwala jej na doskonalenie usług weterynaryjnych, rozwijanie wiedzy i know-how w zakresie diagnostyki, badań i skutecznych metod leczenia stosowanych w weterynarii. Działania Wnioskodawczyni stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie weterynarii zwierząt (…), do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (…). Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe.

Stała praca nad ulepszaniem stosowanych metod (…) jest konieczna do utrzymania pozycji na rynku, a także umacniania pozycji Wnioskodawczyni na rynku. Ze względu na zmieniający się rynek (…), potęp technologiczny, coraz większe możliwości sprzętu medycznego, coraz dokładniejszą diagnostykę, Wnioskodawczyni jest zmuszona stale usprawniać własne metody działania.

Prace mające na celu opracowanie nowych lub zmienionych produktów w obrębie weterynarii (…), polegają przede wszystkim na:

- tworzeniu nowych rozwiązań (…),

- kreowaniu i doskonaleniu stosowanych rozwiązań (…),

- przygotowaniu dokumentów związanych z poszukiwaniem nowych rozwiązań (w tym zestawień, tabel, opisów, arkuszy kalkulacyjnych),

- weryfikacji zastosowanych metod diagnostyki (…),

- weryfikacji zastosowanych rozwiązań (…),

- opracowywaniu, wdrażaniu lub aktualizacji procedur (…),

- tworzeniu raportów (…),

- dopasowaniu odpowiedniego wariantu zastosowanego w ramach diagnostyki (…),

- spotkaniach projektowych,

- wykorzystaniu uzyskanej wiedzy w procesach planowania (…),

- weryfikacji potrzeby zatrudnienia (…),

- testowaniu prototypów i serii pilotażowych nowych lub zmienionych rozwiązań (…),

- konsultacjach i próbach (…),

- poszukiwaniu nowości (…).

(…)

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawczynię (…)posiadają jasno sprecyzowane cele.

Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z nich przypisane są odpowiednie zasoby osobowe (powołane są określone zespoły pracowników odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań). Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawczyni posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez zakup usług w postaci analiz, szkoleń itp. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji produktu, usługi lub procesu, poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe, które ujawniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań diagnostycznych (…). Z przeprowadzonych projektów sporządzane są niezbędne raporty i analizy. Opisana we wniosku działalność obejmująca badania i rozwój jest prowadzona na potrzeby własne Wnioskodawczyni.

Ww. działania w sposób uporządkowany i systematyczny są prowadzone od tego roku. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 2025 roku Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję czasu poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową i wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawczyni zamierza korzystać z ulgi B+R począwszy od 1 stycznia 2025 r.

W celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawczyni ponosi koszty osobowe związane z zatrudnieniem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawczyni (lekarzy weterynarii, techników weterynarii i pracowników administracyjnych), tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło, a w tym:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona (rozumiane jako pieniężne premie uznaniowe przyznawane w związku z zasługującym na uznanie wykonywaniem na jej rzecz pracy),

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika - rozumiane jako wydatki Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy pracownik korzysta z danego rodzaju usługi, natomiast odpłatność za nią ponosi Wnioskodawczyni, bądź gdy co prawda, pracownik opłaca sam korzystanie z określonego świadczenia, lecz następnie Wnioskodawczyni zwraca mu wydatkowane z tego tytułu kwoty (np. koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia w ramach wyjazdów służbowych),

- premie,

- koszty poniesione w związku z finansowaniem uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych - rozumiane jako wydatki na opłaty uiszczone organizatorowi z tytułu zakupu szkolenia, wydatki na opłaty uiszczone organizatorowi z tytułu brania udziału w konferencji branżowej, wydatki na opłaty uiszczone instytucji lub organizacji w związku z organizowaną przez te podmioty wizytą studyjną,

- należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary korekcyjne, badania okresowe.

Oprócz wynagrodzeń osób zatrudnionych, Wnioskodawczyni ponosi koszty związane z finansowaniem składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie pracy pracownika (zleceniobiorcy) w danym miesiącu.

Ponadto, Wnioskodawczyni wykorzystuje w opisanej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej środki trwałe (sprzęt i urządzenia medyczne), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ww. sprzęt jest wykorzystywany w opisanej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej, ale także do innej działalności, nieuznawanej za działalność badawczo-rozwojową.

Trzeba również zaznaczyć, że Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową zużywa materiały medyczne (w tym opatrunki, plastry, bandaże, maseczki, strzykawki, igły, wenflony, testy jednorazowe, preparaty do dezynfekcji lub sterylizacji, opakowania sterylizacyjne, narzędzia, przyrządy, aparaty, produkty lecznicze itp.), a także surowce (energia elektryczna). Bez tego typu materiałów i surowców, nie byłoby możliwe prowadzenie opisanej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej we właściwych warunkach aseptycznych, co stwarzałoby zagrożenie zarówno dla ludzi jak i zwierząt.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje kontynuować działalność szczegółowo opisaną powyżej.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym, w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

 1. W czym przejawia się twórczy charakter opisanej we wniosku działalności będącej przedmiotem pytania nr 1?

Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy (działalność będąca przedmiotem pytania nr 1) polega na tym, że widoczne jest w niej indywidualne piętno osób w niej uczestniczących, charakterystyczne podejście do podejmowania poszczególnych czynności (…).

 2. Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac będących przedmiotem wniosku - w odniesieniu do każdego z obszarów tej działalności? Proszę o wskazanie konkretnych dziedzin.

Wnioskodawca przede wszystkim dysponował doświadczeniem i wiedzą zdobytymi przez wspólników Wnioskodawcy, a także osoby zatrudnione, w ramach działalności (…), a ponadto know-how zdobytym od początku własnej działalności Wnioskodawcy (…). (…) Wnioskodawca zdobył bogaty know-how w zakresie działalności opisanej we wniosku i kontynuuje zdobywanie i rozwijanie go również w 2025 r., mając na uwadze fakt, że działalność Wnioskodawcy stale się rozwija i ma okazję stykać się z wieloma różnorodnymi przypadkami (…). Ponadto, w ramach organizacji Wnioskodawcy (zarówno przed 2025 r. jak i w tym roku) stale śledzi się nowinki technologiczne, diagnostyczne i metodologiczne, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę i wspólnicy Wnioskodawcy biorą udział w różnego rodzaju konferencjach, targach i wizytach studyjnych, co ma na celu zdobywanie wiedzy w zakresie najnowszych i różnorodnych rozwiązań (…), które mogą być zastosowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność badawczo-rozwojową w obszarze metod diagnostyki (…).

3. Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Cele jakie osiągnął Wnioskodawca to przede wszystkim wypracowanie metod leczenia/terapii (…) które wymagają też dla swojej skuteczności zastosowania odpowiednich metod diagnostycznych i badawczych, które pozwolą na prawidłowe zidentyfikowanie źródła problemu (w tym przypadku pacjent nie mówi co mu dolega (…)). Cele te zostały osiągnięte wyłącznie w ramach kadry zatrudnianej przez Wnioskodawcę, a także współpracującej z Wnioskodawcą (zasoby własne). Całość działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu wyłącznie własnych środków finansowych (pochodzących z bieżącej działalności), a także własnych zasobów rzeczowych, tj. sprzętu, wyposażenia, narzędzi, materiałów, surowców i pomieszczeń, będących składnikami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

 4. Czy w wyniku realizowanych prac powstanie nowa wiedza? Jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

W wyniku realizowanych prac powstaje i powstanie nowa wiedza z zakresu weterynarii (…), w tym w dziedzinie ortopedii, neurologii, kardiologii, onkologii, dermatologii i gastrologii (…)

 5. Wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizacją opisanej działalności, mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodu, stanowią koszty uzyskania przychodów.

 6. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

 7. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

 8. Koszty realizacji prowadzonych prac Wnioskodawca pokrywa ze środków własnych i nie zostały one zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

 9. Koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych realizujących opisaną działalność, stanowią wyłącznie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10. Wyjazdy służbowe, szkolenia oraz konferencje, wizyty studyjne, o których mowa we wniosku są związane z działalnością będącą przedmiotem pytania nr 1.

Pytania

1. Czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawczyni w zakresie badań i rozwoju, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy należności przysługujące od 1 stycznia 2025 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową, opisane we wniosku, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy czas choroby lub urlopu pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej środki trwałe są wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, licząc proporcję czasu wykorzystania środka trwałego na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całego czasu użycia środka trwałego w danym okresie rozliczeniowym?

5. Czy wydatki na nabycie materiałów medycznych i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność badawczo- rozwojowa oznacza działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Działalność Wnioskodawczyni w obrębie metod diagnostyki (…) stanowi i będzie stanowić wypracowanie zmian już istniejących rozwiązań diagnostycznych (…) a także wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań w obrębie badań, diagnostyki (…) są i będą dostosowane do zmieniających się technologii weterynaryjnych i wiedzy weterynaryjnej, a więc wykorzystane w ramach nowych zastosowań, są i będą wypracowane z wykorzystaniem stale poszerzanego doświadczenia i poszerzanej wiedzy Wnioskodawczyni). Nowe rozwiązania technologiczne i zmiany w już istniejących rozwiązaniach będą opracowywane w ramach twórczej działalności podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także działalności polegającej na wyciąganiu wniosków z rozwiązań, które nie przynoszą spodziewanych efektów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie metod i technologii diagnostycznej (…) do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów Wnioskodawczyni w obrębie weterynarii (…).

Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe. Nowe rozwiązania i zmiany w już istniejących rozwiązaniach będą tworzone (w tym rozwijane i ulepszane) przy uwzględnieniu najnowszych technologii weterynaryjnych (…). Nowe rozwiązania wprowadzane przez Wnioskodawczynię są i będą się odróżniać od rozwiązań już funkcjonujących, które są znane Wnioskodawczyni. Wprowadzane rozwiązania przez Wnioskodawczynię nie są i nie będą zmianami typowymi, szablonowymi, występującymi w bieżących zadaniach lecz stanowią i będą stanowić novum zmieniające procesy diagnostyki (…).

Opisana we wniosku „działalność badawczo-rozwojowa” w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest i będzie działalnością prowadzoną przez Wnioskodawczynię na własne potrzeby.

Efektem pomyślne przeprowadzonych prac Wnioskodawczyni są i będą nowe lub ulepszone usługi oferowane przez Wnioskodawczynię i rozwiązania technologiczne (…).

W ocenie Wnioskodawczyni, prowadzone prace można uznać za prace o charakterze twórczym. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazuje się, że „działalność twórcza” oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (za Poźniak- Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie realizowane w jej przedsiębiorstwie prace badawczo-rozwojowe mają twórczy charakter, ponieważ w ich wyniku z założenia powinna powstać nowa wiedza (know-how) oraz powinny być wdrażane nowe rozwiązania, charakteryzujące się nowymi cechami, które są utrwalone (uzewnętrznione).

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uznaje, że opisana działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi i będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”),

W myśl 4a pkt 26 updop,

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

 a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

W celu stwierdzenia, czy opisana przez Państwa we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu wskazać należy, że prac wykonywanych w ramach opisanej działalności nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy.

Prace te nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Państwa, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Nie można im również przypisach twórczego charakteru.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalnośćgospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej (…). Działania Wnioskodawczyni cały czas koncentrują się na rozwoju i ulepszaniu metod diagnostycznych (…). Wnioskodawczyni nieustannie inwestuje zarówno w coraz nowocześniejszy i dokładniejszy sprzęt, a także szkolenia, co pozwala jej na doskonalenie usług weterynaryjnych, rozwijanie wiedzy i know-how w zakresie diagnostyki (…).

Zdaniem Organu, prace opisane we wniosku koncentrujące się na opracowywaniu nowych lub zmienionych usług w obrębie działalności weterynaryjnej, wpisują się w ramy „standardowej” działalności związanej z udzielaniem usług medycznych dla zwierząt (…).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że twórczy charakter działalności Wnioskodawcy polega na tym, że widoczne jest w niej indywidualne piętno osób w niej uczestniczących, charakterystyczne podejście do podejmowania poszczególnych czynności (…).

Zdaniem Organu, działania Państwa Spółki koncentrują się na wykorzystywaniu posiadanej już wiedzy i doświadczeniu, nabywaniu nowej wiedzy w trakcie kursów, szkoleń, konferencji i wizyt studyjnych, oraz inwestowaniu w coraz nowocześniejszy i dokładniejszy sprzęt, co jest niezbędne do prowadzenia każdej działalności w realiach współczesnego rynku, w celu najefektywniejszego świadczenia usług.

Podkreślam, że „uczenie się cały czas czegoś nowego” przez podmiot gospodarczy wpisane jest w jego normalną działalność i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność takiego podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy nie wynika, że inicjują Państwo nowe projekty badawczo-rozwojowe o charakterze twórczym które nastawione są na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, lecz jedynie dostosowują posiadaną - specjalistyczną wiedzę do konkretnego przypadku medycznego z którym w danym momencie muszą się Państwo „zmierzyć”.

Wskazali Państwo, żecele jakie osiągnął Wnioskodawca to przede wszystkim wypracowanie metod leczenia/terapii konkretnych trudnych schorzeń zwierząt (…).

Zdaniem Organu, cele jakie zostały przez Państwa osiągnięte w ramach prowadzonych prac, choć mogą być nakierowane na wprowadzenie nowych, innowacyjnych zastosowań w obrębie weterynarii, to jednak nie stanowią prac badawczo-rozwojowych. Przesłanką eliminującą te prace z działalności B+R jest bowiem niespełnienie warunków zawartych w definicji prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawczyni w zakresie badań i rozwoju, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odniesienie się do wątpliwości w zakresie pytań nr 2-5, dotyczących odliczenia poszczególnych kosztów kwalifikowanych w ramach prowadzenia działalności-badawczo-rozwojowej, stało się bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -- Ordynacja podatkowa.