Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.529.2025.1.RMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymanych środków finansowych, momentu powstania obowiązku podatkowego i prawa do korekty złożonej deklaracji podatkowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „(...)”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Działalność Spółki polega na wykonaniu prac związanych z montażem nowoczesnych energooszczędnych źródeł ciepła, a także termomodernizacją obiektów. Podstawową działalnością Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest wykonywanie instalacji elektrycznych (43.21.Z).

Spółka uczestniczy w programie „Czyste Powietrze” (dalej: „Program”), którego celem jest poprawa jakości powietrza oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę źródeł ciepła i zwiększenie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Program jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będących we własności lub współwłasności budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub wydzielonego w budynku jednorodzinnym lokalu mieszkalnego z wyodrębnioną księgą wieczystą (dalej: „Beneficjenci”) oraz jest sfinansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) zgromadzonych na rachunku Funduszu Modernizacyjnego. Dofinansowanie przyznawane jest przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej obejmujący swoim działaniem teren województwa, w którym jest zlokalizowany budynek/lokal mieszkalny Beneficjenta. Zgodnie z Programem, dofinansowanie może być wypłacone m.in. w formie dotacji oraz dotacji z prefinansowaniem (dostępna jest tylko w podwyższonym i najwyższym poziomie dofinansowania, o którym jest mowa niżej). Wysokość dofinansowania uzależniona jest od rocznego dochodu beneficjenta lub dochodu przypadającego na członka jego rodziny. W zależności od ww. dochodu, Beneficjent może uzyskać następujące poziomy dofinansowania:

• podstawowy (40%),
• podwyższony (70%) lub
• najwyższy (100%) poziom dofinansowania,

- pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów Programu.

Spółka realizuje jedynie zamówienia od Beneficjentów, którzy złożyli wnioski o uzyskanie podwyższonego (70%/80%) oraz najwyższego poziomu dofinansowania (100%).

Ww. dofinansowanie odnosi się jedynie do kosztów kwalifikowanych, którymi są koszty urządzeń, materiałów i usług umieszczonych w załączniku do Programu. Zakres tych kosztów zależy od rodzaju przedsięwzięć realizowanych przez Beneficjentów Programu. Mogą one obejmować m.in.:

• demontaż nieefektywnego źródła ciepła na paliwo stałe oraz zakup i montaż nowego źródła ciepła,
• zakup i montaż instalacji umożliwiających osiągnięcie wymaganego wskaźnika efektywności energetycznej po zakończeniu przedsięwzięcia, np. wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła,
• zakup i montaż ocieplenia przegród budowlanych, stolarki okiennej, drzwi zewnętrznych czy bram garażowych,
• wykonanie dokumentacji projektowej, ekspertyz oraz innych opracowań związanych z powyższym zakresem.

Koszty kwalifikowane nie obejmują podatku od towarów i usług.

W ramach programu „Czyste Powietrze” Spółka zawiera umowę z Beneficjentem Programu w zakresie wykonania elementów wchodzących w skład przedsięwzięcia, na które Beneficjent składa wniosek o dofinansowanie w formie dotacji z prefinansowaniem (dalej: „Umowa”). Zasady składania wniosków o dofinansowanie są opisane w treści regulaminu naboru wniosków o dofinansowanie przedsięwzięć w formie dotacji w ramach Programu Priorytetowego „Czyste Powietrze”. Do wniosku o dofinansowanie ma zastosowanie regulamin obowiązujący w momencie jego złożenia.

Przedsięwzięcie może obejmować m.in. takie elementy jak:

• Zakup i montaż węzła cieplnego z programatorem temperatury, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem wraz z wykonaniem przyłącza od sieci ciepłowniczej do węzła cieplnego.
• Zakup i montaż pompy ciepła typu powietrze/woda z osprzętem, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.
• Zakup i montaż pompy ciepła powietrze/woda z osprzętem, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.
• Zakup i montaż pompy ciepła typu powietrze/powietrze z osprzętem.
• Zakup i montaż pompy ciepła grunt/woda, woda/woda z osprzętem, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.
• Zakup i montaż kotła gazowego kondensacyjnego z osprzętem, sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą, układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin w tym budową nowego komina, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.

Zawarcie Umowy stanowi jeden z warunków wypłaty ww. prefinansowania. Na podstawie złożonego przez Beneficjenta wniosku zostaje zawarta umowa dotacji między Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (dalej „WFOŚiGW” lub „Fundusz”) a Beneficjentem (dalej: „Umowa dotacji”). Umowa dotacji określa maksymalną kwotę, do której może być przyznane dofinansowanie. Natomiast kwota dofinansowania, która rzeczywiście będzie wypłacona przez WFOŚiGW, uzależniona jest od ostatecznej weryfikacji poniesionych przez Spółkę wydatków. W konsekwencji, WFOŚiGW może odmówić zakwalifikowania części kosztów, co skutkuje wypłatą dofinansowania w kwocie niższej niż wynikająca z faktury końcowej.

Umowa określa łączną kwotę wynagrodzenia Spółki za realizowane zamówienie. Zapłata wynagrodzenia Spółki realizowana jest w dwóch transzach wypłacanych przez WFOŚiGW. Pozostała kwota pokrywana jest z wkładu własnego Beneficjenta. Pierwsza transza, stanowiąca zaliczkę, wypłacana jest przez WFOŚiGW bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w kwocie nieprzekraczającej 50% dotacji przyznanej Beneficjentowi przypadającej na zakres przedsięwzięcia. Druga transza, stanowiąca dofinansowanie, wypłacana jest przez WFOŚiGW bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki oraz zależy od zakwalifikowania przez WFOŚiGW wydatków poniesionych na realizację przedmiotu Umowy. Wkład własny Beneficjenta zależy od kwoty dofinansowania przyznanego przez WFOŚiGW: może obejmować wyłącznie wartość podatku VAT lub również część kwoty netto wynagrodzenia Spółki. Kwota zapłaty stanowiąca wkład własny Beneficjenta nie jest przedmiotem zapytania objętego niniejszym wnioskiem.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, druga transza finansowana przez WFOŚiGW, o której mowa wyżej, wypłacana jest Spółce po zrealizowaniu zakresu Przedmiotu Umowy oraz w terminie do 30 dni od daty wpływu do WFOŚiGW kompletnego i prawidłowo wypełnionego wniosku o płatność wraz z wymaganymi dokumentami, tj. fakturą końcową, protokołem odbioru oraz potwierdzeniem uregulowania wkładu własnego przez Beneficjenta na rzecz Spółki. Spółka jest zobowiązana do zakończenia realizacji Przedmiotu Umowy do dnia określonego w Umowie. Termin ten zostaje ustalony z uwzględnieniem obowiązku złożenia przez Beneficjenta do WFOŚiGW wniosku o płatność, obejmującego rozliczenie pozostałej części dofinansowania przypadającego na zakres przedsięwzięcia wynikającego z Umowy, w terminie nie późniejszym niż 120 dni od daty wypłaty zaliczki (pierwszej transzy).

Zgodnie z zasadami Programu faktury wystawiane są na Beneficjentów Programu.

Niezależnie od postanowień Umowy dotyczących terminu wypłaty drugiej transzy, w praktyce jej przekazanie następuje ze znacznym opóźnieniem - często wynoszącym sześć miesięcy lub dłużej od momentu wykonania zlecenia przez Spółkę.

Niniejszy wniosek dotyczy Umów zawartych przez Spółkę z Beneficjentami - osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy w związku z realizacją Umów na zasadach ogólnych, to jest:

1)w momencie otrzymania pierwszej transzy oraz kwoty stanowiącej wkład własny Beneficjenta na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT oraz

2)w momencie zrealizowania zakresu Przedmiotu Umowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zobowiązania podatkowe za okresy, za które zadeklarowano podatek należny odnośnie sytuacji z punktu 2) powyżej, na moment złożenia niniejszego wniosku nie podlegają przedawnieniu.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki finansowe otrzymane od Funduszu należy kwalifikować jako dotację w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od części zapłaty stanowiącej drugą część dotacji powstaje z chwilą faktycznego otrzymania tej dotacji?

3)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z opóźnieniem w wypłacie drugiej części dotacji należnej Wnioskodawcy oraz wykazaniem przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej należnego podatku od towarów i usług wskutek rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie zrealizowania zakresu Przedmiotu Umowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dopuszczalne jest dokonanie korekty złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ww. przepisem do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Należy również wskazać, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dofinansowanie (dotacja, subwencja) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi stanowi podstawę opodatkowania VAT obok ceny, o ile służy sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z takimi czynnościami, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Takie podejście potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1030.2024.1.MWJ, w której stwierdził, że: „w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

• Spółka zawiera umowy z Beneficjentami Programu w zakresie wykonania elementów, wchodzących w skład przedsięwzięcia, na które Beneficjent składa wniosek o dofinansowanie w formie dotacji z prefinansowaniem.
• Część netto opłaty za dostawę towarów realizowanych przez Spółkę, które obejmują zakup i montaż urządzeń oraz materiałów określonych w Programie, w całości lub części finansowana jest ze środków WFOŚiGW. Aby je otrzymać, Beneficjent zobowiązany jest do spełnienia warunków określonych w Programie oraz do złożenia wniosku do WFOŚiGW. Środki te wypłacane są w dwóch transzach: pierwsza w formie zaliczki, a druga po wykonaniu przedmiotu Umowy.
• Beneficjent Programu finansuje ze swoich środków część stanowiącą wyłącznie podatek VAT lub również część kwoty netto wynagrodzenia Spółki.
• Faktury wystawiane są na Beneficjentów Programu, a kwota stanowiąca dofinansowanie ze środków WFOŚiGW przekazywana jest bezpośrednio na rachunek Spółki.

Należy również wziąć pod uwagę, że środki wypłacane w ramach Programu „Czyste Powietrze”, którego celem jest poprawa jakości powietrza, kierowane są do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej spełniających warunki określone w Programie. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od rocznego dochodu beneficjenta lub od dochodu przypadającego na członka jego rodziny. Ponadto celem dofinansowania jest umożliwienie osobom o niskich dochodach, które nie są w stanie samodzielnie sfinansować wymiany źródeł ciepła, realizacji inwestycji poprawiających efektywność energetyczną w ich budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Reasumując, przyznane Beneficjentom dofinansowanie wypłacane jest wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w Programie oraz przeznaczenia go na określony cel.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, a w szczególności warunki przyznania Beneficjentom dofinansowania wypłacanego Spółce w ramach wynagrodzenia za realizację Umowy należy stwierdzić, że dofinansowanie to - obejmujące zarówno pierwszą transzę stanowiącą zaliczkę, jak i drugą transzę wypłacaną po zrealizowaniu zamówienia - finansowane ze środków WFOŚiGW, ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Beneficjentów.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe dofinansowanie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy je kwalifikować jako dotację w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.562.2022.3.MSU, w której stwierdził, że „podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszona o kwotę podatku należnego, ale także środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego”.

Stanowisko do pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jako osoba prawna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT zgodnie z przywołanym wyżej przepisem. Z kolei na mocy Umowy Spółka zobowiązała się do termomodernizacji obiektów oraz dostawy z montażem nowoczesnych energooszczędnych źródeł ciepła takich jak m.in.:

• węzeł cieplny z programatorem temperatury, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem wraz z wykonaniem przyłącza od sieci ciepłowniczej do węzła cieplnego,
• pompa ciepła typu powietrze/woda z osprzętem, ze zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem,
• pompa ciepła powietrze/woda z osprzętem, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem,
• pompa ciepła typu powietrze/powietrze z osprzętem,
• pompa ciepła grunt/woda, woda/woda z osprzętem, zbiornik akumulacyjny/buforowy, zbiornik cwu z osprzętem,
• kocioł gazowy kondensacyjny z osprzętem, sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą, układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin w tym budową nowego komina, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w ww. przepisie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Tym niemniej, przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT określa specjalny moment powstania obowiązku podatkowego wskazując, iż obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji bądź innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że niezależnie od daty wykonania czynności objętych Umową, dofinansowanie dla Spółki w ramach rozliczenia drugiej transzy podlega rozliczeniu na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 oraz art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z WFOŚiGW. W tym przypadku nie powinna być stosowana ogólna zasada wynikająca z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 4 lutego 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1030.2024.1.MWJ: „w przypadku otrzymania dotacji podlegających ze względu na swój charakter opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy”.
• z dnia 14 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.281.2022.2.MBN: „po stronie Gminy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji. Podstawą opodatkowania będą środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, bowiem dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego”.

Stanowisko do pytania nr 3

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa i jest rozliczany w trybie tzw. samoobliczenia. Z tego względu szczególne znaczenie mają deklaracje podatkowe, za pomocą których podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu wysokość swojego zobowiązania. Przepisy regulujące kwestie deklaracji odgrywają zatem kluczową rolę w procesie poboru podatku.

Z art. 99 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, już zamkniętego okresu rozliczeniowego. Deklaracja musi więc odzwierciedlać stan prawny obowiązujący w chwili zamknięcia tego okresu. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń zaistniałych w danym przedziale czasowym, ocenianych w świetle obowiązujących wówczas przepisów podatkowych, a jej celem jest realizacja obowiązku zapłaty podatku przez podatnika albo skorzystanie z prawa do zwrotu podatku od organu podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę prawa podatnika do korygowania wcześniej złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje deklarację pierwotną, co oznacza, że za wiążące uznaje się dane zawarte w deklaracji skorygowanej. Składając korektę, podatnik potwierdza zmianę swojej wiedzy w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i nadaje nowy kształt swojemu wcześniejszemu oświadczeniu. W konsekwencji, złożona korekta wywołuje skutki prawne w miejsce deklaracji pierwotnej, która traci moc obowiązującą.

Jak wskazano w stanowiskach dotyczących zapytania 1 i 2, dofinansowanie otrzymane przez Spółkę, bez względu na datę wykonania czynności objętych Umową, podlega rozliczeniu zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 oraz art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty dotacji powstaje dopiero z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, niezależnie od postanowień Umowy dotyczących terminu wypłaty drugiej transzy dotacji, w praktyce jej przekazanie następuje ze znacznym opóźnieniem, nierzadko wynoszącym sześć miesięcy lub więcej od momentu wykonania zlecenia przez Spółkę. W konsekwencji Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tj. w chwili otrzymania pierwszej transzy dofinansowania oraz kwoty stanowiącej wkład własny Beneficjenta - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - a także w momencie wykonania zakresu Przedmiotu Umowy w odniesieniu do drugiej transzy dotacji - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - mimo że nie otrzymała jeszcze znacznej części dotacji odpowiadającej kwocie netto.

Jak już wspomniano, obowiązek podatkowy w odniesieniu do zapłaty drugiej transzy nie powstaje w momencie zrealizowania zakresu Przedmiotu Umowy - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - lecz powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez Spółkę drugiej transzy. W konsekwencji Spółka nie była zobowiązana do wykazywania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej odnoszącym się do kwot dotacji, które - z uwagi na opóźnienie - nie zostały jej wypłacone przez WFOŚiGW. Tym samym Spółka może dokonać korekty deklaracji VAT za miesiące, w których został wykazany podatek należny w oparciu o ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), z którego wynika, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że:

„Pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego”.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że:

„Niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej”.

Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania otrzymywanych przez Państwa środków finansowych od Funduszu za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacje stanowiące podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Jeżeli otrzymana dotacja/dopłata o podobnym charakterze jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji/dopłacie ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja/dopłata podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja/dopłata nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane przez Państwa środki finansowe od Funduszu mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia przez Państwa usług na rzecz Beneficjenta (wykonania elementów wchodzących w skład przedsięwzięcia), a zatem stanowią kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak Państwo wskazali, w ramach programu „Czyste Powietrze” zawierają Państwo umowę z Beneficjentem Programu w zakresie wykonania elementów wchodzących w skład przedsięwzięcia, na które Beneficjent składa wniosek o dofinansowanie w formie dotacji z prefinansowaniem. Umowa określa łączną kwotę Państwa wynagrodzenia za realizowane zamówienie. Zapłata Państwa wynagrodzenia realizowana jest w dwóch transzach wypłacanych przez WFOŚiGW. Pozostała kwota pokrywana jest z wkładu własnego Beneficjenta, który może obejmować wyłącznie wartość podatku VAT lub również część Państwa kwoty wynagrodzenia netto.

Beneficjent ponosi zatem tylko część kosztów realizacji przedsięwzięcia (w postaci wkładu własnego), pozostałą natomiast kwotę wynagrodzenia otrzymują Państwo w formie dwóch transz wypłacanych przez WFOŚiGW.

Wobec tego ww. środki finansowe otrzymane od Funduszu należy kwalifikować jako niebędącą dotacją kwotę, która stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem wskazano we wniosku, uczestniczą Państwo w programie „Czyste Powietrze”, którego celem jest poprawa jakości powietrza oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę źródeł ciepła i zwiększenie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Program jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jest sfinansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dofinansowanie przyznawane jest przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej obejmujący swoim działaniem teren województwa, w którym jest zlokalizowany budynek/lokal mieszkalny Beneficjenta. Zgodnie z Programem, dofinansowanie może być wypłacone m.in. w formie dotacji oraz dotacji z prefinansowaniem (dostępna w podwyższonym i najwyższym poziomie dofinansowania). Wysokość dofinansowania uzależniona jest od rocznego dochodu Beneficjenta lub dochodu przypadającego na członka jego rodziny. Państwo realizują zamówienia od Beneficjentów, którzy złożyli wnioski o uzyskanie podwyższonego (70%/80%) oraz najwyższego poziomu dofinansowania (100%).

W ramach programu „Czyste Powietrze” zawierają Państwo umowę z Beneficjentem Programu w zakresie wykonania elementów wchodzących w skład przedsięwzięcia, na które Beneficjent składa wniosek o dofinansowanie w formie dotacji z prefinansowaniem.

Przedsięwzięcie może obejmować m.in. takie elementy jak:

• Zakup i montaż węzła cieplnego z programatorem temperatury, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem wraz z wykonaniem przyłącza od sieci ciepłowniczej do węzła cieplnego.
• Zakup i montaż pompy ciepła typu powietrze/woda z osprzętem, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.
• Zakup i montaż pompy ciepła powietrze/woda z osprzętem, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.
• Zakup i montaż pompy ciepła typu powietrze/powietrze z osprzętem.
• Zakup i montaż pompy ciepła grunt/woda, woda/woda z osprzętem, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.
• Zakup i montaż kotła gazowego kondensacyjnego z osprzętem, sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą, układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin w tym budową nowego komina, zbiornikiem akumulacyjnym/buforowym, zbiornikiem cwu z osprzętem.

Zawarcie Umowy stanowi jeden z warunków wypłaty ww. prefinansowania. Na podstawie złożonego przez Beneficjenta wniosku zostaje zawarta umowa dotacji między Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (...) a Beneficjentem. Umowa dotacji określa maksymalną kwotę, do której może być przyznane dofinansowanie. Natomiast kwota dofinansowania, która rzeczywiście będzie wypłacona przez WFOŚiGW, uzależniona jest od ostatecznej weryfikacji poniesionych przez Państwa wydatków. W konsekwencji, WFOŚiGW może odmówić zakwalifikowania części kosztów, co skutkuje wypłatą dofinansowania w kwocie niższej niż wynikająca z faktury końcowej.

Umowa określa łączną kwotę Państwa za realizowane zamówienie. Zapłata Państwa wynagrodzenia realizowana jest w dwóch transzach wypłacanych przez WFOŚiGW. Pozostała kwota pokrywana jest z wkładu własnego Beneficjenta.

Z przedstawionej sytuacji wynika, że zapłaty środków z WFOŚiGW w postaci dwóch transz wypłacanych bezpośrednio na Państwa rachunek bankowy nie można zakwalifikować jako dotacji otrzymanej przez Państwa od tego Funduszu. Jak wskazano powyżej, umowa dotacji z WFOŚiGW zostaje zawarta nie z Państwem, a z Beneficjentem, który składa stosowny wniosek. Program „Czyste Powietrze” jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jego celem jest wymiana źródeł ciepła i zwiększenie efektywności energetycznej budynków Beneficjentów, wysokość dofinansowania uzależniona jest od rocznego dochodu Beneficjenta lub dochodu przypadającego na członka jego rodziny.

Z wniosku nie wynika, aby wiązał Państwa stosunek umowny z WFOŚiGW w ramach opisanego Programu. Jak Państwo wskazali, w ramach programu „Czyste Powietrze” zawierają Państwo umowę, ale z Beneficjentem w zakresie wykonania elementów wchodzących w skład przedsięwzięcia. Natomiast to Beneficjent (a nie Państwo) składa wniosek o dofinansowanie w formie dotacji z prefinansowaniem realizowanego przedsięwzięcia i to Beneficjent podpisuje umowę z Funduszem.

Zatem środki finansowe otrzymane od Funduszu należy kwalifikować nie jako otrzymaną przez Państwa dotację, ale jako pozostałą kwotę zapłaty (wynagrodzenie) za usługi otrzymaną od osoby trzeciej, stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Z tego względu stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego od części zapłaty stanowiącej drugą część dotacji.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednak od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak Państwo wskazali, zgodnie z postanowieniami Umowy, druga transza wypłacana jest Państwu po zrealizowaniu zakresu Przedmiotu Umowy oraz w terminie do 30 dni od daty wpływu do WFOŚiGW kompletnego i prawidłowo wypełnionego wniosku o płatność wraz z wymaganymi dokumentami. Niezależnie od postanowień Umowy dotyczących terminu wypłaty drugiej transzy, w praktyce jej przekazanie następuje ze znacznym opóźnieniem - często wynoszącym sześć miesięcy lub dłużej od momentu wykonania zlecenia przez Państwa.

Rozpoznawali Państwo obowiązek podatkowy w związku z realizacją Umów na zasadach ogólnych, to jest:

• w momencie otrzymania pierwszej transzy oraz kwoty stanowiącej wkład własny Beneficjenta na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy oraz
• w momencie zrealizowania zakresu Przedmiotu Umowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Obecnie planują Państwo uznać, że niezależnie od daty wykonania czynności objętych Umową, dofinansowanie dla Państwa w ramach rozliczenia drugiej transzy podlega rozliczeniu na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 oraz art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z WFOŚiGW.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie można się zgodzić.

Jak bowiem wskazano wyżej, środki finansowe otrzymane od Funduszu należy kwalifikować nie jako otrzymaną przez Państwa dotację, ale jako pozostałą kwotę zapłaty (wynagrodzenie) za usługi otrzymaną od osoby trzeciej, stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym zasadnie rozpoznają Państwo obowiązek podatkowy w związku z realizacją Umów na zasadach ogólnych, tj. w momencie otrzymania pierwszej transzy oraz kwoty stanowiącej wkład własny Beneficjenta na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy oraz w momencie zrealizowania zakresu Przedmiotu Umowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku uzyskania przez Państwa części zapłaty stanowiącą drugą część transzy wypłacanej przez WFOŚiGW, która jest opodatkowanym wynagrodzeniem mającym bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Państwa towarów/świadczonych usług (w myśl art. 29a ust. 1 ustawy), ale nie jest otrzymywaną przez Państwa dotacją, obowiązek podatkowy nie powstaje w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dopłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). W opisanej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 19a ust. 1 ustawy (ogólna zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego), tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą możliwości korekty rozliczenia w sytuacji rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w związku z opóźnieniem zapłaty drugiej części dotacji.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99 ust. 11b-12 ustawy:

11b. Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

11c. Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

12. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1)rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2)kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3)kontrahentów;

4)dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Wskazane wyżej przepisy art. 81 Ordynacji podatkowej formułują ogólną zasadę prawa podatnika do korygowania wcześniej złożonych deklaracji. Korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną, co oznacza, że za wiążące uznaje się dane zawarte w deklaracji skorygowanej. W konsekwencji złożona korekta wywołuje skutki prawne w miejsce deklaracji pierwotnej, która traci moc obowiązującą.

Jak Państwo wskazali, zgodnie z postanowieniami Umowy druga transza wypłacana jest Państwu po zrealizowaniu zakresu Przedmiotu Umowy oraz w terminie do 30 dni od daty wpływu do WFOŚiGW kompletnego i prawidłowo wypełnionego wniosku o płatność wraz z wymaganymi dokumentami, tj. fakturą końcową, protokołem odbioru oraz potwierdzeniem uregulowania wkładu własnego przez Beneficjenta na rzecz Państwa. Państwo są zobowiązani do zakończenia realizacji Przedmiotu Umowy do dnia określonego w Umowie. Termin ten zostaje ustalony z uwzględnieniem obowiązku złożenia przez Beneficjenta do WFOŚiGW wniosku o płatność, obejmującego rozliczenie pozostałej części dofinansowania przypadającego na zakres przedsięwzięcia wynikającego z Umowy, w terminie nie późniejszym niż 120 dni od daty wypłaty zaliczki (pierwszej transzy).

Niezależnie od postanowień Umowy dotyczących terminu wypłaty drugiej transzy, w praktyce jej przekazanie następuje ze znacznym opóźnieniem - często wynoszącym sześć miesięcy lub dłużej od momentu wykonania zlecenia przez Państwa.

Rozpoznawali Państwo obowiązek podatkowy w związku z realizacją Umów na zasadach ogólnych, to jest:

• w momencie otrzymania pierwszej transzy oraz kwoty stanowiącej wkład własny Beneficjenta na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy oraz
• w momencie zrealizowania zakresu Przedmiotu Umowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 rozstrzygnięto, że w przypadku uzyskania przez Państwa części zapłaty stanowiącą drugą część transzy wypłacanej przez WFOŚiGW, która jest opodatkowanym wynagrodzeniem (w myśl art. 29a ust. 1 ustawy), ale nie jest otrzymywaną przez Państwa dotacją, obowiązek podatkowy nie powstaje w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dopłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). W opisanej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 19a ust. 1 ustawy (ogólna zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego), tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Tym samym nie przysługuje Państwu prawo do dokonania korekty deklaracji za miesiące, w których prawidłowo wykazali Państwo podatek należny w oparciu o wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy ogólną zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego. Byli Państwo bowiem zobowiązani do wykazywania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego niezależnie od faktu wpływu na Państwa konto drugiej transzy wypłacanej przez WFOŚiGW (w terminie czy z opóźnieniem), tj. z chwilą wykonania usługi.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i wiążą strony jedynie w konkretnych, indywidualnych sprawach - a zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Jednocześnie zauważyć należy, że Organ dokonał tożsamego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania jak we wskazanej przez Państwa interpretacjaji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.1030.2024.1.MWJ z 4 lutego 2025 r. W zakresie odmiennego rozstrzygnięcia w stosunku do tej interpretacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że interpretacja ta została wydana w odmiennym stanie faktycznym. W interpretacji tej wskazano bowiem, że „Spółka jawna (dalej spółka) zawarła umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w sprawie udzielania przez ARiMR pomocy finansowej na zbiór, transport i unieszkodliwianie padłych zwierząt gospodarskich”. W stanie faktycznym niniejszej sprawy umowa natomiast jest zawarta między WFOŚiGW i Beneficjentem, a nie między WFOŚiGW a Państwem.

Podobnie w interpretacji z 14 października 2022 r. nr 0112-KDIL3-4012.281.2022.2.MBN Gmina rozpoznała obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że w opisie sprawy wskazano „Projekt jest dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oznacza to, że Gmina otrzyma środki finansowe (dofinansowanie) na realizację Projektu” oraz „W Projekcie wnioskodawcami są gminy (...)”.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.