Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.559.2025.1.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani obywatelką Ukrainy. W związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy przybyła Pani do Polski (…) marca 2022 r.

W dniu (…) marca 2022 r. Prezydent miasta A. nadał Pani numer PESEL ze statusem UKR, o którym mówi Ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Na 31 grudnia 2024 r. miała Pani status osoby korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o której mówi Ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Uważa się Pani za osobę która podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w 2024 r., tj. podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów ze względu na przepis art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: Konwencja polsko-ukraińska), który pierwszeństwo przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.

W zaistniałym w 2024 r. stanie faktycznym miała Pani źródła dochodów w dwóch państwach:

·posiadane nieruchomości (spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w Polsce od 26 stycznia 2024 r.),

·wynajmowane nieruchomości w Polsce - mieszkanie od 1 stycznia 2024 r. do 5 kwietnia 2024 r.,

·jedno prywatne mieszkanie w Ukrainie, w którym przed wojną mieszkała Pani z rodziną,

·wspólne, częściowo prywatne prawo do dwóch prywatnych budynków z działkami na Ukrainie,

·konta bankowe w Polsce i Ukrainie,

·zarejestrowany na męża samochód, który jest współwłasnością prywatną małżeńską,

·prywatny garaż dla samochodu, który jest współwłasnością prywatną małżeńską,

·działki rolne, które są współwłasnością prywatną małżeńską.

W 2024 r. na terytorium Polski zarówno Pani, jak i mąż uzyskiwała wyłącznie przychody z umów o pracę.

Ponadto w 2024 r. uzyskiwała Pani dochód „od nieruchomości” - budynku prywatnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe znajdującego się na gruncie będącym współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość B, podobnie jak w Polsce domy jednorodzinne położone na oddzielnej działce).

Zgodnie z przepisami ukraińskiego ustawodawstwa, na nieruchomości B zamontowano instalację fotowoltaiczną, która produkuje energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedaje Pani do sieci jedynemu dostawcy powszechnych usług energetycznych. Taka działalność na Ukrainie nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Nie prowadziła Pani z mężem działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani Ukrainy. Zgodnie ze wspomnianymi przepisami, właściciele prywatnych budynków, na których zamontowano instalację fotowoltaiczną, którzy produkują energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedają do sieci nie są przedsiębiorcami. Dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki jest opodatkowany 18% podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi na Ukrainie, na zasadzie, tzw.: inny dochód (podatek dochodowy od obywateli Ukrainy, cudzoziemców i osób nieposiadających obywatelstwa (pribytkovyj podatok z gromadjan Ukrainy, inoziemnih gromadjan ta osib biez gromadjanstva) jak wskazano w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.

Ponadto w 2024 r. uzyskiwała Pani dochód „od nieruchomości” znajdujących się na terytorium Ukrainy. Są to działki rolnicze, będące współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość jest przedmiotem najmu. Dochody z tytułu najmu są opodatkowane 18% podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową, zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w Ukrainie, na zasadzie tzw. najmu prywatnego.

Pani ani mąż, nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski ani Ukrainy.

W 2024 r. zarządzała Pani swoim majątkiem z terytorium Polski. Polityczna aktywność na Ukrainie jest niemożliwa z powodu wojny, zainteresowania rozwijała Pani przez internet na Ukrainie (komunikacja; uczestnictwo w ukraińskich grupach/stronach internetowych). W Polsce nie prowadzi Pani aktywności politycznej, kulturalnej, obywatelskiej, nie przynależy do organizacji/ klubów.

Jeśli prawidłowo Pani rozumie, to „stałe ognisko” miała Pani w dwóch Państwach. Na Ukrainie ma Pani zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania, nieograniczone prawo i mieszkanie na cele zamieszkania. W Polsce na 31 grudnia 2024 r. nie ma Pani prawa na stałe zamieszkiwać, a nawet nie może się Pani zameldować się na czas nieokreślony.

W 2024 r. w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy przebywała Pani w Polsce.

W 2024 r. w Polsce nie miała Pani przychodów z najmu prywatnego. Działki rolnicze, które znajdują się na Ukrainie są wynajmowane najemcy działki do używania dla celu prowadzenia działalności gospodarczej - produkcji rolnej. W rozumieniu ustawodawstwa Ukrainy nie prowadzi Pani działalności gospodarczej rolniczej.

Ma Pani poważne wątpliwości co do prawidłowości wyliczenia/rozliczenia podatku z dochodu „od nieruchomości” - budynku prywatnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe znajdującego się na gruncie będącym współwłasnością prywatną (Nieruchomość B).

Ogólny opis majątku stanowiącego podstawę otrzymywania dochodu.

Jest Pani właścicielem nieruchomości znajdujących się na terytorium Ukrainy. Jest to budynek prywatny znajdujący się na gruncie będącym współwłasnością prywatną dla celów mieszkaniowych (dalej jako: Nieruchomość B).

Zgodnie z przepisami ukraińskiego ustawodawstwa, na nieruchomości B zamontowano instalację fotowoltaiczną, która produkuje energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedaje Pani do sieci jedynemu dostawcy powszechnych usług energetycznych.

Działalność na Ukrainie nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Nie prowadziła Pani z mężem działalności gospodarczej ani na terytorium Polski, ani Ukrainy. Zgodnie ze wspomnianymi przepisami, właściciele prywatnych budynków, na których zamontowano instalacje fotowoltaiczne, które produkują energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedają do sieci, nie są przedsiębiorcami.

Dochód ze sprzedaży energii jest opodatkowany na Ukrainie - zgodnie ze wspomnianymi przepisami. Dochody od sprzedaży energii z fotowoltaiki są opodatkowane 18% podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w Ukrainie, na zasadzie, tzw.: inny dochód (podatek dochodowy od obywateli Ukrainy, cudzoziemców i osób nieposiadających obywatelstwa /pribytkovyj podatok z gromadjan Ukrainy, inoziemnih gromadjan ta osib biez gromadjanstva) jak wskazano w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.

W zakresie opodatkowania dochodu od sprzedaży nadwyżki energii z fotowoltaiki, jaka jest zamontowana na Pani prywatnym budynku, uważa Pani, że zgodnie z art. 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. i art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako osoba, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym - uzyskane przychody na Ukrainie (dochód ze sprzedaży energii z fotowoltaiki) ma Pani obowiązek wykazać w Polsce, tj. w deklaracji PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją. W załączniku PIT/ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o podatek dochodowy w wysokości 18% i 1,5 % składki wojskowej, które zostały zapłacone w Ukrainie.

Uważa Pani tak, ze względu na pkt 3 art. 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy, zgodnie z którym postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

W wydanej dla Pani interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak pisma: (...)) wskazano:

(...)

Stanowisko Państwowej Podatkowej Służby Ukrainy

Zgodnie z interpretacją indywidualną z 18 września 2025 r. Państwowej Podatkowej Służby Ukrainy (znak pisma: (...)) na Pani pytanie – „podatnik zwraca się o indywidualną interpretację podatkową w sprawie ustalenia faktycznego stanu opodatkowania dochodów uzyskanych z terytorium Ukrainy w formie kwoty pieniężnej, którą osoba prawna – dostawca energii elektrycznej – wypłaca osobie fizycznej – gospodarstwu domowemu za sprzedaną przez nią energię elektryczną, wytworzoną z alternatywnych źródeł energii według „zielonej” taryfy w kwocie przekraczającej miesięczne zużycie energii elektrycznej gospodarstwa domowego”, otrzymała Pani interpretację -

„W odniesieniu do kwestii podniesionej w rozpatrywanym wniosku, dotyczącej stosowania artykułu 21 (Inne dochody) Konwencji, zgodnie z Komentarzami do artykułu 21 (Inne dochody) Modelowej Konwencji OECD, artykuł ten ustanawia ogólną zasadę nr 8 (wyłączne prawo do opodatkowania odpowiednich dochodów przez Umawiające się Państwo, w którym odbiorca takich dochodów ma miejsce zamieszkania), która ma zastosowanie do dochodów nieobjętych poprzednimi artykułami Konwencji, a także do dochodów pochodzących ze źródeł wyraźnie nieokreślonych. W związku z tym, ponieważ w Państwa przypadku Ukraina jest źródłem dochodu osoby fizycznej, a dochód ten stanowi zapłatę za usługi osobiste świadczone przez tę osobę, których opodatkowanie podlega art. 14 Konwencji, artykuł 21 Konwencji nie ma zastosowania.”

Zgodnie z pkt 2 art. 2 Konwencji przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Dlatego uważa Pani, że w każdym przypadku obowiązuje podatkowa interpretacja udzielona przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce powstania podatku (i zgodnie z jego definicją), jak na to wskazuje pkt 2 art. 2 Konwencji.

Pytanie

Czy prawidłowo uważa Pani, że zgodnie z pkt 2 art. 2, ust. 2 lit. b art. 4, art. 14 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., interpretacją indywidualną z 18 września 2025 r. Państwowej Podatkowej Służby Ukrainy (znak pisma: (...)) - uzyskane przychody na Ukrainie (dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki) ma Pani obowiązek wykazać w Polsce, tj. w deklaracji PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją? W załączniku PIT/ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o podatek dochodowy w wysokości 18% i 1,5 % składki wojskowej, które zostały zapłacone w Ukrainie.

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że zgodnie z pkt 2 art. 2, ust. 2 lit. b art. 4, art. 14 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., interpretacją indywidualną z 18 września 2025 r. Państwowej Podatkowej Służby Ukrainy (znak pisma: (...)) – uzyskane przychody na Ukrainie (dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki) ma Pani obowiązek wykazać w Polsce, tj. w deklaracji PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją. W załączniku PIT/ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o podatek dochodowy w wysokości 18% i 1,5 % składki wojskowej, które zostały zapłacone w Ukrainie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pani obywatelką Ukrainy. W związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy przybyła Pani do Polski (…) marca 2022 r.

Uważa się Pani za osobę, która podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w 2024 r., tj. podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów ze względu na przepis art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-ukraińskiej, który pierwszeństwo przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.

W 2024 r. uzyskiwała Pani dochód „od nieruchomości” - budynku prywatnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe znajdującego się na gruncie będącym współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość B, podobnie jak w Polsce domy jednorodzinne położone na oddzielnej działce).

Zgodnie z przepisami ukraińskiego ustawodawstwa, na nieruchomości B zamontowano instalację fotowoltaiczną, która produkuje energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedaje Pani do sieci jedynemu dostawcy powszechnych usług energetycznych. Taka działalność na Ukrainie nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Nie prowadziła Pani z mężem działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani Ukrainy. Zgodnie ze wspomnianymi przepisami, właściciele prywatnych budynków, na których zamontowano instalację fotowoltaiczną, którzy produkują energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedają do sieci nie są przedsiębiorcami. Dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki jest opodatkowany 18% podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi na Ukrainie, na zasadzie, tzw.: inny dochód (podatek dochodowy od obywateli Ukrainy, cudzoziemców i osób nieposiadających obywatelstwa (pribytkovyj podatok z gromadjan Ukrainy, inoziemnih gromadjan ta osib biez gromadjanstva) jak wskazano w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.

Pani ani mąż, nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski ani Ukrainy.

W 2024 r. w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy przebywała Pani w Polsce.

Pani wątpliwości są związane z opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nadwyżek energii produkowanej na własne potrzeby za pomocą instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na Pani budynku znajdującym się na Ukrainie.

Skoro w 2024 r. zamieszkiwała Pani na terytorium Polski i podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu to do dochodów uzyskiwanych na terytorium Ukrainy w związku ze sprzedażą nadwyżek energii z fotowoltaiki należy zastosować przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: konwencja polsko-ukraińska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „konwencja MLI”).

Na podstawie art. 3 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej (a nie jak Pani wskazała art. 2 pkt 2):

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazuje się, że ustęp ten mówi o ogólnych zasadach interpretacji określeń stosowanych w konwencji, lecz w niej niezdefiniowanych. Co istotne, zawiera on odesłanie do prawa wewnętrznego państwa stosującego konwencję.

Ponadto treść ustępu 2 wskazuje, że jego postanowienia mają zastosowanie tylko wówczas, gdy kontekst nie wymaga odmiennej interpretacji. Kontekst taki określa przede wszystkim intencja umawiających się państw przy podpisywaniu konwencji, jak również znaczenie nadane danemu określeniu w ustawodawstwie drugiego umawiającego się państwa (wyraźne odwołanie do zasady wzajemności, która leży u podstaw konwencji). Sformułowanie tego artykułu pozostawia więc właściwym organom pewien margines swobody.

Może to powodować kolizje wynikające z różnic w interpretowaniu faktów lub postanowień konwencji. Państwo zamieszkania lub siedziby może utrzymywać, że państwo źródła nie nałożyło własnego podatku zgodnie z postanowieniem konwencji, jeżeli nałożenie było oparte na tym, co państwo zamieszkania lub siedziby uważa za błędną interpretację faktów lub konwencji. W takiej sytuacji zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej należałoby skorzystać z artykułu 25 (postępowanie polubowne), a szczególnie z ustępu 3 w celu rozstrzygnięcia tego rodzaju kolizji w przypadkach, gdy różnica stanowisk mogłaby doprowadzić do podwójnego opodatkowania.

Przechodząc do kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów uzyskanych na Ukrainie ze sprzedaży nadwyżek energii, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 6 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 ust. 2 konwencji:

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 3 konwencji:

Postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 4 konwencji:

Postanowienia ustępów 1 i 3 tego artykułu stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że oceniając w którym z państw są opodatkowane dochody uzyskane przez Panią na Ukrainie należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W Komentarzu wskazuje się, że artykuł 6 dotyczy tylko dochodu, jaki osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie. Definicja pojęcia „majątek nieruchomy” odwołująca się do prawa państwa, w którym majątek jest położony, zgodnie z postanowieniami ustępu 2 pozwala uniknąć trudności interpretacyjnych w odniesieniu do kwestii, czy majątek lub związane z nim prawo powinno być traktowane jako majątek nieruchomy. Jednakże postanowienia tego ustępu wymieniają szczegółowo rodzaje majątku oraz prawa, które muszą być zawsze traktowane jako majątek nieruchomy zgodnie z ustawodawstwem lub normami podatkowymi większości państw członkowskich OECD. Ustęp 3 stanowi, że ta ogólna zasada znajduje zastosowanie bez względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego.

Przechodząc na grunt mającej zastosowanie konwencji polsko-ukraińskiej postanowienia art. 6 tej konwencji stosuje się do przychodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak też innego użytkowania majątku nieruchomego. Przepis ten mógłby obejmować więc niewątpliwie dochody uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z najmu działek rolniczych położonych na Ukrainie. Regulacja ta nie obejmuje natomiast swoim zakresem sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej za pomocą własnej instalacji fotowoltaicznej. W szczególności nie można przyjąć, że dochód uzyskany ze sprzedaży energii elektrycznej stanowi pożytki pobierane z nieruchomości, a w efekcie dochód uzyskany z majątku nieruchomego. Energia słoneczna, podobnie jak energia wiatrowa jest rodzajem dobra wspólnego, a w przedstawionej sytuacji to nie nieruchomość stanowiła przedmiot stosunku prawnego z przedsiębiorstwem energetycznym, lecz sprzedaż nadwyżek wytworzonej na własne potrzeby energii elektrycznej.

Natomiast zgodnie ze wskazanym przez Panią art. 14 konwencji polsko-ukraińskiej, dotyczącym tzw. wolnych zawodów:

1)Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

2)Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Przepis ten odnosi się zatem do dochodów uzyskiwanych z wykonywania wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze. Art. 14 nie zawiera definicji pojęcia „inna działalność o samodzielnym charakterze”. Jednakże, w doktrynie wskazuje się, że co do zasady poprzez samodzielną działalność rozumie się działalność wykonywaną osobiście, i przepis ten odnosi się wyłącznie do świadczenia usług.

Tymczasem instalacja fotowoltaiczna zamontowana na Pani budynku ma na celu wyprodukowanie energii elektrycznej na Pani własne potrzeby, a nie świadczenie usług dostaw energii. Ewentualny dochód jest uzyskiwany przez Panią wyłącznie ze sprzedaży nadwyżek niezużytej przez Panią energii, i jak Pani wskazuje w opisie zdarzenia, jest na Ukrainie rozliczany jako przychód z innych źródeł. Brak zatem podstaw do uznania, że uzyskiwała Pani dochody z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności, skoro celem założenia instalacji było zabezpieczenie produkcji energii na własne potrzeby.

W konsekwencji, do opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej produkowanej na własne potrzeby (nie w celach zarobkowych), zastosowanie znajdzie zatem art. 21 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym:

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej, artykuł ten zawiera bowiem powszechną regułę dotyczącą dochodów, które nie są przedmiotem uregulowań w poprzednich artykułach konwencji. Dochody, o jakich mowa, nie tylko nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, lecz i ich źródło nie jest wyraźnie określone. Na podstawie ustępu pierwszego wyłączne prawo do opodatkowania należy do państwa miejsca zamieszkania lub siedziby. Reguła ustalona w tym ustępie ma zastosowanie niezależnie od tego, czy państwo miejsca zamieszkania lub siedziby korzysta z prawa do opodatkowania, czy też nie; w związku z tym państwo inne niż państwo miejsca zamieszkania lub siedziby nie może pobierać podatku od dochodu uzyskiwanego w tym umawiającym się państwie, nawet wtedy, gdy taki dochód nie jest opodatkowany w pierwszym państwie.

Powyższe oznacza, że dochody z tytułu sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej przeznaczonej do produkcji prądu na własne potrzeby zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej powinny podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania. W świetle ww. przepisów nie powinno dochodzić do podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez Panią dochodów ze sprzedaży nadwyżek energii.

Podkreślam przy tym, że kwalifikacja uzyskanych przez Panią dochodów ze sprzedaży nadwyżki energii wytwarzanej na własne potrzeby za pomocą instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku mieszkalnym położonym w Ukrainie do art. 21 konwencji polsko-ukraińskiej znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 430/25. W wyroku tym WSA w Szczecinie ocenił, że:

(…) zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 21 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zdaniem Sądu Organ słusznie przyjął, że dochody z nadwyżek ze sprzedaży energii pochodzącej z fotowoltaiki nie zostały ujęte jasno w żadnym z zapisów Konwencji jako należące do określonej kategorii dochodów. Wobec tego, w takiej sytuacji zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, w przypadku takich dochodów, prawo do opodatkowania należy do państwa miejsca zamieszkania lub siedziby. Skoro Skarżąca w 2024 r. podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z uwagi na miejsce zamieszkania (pobyt przekraczający 183 dni, centrum życiowe) to dochody tego rodzaju należało zdaniem Sądu oceniać na gruncie prawa polskiego. (…) W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca twierdząc, że sporne przychody ze sprzedaży nadwyżki energii z fotowoltaiki, zostały wymienione w art. 6 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej. (…)

Opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych ze sprzedaży nadwyżek energii

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11a ust. 1 ustawy:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z rozliczeń energii wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej i prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o których mowa w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.) w art. 4 ust. 11 pkt 2 stanowi:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 i ust. 1a ustawy:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

W świetle powyższego uznać należy, że wyłączenie spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie przychodów w postaci nadpłat zwracanych prosumentowi przez sprzedawcę wyznaczonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

W konsekwencji wyłączenie to nie może mieć zastosowania do dochodów uzyskiwanych na Ukrainie z tytułu sprzedaży nadwyżki energii ukraińskiemu dostawcy usług energetycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

O przychodzie podatkowym należy mówić więc w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wobec powyższego uznać należy, że przychody które Pani uzyskała w 2024 r. na Ukrainie ze sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej produkowanej na własne potrzeby za pomocą znajdującej się w tym państwie instalacji fotowoltaicznej stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej:

W konsekwencji, dochody ze sprzedaży energii podlegają opodatkowaniu razem z dochodami uzyskanymi przez Panią ze stosunku pracy odpowiednio według stawki 12% lub 32%, w zależności od wysokości uzyskanych dochodów.

Ponadto, z uwagi na fakt, że zgodnie z konwencją polsko-ukraińską „inne dochody” uzyskane przez Panią podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Z tego względu nie należy ich wykazywać w PIT/ZG, jak też brak jest podstaw do odliczania podatku i składki wojskowej pobranej na Ukrainie.

Dochody te należało wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36.

Końcowo, odnosząc się do wskazanego przez Panią stanowiska Państwowej Podatkowej Służby Ukrainy oraz mając na uwadze, że Ukraina również opodatkowuje dochód ze sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej – wyjaśniam, że w sytuacji wystąpienia kolizji w zakresie opodatkowania tego samego przychodu i faktycznego braku wyeliminowania podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość wszczęcia na wniosek podatnika, procedury wzajemnego porozumiewania się. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 ww. konwencji polsko-ukraińskiej oraz Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zdania, że czynności jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, to może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę. Powyższe postanowienia dotyczą w równej mierze osób fizycznych, do których mają zastosowanie postanowienia artykułu 24 ustęp 1. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o czynności pociągającej za sobą opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji.

Na podstawie art. 26 ust. 2 tej konwencji:

Właściwa władza, jeżeli uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w drodze wzajemnego porozumienia z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa, tak ażeby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą konwencją.

Do niniejszej konwencji ma zastosowanie zdanie drugie art. 16 ust. 2 Konwencji MLI:

Każde osiągnięte w ten sposób porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez prawo wewnętrzne [Umawiających się Państw].

Na podstawie art. 26 ust. 3 konwencji polsko-ukraińskiej:

Właściwe władze Umawiających się Państw będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstawać przy interpretacji lub stosowaniu konwencji.

Do niniejszej konwencji ma zastosowanie zdanie drugie art. 16 ust. 3 Konwencji MLI:

Mogą one również wspólnie uzgodnić podjęcie środków w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w sytuacjach nieuregulowanych [Konwencją].

W myśl art. 26 ust. 4 konwencji polsko-ukraińskiej:

Właściwe władze Umawiających się Państw mogą porozumiewać się ze sobą bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów.

Przy czym ewentualna procedura wzajemnego porozumiewania się nie może być przeprowadzona w ramach postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji ewentualny wniosek w tym zakresie powinien być złożony bezpośrednio do Ministerstwa Finansów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.