Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.590.2025.1.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawców Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (...) jest podatnikiem VAT. Prowadzi usługi budowlane - zakładanie fotowoltaiki, pomp ciepła - na terenie Niemiec.

Spółka nie jest zgłoszona w Niemczech do VAT i nie ma niemieckiego numeru VAT. Spółka ma podpisaną umowę współpracy z niemiecką spółką A. (...).

Państwa Spółka wystawia faktury do spółki A. na podstawie art. 13b USTG (bez VAT).

Przez kilka miesięcy Spółka wykonywała usługi w Niemczech opierając się na własnych pracownikach. Później Spółka zrezygnowała z pracowników i przeszła na system podwykonawców.

Zakładanie fotowoltaiki czy pomp ciepła przez podwykonawców Spółki polega na montowaniu paneli czy pomp oraz podłączaniu ich w budynkach/domkach osób prywatnych na terenie Niemiec.

Pytania

1)Czy prawidłowym jest, że podwykonawcy świadczący dla Spółki usługi zakładania fotowoltaiki czy pomp na terenie Niemiec dla osób prywatnych, wystawiają Spółce faktury z VAT, który jest przez Spółkę odliczany?

2)Czy Spółka ma prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez polskich podwykonawców świadczących usługi na terenie Niemiec?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółka ma prawo odliczać VAT z faktur podwykonawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Ponadto, za usługi związane z nieruchomościami nie uznaje się opracowywania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi budowlane - zakładanie fotowoltaiki, pomp ciepła - na terenie Niemiec. Spółka nie jest zgłoszona w Niemczech do VAT i nie ma niemieckiego numeru VAT. Spółka ma podpisaną umowę współpracy z niemiecką spółką A. i wystawia dla niej faktury bez VAT. Przez kilka miesięcy Spółka wykonywała usługi w Niemczech opierając się na własnych pracownikach. Jednakże Spółka zrezygnowała z pracowników i przeszła na system podwykonawców. Zakładanie fotowoltaiki czy pomp ciepła przez podwykonawców Spółki polega na montowaniu paneli czy pomp oraz podłączaniu ich w budynkach/domkach osób prywatnych na terenie Niemiec.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w sytuacji wykonania dla Spółki usług polegających na zakładaniu fotowoltaiki czy pomp ciepła oraz podłączaniu ich w budynkach/domkach osób prywatnych na terenie Niemiec, podwykonawcy powinni wystawiać dla Spółki faktury z podatkiem VAT oraz czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez polskich podwykonawców.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Spółkę od podwykonawców usług polegających na zakładaniu fotowoltaiki i pomp ciepła oraz podłączaniu ich w budynkach/domkach osób prywatnych na terenie Niemiec, co ma istotne znaczenie w kontekście prawa do odliczenia podatku przez Spółkę.

W szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e ustawy, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule dotyczą wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu należy wskazać, że ww. art. 13b rozporządzenia 282/2011 zawiera wykaz czterech kategorii, które określają co uznaje się za „nieruchomość” do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE. Kategorii tych nie należy traktować jako wzajemnie się wykluczających, co oznacza, że niektóre towary mogą należeć do więcej niż jednej kategorii. Aby określić, czy usługa związana jest z nieruchomością niezbędne jest sprawdzenie, czy dotyczy ona co najmniej jednej z czterech kategorii wymienionych w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Z jednej strony istnieją towary, które nie mogą się przemieszczać lub których nie można łatwo przemiesić, wskazane w art. 13b lit. a) lub b) rozporządzenia 282/2011. Z drugiej strony istnieją towary, zgodnie z art. 13b lit. b), c) lub d) rozporządzenia 282/2011, które nie mogą się przemieszczać lub które można przemieścić, lecz które zostaną uznane za nieruchomość, ponieważ są „ściśle związane” z nieruchomością lub „wbudowane” w nieruchomość.

Mając na uwadze art. 13b lit. c) rozporządzenia 282/2011, należy wskazać, że każdy element zainstalowany w budynku lub konstrukcji uznaje się za nieruchomość, jeśli stanowi integralną część tego budynku lub konstrukcji. Pojęcie „integralny” oznacza, że bez tego elementu budynek lub konstrukcja byłyby niekompletne. Do takich elementów, bez których budynki byłyby niekompletne należy zaliczyć elementy wykończeniowe, które same w sobie nie zwiększają wytrzymałości czy stabilności budynku, ale stanowią jego uzupełnienie lub wyposażenie. Do elementów takich można zaliczyć takie, które umieszcza się w strukturze budynku np. izolacja, ściany działowe, wykładziny ścienne i podłogowe jak i instalacje elektryczne, sanitarne, wentylacyjne czy grzewcze. Wszystkie te elementy mają na celu lepsze, bardziej efektywne użytkowanie budynku. Należy podkreślić, że fakt, iż dany element stanowi integralną część budynku, nie oznacza, że bez niego budynku nie traktowano by jako nieruchomości. Jednakże z chwilą ich zainstalowania w budynku należy je również uważać za nieruchomość, ponieważ stanowią one uzupełnienie tego budynku, aby można było wykorzystywać go bardziej efektywnie.

Należy wskazać, że montowane oraz podłączane w budynkach instalacje fotowoltaiczne oraz pompy ciepła mają za zadanie pełnić funkcje związane z gromadzeniem i wytwarzaniem energii oraz funkcje grzewcze, jednakże dopiero po podłączeniu z odpowiednimi rurami przewodzącymi, które są zainstalowane w budynku, takie funkcje będą pełnić. Uznać więc należy, że zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła ma na celu lepsze wykorzystanie budynku w postaci m.in. gromadzenia i wytwarzania energii czy ogrzewania tego konkretnego budynku. Zatem instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła stanowi integralną część budynku. Oznacza to, że z chwilą zainstalowania stanowi ona uzupełnienie tego budynku.

Jak wynika z opisu sprawy, polscy podwykonawcy świadczą na Państwa rzecz usługi polegające na zakładaniu fotowoltaiki czy pomp ciepła oraz podłączaniu ich w budynkach/domkach osób prywatnych na terenie Niemiec. A zatem, usługi te wykonywane są na konkretnych budynkach/domkach, które położone są w Niemczech. To nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element ww. świadczeń. Tym samym, usługi nabywane przez Spółkę od polskich podwykonawców mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy i miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Niemiec.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podwykonawców Spółki, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców na Państwa rzecz należy wskazać, że istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie miejsca ich świadczenia. Miejsce świadczenia usług jest jednocześnie miejscem ich opodatkowania. Jak już wskazałem nabywane od podwykonawców usługi mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy i miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Niemiec. W takim przypadku wystawiane przez podwykonawców faktury nie powinny zawierać polskiego podatku VAT, gdyż świadczone przez nich usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Tym samym w opisanym przypadku nie wystąpi polski podatek naliczony, który mógłby zostać przez Państwa odliczony.

A zatem, skoro podwykonawcy wystawili na Państwa rzecz fakturę z naliczonym polskim podatkiem to w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze przez polskich podwykonawców ponieważ transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej:

10 września 2025 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 120 zł tytułem wydania interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy 2 stanów faktycznych, należna opłata wynosi więc 80 zł. Zatem pozostała kwota w wysokości 40 zł stanowi nadpłatę i zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona przelewem na rachunek bankowy, z którego dokonano opłaty, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.