Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.658.2025.3.WH

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w zakresie pytań 1, 3, 4, 6.
• prawidłowe - z zakresie pytań 2, 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy konsekwencji podatkowych związanych z dostawami towarów/świadczeniem usług związanych z obronnością. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 2 października 2025 r. (wpływ 2 października 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiadają status polskiego rezydenta podatkowego. Pośrednio lub bezpośrednio Państwa właścicielem jest Skarb Państwa.

Podlegają Państwo - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Są Państwo jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i dostaw produktów związanych z obronnością oraz innych produktów przeznaczonych do celów obronnych.

W ramach tej działalności zawarli Państwo umowy z podmiotem będącym przyszłym beneficjentem wsparcia w rozumieniu rozporządzenia Rady (UE) 2025/1106 ustanawiającego instrument SAFE (Rozporządzenie SAFE). Umowy te dotyczą realizacji zamówień mogących kwalifikować się jako „zamówienia wspierane ze środków instrumentu SAFE” w rozumieniu tego rozporządzenia. Realizując powyższe zamówienia, działają Państwo poprzez zawiązane umowy konsorcjum ze spółkami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, występując w nich jako lider konsorcjum. W takich przypadkach kontrakt zawierany jest przez całe konsorcjum z nabywcą (beneficjentem wsparcia).

Poszczególne spółki z grupy wchodzące w skład konsorcjum wykonują część dostaw lub usług jako konsorcjanci, a w celu rozliczeń finansowych wystawiają one faktury na Państwa, którzy następnie wystawiają fakturę zbiorczą na rzecz nabywcy.

W praktyce oznacza to, że część dostaw objętych zamówieniami SAFE realizowana będzie przez podmioty trzecie (konsorcjantów), którzy w relacji podatkowej występują jako Państwa poddostawcy.

Na poczet wykonania wskazanych umów przyszły beneficjent uiścił na Państwa rzecz zaliczki, które zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi z wykazanym VAT według stawki 23%. Dostawy objęte tymi umowami będą następować w okresie obowiązywania Rozporządzenia SAFE, a ich przedmiotem będą produkty spełniające kryteria „produktów związanych z obronnością” lub „innych produktów do celów obronnych”, o których mowa w tym akcie.

Działają Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek, a nabycia towarów i usług dokonywane na potrzeby realizacji tych zamówień są i będą dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem naliczonym (w tym nabyciami krajowymi, wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów oraz - w razie potrzeby - importem).

Równolegle planują Państwo zawieranie kolejnych umów, których przedmiotem będą dostawy analogicznych produktów na rzecz beneficjenta lub innych podmiotów uprawnionych, przy czym również te zamówienia mogą być finansowane w całości lub w części ze środków instrumentu SAFE i mogą spełniać przesłanki „zamówień wspieranych” w rozumieniu rozporządzenia 2025/1106.

W związku z powyższym wskazują Państwo, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz import produktów realizowane w ramach takich zamówień będą korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej z prawem do odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu.

Konstrukcja ta - określana wprost w rozporządzeniu jako „zwolnienie z odliczeniem” - nie znajduje odpowiednika nazewniczego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 poz. 775, uVAT).

Dotychczas wykazywali Państwo VAT należny według stawki 23% na fakturach zaliczkowych wystawionych dla zaliczek otrzymanych przed rozpoczęciem realizacji dostaw. W świetle bezpośredniej stosowalności Rozporządzenia SAFE oraz planowanych i trwających zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE, powzięli Państwo wątpliwości co do prawidłowego sposobu opodatkowania, dokumentowania i ewidencjonowania czynności objętych tym instrumentem - w szczególności co do sposobu ujęcia zaliczek już otrzymanych i udokumentowanych fakturami z wykazanym podatkiem należnym oraz zasad stosowania przewidzianego w art. 20 ust. 1 rozporządzenia zwolnienia z prawem do odliczenia w odniesieniu do dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć i importu realizowanych w ramach wskazanych zamówień, jak również w odniesieniu do nowych umów, które zamierzają Państwo zawrzeć. W ramach niniejszego wystąpienia wskazują Państwo, że będą dysponowali Świadectwem zwolnienia z VAT wskazanym przepisem art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE (Świadectwo).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie, czy będą Państwo dokonywać wyłącznie dostaw towarów czy także świadczenia usług określonych w Rozporządzeniu Rady (UE) 2025/1106 z dnia 27 maja 2025 r. ustanawiającym Instrument na rzecz Zwiększenia Bezpieczeństwa Europy („instrument SAFE”) poprzez Wzmocnienie Europejskiego Przemysłu Obronnego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, L rok 2025 poz. 1106)?

odpowiedzieli Państwo: W ramach opisanego zdarzenia przyszłego będą dokonywali Państwo zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług, których zakres będzie zgodny z Rozporządzeniem Rady (UE) 2025/1106 z dnia 27 maja 2025 r. ustanawiającym Instrument na rzecz Zwiększenia Bezpieczeństwa Europy („instrument SAFE”).

Na pytanie, czy zaliczki na poczet przyszłej dostawy dotyczą towarów i usług wymienionych w Rozporządzeniu SAFE?

odpowiedzieli Państwo: Z uwagi na fakt, że nie jest jeszcze określona lista zamówień objętych programem SAFE, należy przyjąć, że otrzymane zaliczki mogą dotyczyć zarówno dostaw towarów/świadczenia usług objętych jak i nie objętych tym programem.

Na pytanie, kiedy otrzymali Państwo zaliczki na poczet przyszłej dostawy? Czy otrzymanie zaliczek miało miejsce przed uzyskaniem Świadectwa czy po uzyskaniu Świadectwa o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE?

odpowiedzieli Państwo: Na moment składania wniosku instrument SAFE znajduje się w fazie wdrażania. Zgodnie z Państwa aktualną wiedzą, do końca 2025 r. nie będzie w obrocie żadnego świadectwa, o którym mowa w art. 20 ust. 2 rozporządzenia SAFE. Zatem wszystkie obecnie otrzymane (zarówno w 2024 jak i 2025 r.) zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów/świadczenia usług, są zaliczkami otrzymanymi przed uzyskaniem Świadectwa. W przyszłości przewidują Państwo, że będą otrzymywać zaliczki zarówno przed, jak i po uzyskaniu takiego Świadectwa.

Na pytanie, w jaki sposób umowy/aneksy regulują zasady dokonywania korekt zaliczek i czy z dokumentów wynika obowiązek zwrotu części należności (podatku VAT)?

odpowiedzieli Państwo: Zawierane aneksy przewidują, że po uzyskaniu świadectwa zwolnienia z VAT wystawią Państwo fakturę korygującą ze stawką „zw” i dokonają zwrotu VAT (naliczonego od zaliczki otrzymanej przed uzyskaniem Świadectwa) na rzecz zamawiającego. Ponadto, aneksy nakładają na Państwa obowiązek uzyskania świadectwa.

Na pytanie, czy uzyskali Państwo/kiedy uzyskają Państwo Świadectwo, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE? Czy w momencie zawarcia umowy z beneficjentem czy w późniejszym terminie (jakim?)?

odpowiedzieli Państwo: Obecnie nie uzyskali Państwo jeszcze Świadectwa do żadnej dostawy. Należy przyjąć, że wystąpią sytuacje, w których uzyskają Państwo Świadectwo zarówno w momencie zawarcia umowy na dostawę towarów/ świadczenia usług jak i w terminie późniejszym, po zawarciu takiej umowy.

Na pytanie, czy zamówienia, które Państwo realizują oraz które będą realizowali w przyszłości będą kwalifikować się jako „zamówienia związane z obronnością”, wspierane ze środków instrumentu SAFE?

odpowiedzieli Państwo: Tak, zamówienia realizowane obecnie oraz planowane w przyszłości kwalifikują się jako „zamówienia związane z obronnością”, wspierane ze środków instrumentu SAFE.

Na pytanie, żeby wyjaśnili Państwo jaką sytuację mają Państwo na myśli wskazując na sytuacje, w których zostanie wydane Świadectwo oraz brak będzie zawarcia porozumienia operacyjnego, o którym mowa w Rozporządzeniu SAFE (przedmiot pytania nr 3)?

odpowiedzieli Państwo: Pragniemy doprecyzować, że pytanie nr 3 zawarte we wniosku o interpretację indywidualną nie dotyczy sytuacji, w której zostanie wydane Świadectwo, a porozumienie operacyjne, o którym mowa w art. 10 ust. 3 rozporządzenia SAFE, nie zostanie zawarte - tj. nie chodzi o przypadek braku porozumienia na dzień otrzymania świadectwa. Przedmiotem pytania nr 3 jest sytuacja, w której otrzymali Państwo zaliczkę i wystawili na jej poczet fakturę z wykazaną stawką VAT 23% w czasie, gdy nie zostało jeszcze zawarte porozumienie operacyjne (ani też nie zostało jeszcze wydane świadectwo). W momencie wystawienia tej faktury zaliczkowej nie mieli Państwo formalnych podstaw do zastosowania stawki zwolnionej (0%), ponieważ nie dysponowali Państwo jeszcze świadectwem, ani nie istniało porozumienie operacyjne. Dopiero w terminie późniejszym, po wystawieniu faktury zaliczkowej, uzyskują Państwo świadectwo, które obejmuje dostawę, do której odnosiła się zaliczka.

Zatem sytuacja wskazana w pytaniu nr 3 dotyczy oceny obowiązku korygowania prawidłowo wystawionej faktury zaliczkowej z zastosowaniem stawki VAT 23%, w okolicznościach, gdy świadectwo wydane zostało dopiero później.

W konsekwencji, kluczowe pytanie dotyczy braku obowiązku korygowania faktury zaliczkowej wystawionej w dacie, gdy nie istniały przesłanki do zastosowania stawki 0% (brak świadectwa i brak porozumienia), przy założeniu, że zwolnienie z VAT (0%) znajdzie zastosowanie dopiero na etapie faktury końcowej.

Na pytanie, w jakim celu będą Państwo zawierali z nabywcą aneks do umowy?

odpowiedzieli Państwo: Aneksy do umów są najczęściej zawierane na wniosek zamawiającego, który z uwagi na szczególną materię zamówień związanych z obronnością i bezpieczeństwem państwa, obliguje wykonawców do ich podpisania. Co do zasady aneksy są zawierane z różnych względów najczęściej dotyczącą:

• modyfikacji przedmiotu zamówienia (rozszerzenie/ograniczenie zamówienia),
• zmiany wartości wynagrodzenia (np. ze względu na punkt powyżej),
• zmiany harmonogramu dostaw.

Natomiast w odniesieniu do materii wniosku, aneksy będą zawierane w celu uregulowania rozliczeń dostaw w przypadku, gdyby zostały one objęte programem SAFE.

Na pytanie, jakie będą postanowienia aneksu do umowy?

odpowiedzieli Państwo: Aneksy dotyczące materii objętej niniejszym wnioskiem obejmują m.in. poniższe postanowienia: Dostawy objęte Umową, a realizowane z uwzględnieniem pomocy finansowej na podstawie SAFE, są zwolnione z VAT.

Wykonawca zobowiązuje się do niezwłocznego:

• wystąpienia do uprawnionego podmiotu o wydanie świadectwa zwolnienia z VAT (art. 20 SAFE) oraz przekazania Zamawiającemu kopii tego dokumentu poświadczonej za zgodność z oryginałem przez Wykonawcę w terminie 7 dni od jego otrzymania;
• wystawienia faktur korygujących dla dostaw już zrealizowanych i przekazania ich do Zamawiającego oraz Odbiorcy;
• wystawiania kolejnych faktur zawierających adnotację „zwolnione z VAT”;
• zwrotu do Zamawiającego wartości VAT w zakresie wynikającym ze świadectwa zwolnienia z VAT.

Kwota podatku VAT podlegająca zwrotowi zostanie zwrócona Zamawiającemu w terminie 90 dni od dnia otrzymania świadectwa zwolnienia z VAT; 14 dni od otrzymania lub rozliczenia środków od Urzędu Skarbowego; postanowienia pkt 1)-4) stosuje się, chyba że przepisy prawa (w tym przepisy SAFE, umowy pożyczki lub porozumienia operacyjnego) stanowią inaczej.

Na pytanie, czy w momencie zawarcia aneksu do umowy będą Państwo w posiadaniu Świadectwa, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE?

odpowiedzieli Państwo: Na obecnym etapie - do końca 2025 r. - nie będą Państwo w posiadaniu świadectwa. W przyszłości, aneksy do umów będą zawierały odpowiednie zapisy dostosowujące ich treść do wydanej interpretacji indywidualnej. Państwa zdaniem obecne postanowienia aneksów do umów nie są zgodne bowiem z regulacjami w zakresie instrumentu SAFE. Moment uzyskania świadectwa może być różny, w zależności od konkretnego projektu oraz ustaleń zawartych w porozumieniu operacyjnym.

Na pytanie, gdzie mają siedzibę działalności gospodarczej podmioty będące beneficjentami wsparcia określonego w Rozporządzeniu SAFE na rzecz których dokonują/będą dokonywać Państwo dostaw i świadczyć usługi?

odpowiedzieli Państwo: Głównym beneficjentem wsparcia wskazanego w rozporządzeniu SAFE, dla którego będą Państwo dokonywali dostaw towarów lub świadczenia usług jest Skarb Państwa reprezentowany przez jednostki budżetowe takie jak (…). W 2026 r. i latach kolejnych przewidują Państwo, że mogą wystąpić również przypadki, w których beneficjentami będą instytucje z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - zgodnie z art. 2 ust. 3 rozporządzenia SAFE.

Pytania

1.Czy w przypadku, gdy Państwo - jako dostawca - będą dysponowali Świadectwem, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, do danej dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, przedmiotowa dostawa powinna zostać wykazana jako dostawa zwolniona od podatku od towarów i usług?

2.W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - czy Państwo, stosując zwolnienie określone w art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE, nie będą obowiązani do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

3.Czy w sytuacji, gdy otrzymali Państwo zaliczkę na poczet przyszłej dostawy i udokumentowali jej otrzymanie fakturą z wykazanym VAT w wysokości 23% oraz odprowadzili wykazany podatek należny w prawem przepisanym terminie, a następnie do tej przyszłej dostawy zostanie wystawione Świadectwo, przy obecnym brzmieniu Rozporządzenia SAFE oraz wobec braku zawarcia porozumienia operacyjnego, o którym mowa w art. 10 ust. 3 Rozporządzenia SAFE, nie są Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących i dokonania zwrotu wartości VAT na rzecz nabywcy od otrzymanych zaliczek, a zwolnienie z VAT będą mogli zastosować do całości wynagrodzenia w fakturze rozliczeniowej?

4.Czy w przypadku, gdy będą Państwo dysponowali Świadectwem odnoszącym się do dostawy, na poczet której nabywca uiści zaliczkę, otrzymana zaliczka powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, czy też - stosownie do przepisów art. 20 Rozporządzenia SAFE - powinna korzystać ze zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego?

5.Czy w świetle art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE Świadectwo, o którym mowa w tym przepisie, powinno zostać przedłożone Państwu przez kwalifikujący się podmiot (nabywcę), czy też to na Państwu - jako dostawcy - spoczywa obowiązek uzyskania Świadectwa poprzez wystąpienie do właściwego organu państwa członkowskiego z wnioskiem potwierdzonym przez kwalifikujący się podmiot?

6.Czy Państwo, zawierając z nabywcą aneks do umowy, w którym strony uregulują zasady dokonania korekty, mogą - w odniesieniu do otrzymanej i zaewidencjonowanej zaliczki opodatkowanej pierwotnie stawką podstawową VAT - wystawić fakturę korygującą poprzez zmianę zastosowanej stawki VAT i po uzyskaniu potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę, obniżyć podatek należny wykazany w rozliczeniu oraz zwrócić nabywcy kwotę VAT wynikającą z tej korekty?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania 1

Państwa zdaniem, dostawy realizowane w ramach Rozporządzenia SAFE, do których będą Państwo dysponowali Świadectwem, nie powinny być wykazywane w JPK VAT jako sprzedaż zwolniona z VAT, lecz jako sprzedaż opodatkowana według stawki 0%.

Stawka ta będzie miała zastosowanie zarówno do dostaw, które będą miały miejsce po uzyskaniu Świadectwa jak i do dostaw dokonanych przed jego uzyskaniem, pod warunkiem, że są one objęte Świadectwem.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie występuje literalnie instytucja określana w prawie unijnym mianem „zwolnienia z prawem do odliczenia”. Polski system prawny opiera się na hierarchii źródeł prawa, w której - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - źródłami powszechnie obowiązującego prawa są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, prawo Unii Europejskiej, w tym rozporządzenia, ma pierwszeństwo przed ustawami w przypadku kolizji norm. Rozporządzenia UE stosuje się bezpośrednio, dyrektywy natomiast - bezpośrednio jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego bądź implementacja jest nieprawidłowa.

Rozporządzenie SAFE oraz Dyrektywa 2006/112/WE posługują się pojęciem „zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu”. Dyrektywa 112 wskazuje, że państwa członkowskie mogą wprowadzać określone stawki podatku od wartości dodanej, w tym stawki obniżone, a także przewiduje przypadki zwolnień - zarówno bez prawa do odliczenia, jak i z prawem do odliczenia.

W polskim porządku prawnym implementacja Dyrektywy 112 nastąpiła poprzez ustawę o podatku od towarów i usług, która w praktyce technicznie zrównuje unijną instytucję „zwolnienia z prawem do odliczenia” z zastosowaniem stawki 0%.

Zgodnie z uVAT, co do zasady, w przypadku gdy dana dostawa nie spełnia przesłanek zwolnienia ani nie znajduje podstaw do zastosowania stawki obniżonej, powinna być opodatkowana stawką podstawową (obecnie 23%). Jednakże w odniesieniu do czynności, które na gruncie prawa wspólnotowego korzystają ze „zwolnienia z prawem do odliczenia”, polski ustawodawca stosuje instytucję stawki 0%. Skutkiem ekonomicznym jest brak wykazania VAT należnego przy zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego, co odpowiada zasadzie neutralności podatku VAT i celowi Dyrektywy 112. Innymi słowy - w polskim systemie prawa podatkowego pojęcie „zwolnienia z prawem do odliczenia” używane w prawie unijnym odpowiada krajowej konstrukcji stawki 0%.

Z tego względu dostawy objęte Rozporządzeniem SAFE i udokumentowane Świadectwem powinny być wykazywane w JPK VAT jako sprzedaż opodatkowana stawką 0%, a nie jako sprzedaż zwolniona.

Powyższa wykładnia znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym sądy posługują się pojęciami „zwolnienia z prawem do odliczenia” oraz „stawki 0%” zamiennie, wskazując, że technicznym odpowiednikiem zwolnienia z prawem do odliczenia w polskim porządku prawnym jest właśnie zastosowanie stawki 0% por.:

1)„Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%” (wyrok NSA z 2 kwietnia 2025 r. I FSK 1418/20),

2)„zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce - stawka 0%) muszą być interpretowane ściśle i stosowane jednolicie w całej UE (wyrok NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 106/22),

3)„Po trzecie Sąd podkreślił, że wyrok TSUE w sprawie C-653/18 nie dotyczy zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% na gruncie Uptu) z tytułu WDT, lecz z tytułu eksportu towarów, gdy towary bezspornie opuściły teren Unii” (wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2025 r., III SA/Wa 483/25).

Mając powyższe na uwadze, stoją Państwo na stanowisku, że w odniesieniu do pytania pierwszego - dostawy objęte Rozporządzeniem SAFE, dla których dysponują Państwo Świadectwem, powinny być ujmowane w JPK VAT jako dostawy opodatkowane według stawki 0%, a nie jako sprzedaż zwolniona z podatku.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Państwa zdaniem, nawet w przypadku, gdyby uznać, że dostawy realizowane w ramach Rozporządzenia SAFE powinny być ujmowane w JPK VAT jako sprzedaż zwolniona od podatku, nie będą Państwo zobowiązani do stosowania art. 90 u VAT w tym także proporcji.

Należy bowiem zauważyć, że mechanizm przewidziany w art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE stanowi w istocie szczególne „zwolnienie z prawem do odliczenia”, a więc instytucję nieznaną ustawie o VAT. Ustawa krajowa przewiduje zwolnienia wyłącznie bez prawa do odliczenia, co w praktyce oznaczałoby, że podatnik wykonujący czynności traktowane jako zwolnione utraciłby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz byłby zobowiązany do stosowania art. 90 uVAT a przy zaistnieniu przesłanek tam wskazanych liczeniu proporcji.

Taki skutek stałby jednak w oczywistej sprzeczności z regulacją prawa unijnego, które jako rozporządzenie obowiązuje bezpośrednio w polskim porządku prawnym (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) i ma pierwszeństwo przed ustawą krajową.

Skoro zatem Rozporządzenie SAFE jednoznacznie stanowi, że dostawy realizowane w jego ramach są zwolnione z VAT „z prawem do odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu”, to należy przyjąć, że podatnik zachowuje pełne prawo do odliczenia.

Tym samym niedopuszczalne jest stosowanie krajowych regulacji ograniczających to prawo, w szczególności mechanizmu proporcji. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy czynności te zostaną formalnie ujęte w JPK VAT jako sprzedaż zwolniona, czy też jako sprzedaż opodatkowana stawką 0% - przysługiwać będzie Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek stosowania proporcji z art. 90 uVAT nie powstanie.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie zarówno z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać takich ograniczeń w prawie do odliczenia, które niweczyłyby neutralność podatku VAT, m. in. z wyroku TSUE z 9 marca 1978 r., 106/77, Simmenthal wynika, że każdy sąd krajowy, stosując prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną skuteczność prawa wspólnotowego, odmawiając z własnej inicjatywy zastosowania wszelkich sprzecznych z nim przepisów prawa krajowego, niezależnie od ich rangi.

Stanowisko w zakresie pytania 3

Państwo zdaniem, w sytuacji gdy otrzymali Państwo zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, udokumentowali jej otrzymanie fakturą z wykazanym VAT według stawki 23% oraz odprowadzili podatek należny w ustawowym terminie, a następnie do tej samej dostawy zostanie wydane Świadectwo, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących ani do dokonywania zwrotu wartości VAT na rzecz nabywcy.

1. Analiza art. 29a uVAT

Zgodnie z art. 29a ust. 13 uVAT, w przypadkach gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania ulega zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei ust. 14 art. 29a uVAT przewiduje odpowiednie stosowanie ust. 13 „w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

Należy jednak zauważyć, że na moment wystawienia faktury zaliczkowej nie dysponowali Państwo Świadectwem, o którym mowa w Rozporządzeniu SAFE. W związku z tym nie było podstaw do zastosowania innej stawki niż stawka podstawowa, obowiązująca zgodnie z uVAT, tj. 23%. Oznacza to, że kwota podatku wykazana na fakturze była prawidłowa w dacie jej wystawienia i odpowiadała obowiązującym przepisom prawa krajowego.

W świetle powyższego nie można mówić o „pomyłce w kwocie podatku” w rozumieniu art. 29a ust. 14 uVAT, gdyż nie doszło do błędnego zastosowania stawki w chwili wystawienia faktury, lecz do późniejszej zmiany stanu prawnego w odniesieniu do tej samej transakcji, wynikającej z przedstawienia Świadectwa.

2. Skutki odprowadzenia podatku należnego

Odprowadzili Państwo wykazany na fakturach zaliczkowych podatek w ustawowym terminie do urzędu skarbowego. Środki te zostały definitywnie przekazane do budżetu państwa.

Nie dysponują więc Państwo fizycznie tymi środkami i nie ma podstaw do dokonywania korekty ani do ich zwrotu kontrahentowi. Rozliczenie dostawy powinno nastąpić w fakturze końcowej dokumentującej dostawę, w momencie jej realizacji, kiedy będą Państwo już dysponowali Świadectwem. To właśnie w tej fakturze końcowej możliwe będzie zastosowanie regulacji Rozporządzenia SAFE i wykazanie dostawy jako objętej „zwolnieniem z prawem do odliczenia” (technicznie - stawką 0%).

3. Porównanie z mechanizmem zmiany stawki VAT

Sytuacja, w której wystawili Państwo fakturę zaliczkową z podatkiem według stawki 23%, a dopiero w momencie realizacji dostawy pojawia się możliwość zastosowania regulacji przewidzianej w Rozporządzeniu SAFE, jest porównywalna do przypadków zmiany stawek VAT w czasie.

Polski ustawodawca w art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wprost wskazał, że: „w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje po dniu zmiany stawki podatku, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej w momencie jej wykonania.”

Z przepisu tego oraz z regulacji przejściowych wprowadzających zmiany stawek wynika konsekwentnie, że dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki VAT rozstrzygający jest stan prawny obowiązujący w momencie powstania obowiązku podatkowego lub w momencie otrzymania zaliczki (art. 19a ust. 8 uVAT).

Oznacza to, że faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w dacie ich wystawienia stawką pozostają prawidłowe i nie wymagają korekty nawet w razie późniejszej zmiany stawki.

Analogicznie - w analizowanej sytuacji, na dzień wystawienia faktur zaliczkowych, nie dysponowali Państwo Świadectwem wymaganym przez Rozporządzenie SAFE.

W konsekwencji, jedyną podstawą prawną było stosowanie stawki podstawowej 23%, która została prawidłowo wykazana na fakturach i odprowadzona do urzędu skarbowego.

Dopiero w fakturze końcowej, dokumentującej dostawę już objętą Świadectwem, możliwe będzie zastosowanie przewidzianego w Rozporządzeniu SAFE mechanizmu „zwolnienia z prawem do odliczenia”, rozumianego w polskim systemie prawnym jako zastosowanie stawki 0% do całości wynagrodzenia. Oznaczać to będzie, że w tym momencie także w stosunku do tej części wynagrodzenia opłaconej zaliczką będzie można zastosować zwolnienie z VAT wynikające z Rozporządzenia SAFE.

W praktyce będzie to polegać na tym, że w fakturze rozliczeniowej, Wnioskodawca, zgodnie z art. 106f ust. 3 uVAT, kwotę podatku VAT na fakturze rozliczeniowej (która będzie wynosiła 0 zł) pomniejszy o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. W wyniku tej operacji kwota podatku VAT na fakturze rozliczeniowej będzie ujemna.

Dodatkowo, należy wskazać na art. 41 ust. 14f uVAT, zgodnie z którym: „w przypadku zmiany stawki podatku w odniesieniu do czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem zmiany stawki podatku, a dostawa towarów lub świadczenie usług następuje po dniu zmiany stawki podatku, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.” Przepis ten reguluje sytuacje ustawowych zmian stawek VAT i przesądza, że faktury wystawione zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie powstania obowiązku podatkowego nie podlegają korekcie.

Jednakże art. 41 ust. 14f uVAT nie może być zastosowany w analizowanej sprawie, gdyż w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia ze zmianą krajowej stawki VAT, lecz z wprowadzeniem przez Rozporządzenie SAFE mechanizmu „zwolnienia z prawem do odliczenia”.

Zastosowanie art. 41 ust. 14f uVAT prowadziłoby do wniosku, że zaliczki otrzymane przed uzyskaniem Świadectwa pozostają nieodwracalnie opodatkowane stawką 23%, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z celem Rozporządzenia SAFE, jakim jest zapewnienie pełnej neutralności VAT i wyeliminowanie konieczności jego prefinansowania w ramach zamówień obronnych.

Dlatego prawidłowa wykładnia polega na tym, że zaliczki udokumentowane stawką podstawową nie są korygowane, lecz rozliczenie w sposób zgodny z Rozporządzeniem SAFE następuje dopiero w fakturze końcowej - w odniesieniu do całości wynagrodzenia, obejmującego również kwoty zaliczek. Taka interpretacja zapewnia zarówno zgodność z prawem krajowym (brak podstaw do korekty faktur zaliczkowych), jak i pełną realizację celu prawa unijnego (objęcie całej transakcji zwolnieniem z prawem do odliczenia).

4. Wniosek

Skoro faktury zaliczkowe zostały wystawione prawidłowo według stawki obowiązującej w dacie ich wystawienia i rozliczone w prawidłowej wysokości, nie powstaje obowiązek korygowania tych faktur ani zwracania kontrahentowi kwoty podatku. Rozliczenie według regulacji Rozporządzenia SAFE powinno nastąpić dopiero w fakturze końcowej dokumentującej dostawę.

Stanowisko w zakresie pytania 4

Państwa zdaniem, w przypadku gdy nabywca wpłaca zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, a w momencie jej otrzymania dysponują Państwo ważnym i prawidłowo wystawionym Świadectwem, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, do rozliczenia tej zaliczki zastosowanie powinny znaleźć przepisy Rozporządzenia SAFE, a nie zasady ogólne wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 uVAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że faktura zaliczkowa powinna co do zasady odzwierciedlać reżim podatkowy właściwy dla przyszłej dostawy, na poczet której została dokonana. Jeżeli jednak dana dostawa objęta jest zakresem Rozporządzenia SAFE i dysponują Państwo już na moment otrzymania zaliczki Świadectwem potwierdzającym spełnienie warunków zwolnienia z prawem do odliczenia, to należy przyjąć, że również zaliczka podlega temu szczególnemu reżimowi.

Innymi słowy - faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki powinna być wystawiona nie na zasadach ogólnych (stawka podstawowa 23%), lecz z zastosowaniem mechanizmu wynikającego z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE, tj. jako czynność zwolniona z VAT z prawem do odliczenia (w rozumieniu prawa polskiego - jako dostawa opodatkowana stawką 0%).

Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT oraz ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym kwalifikacja podatkowa otrzymanej zaliczki musi odpowiadać kwalifikacji przyszłej dostawy, na poczet której jest uiszczana (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, BUPA Hospitals Ltd oraz wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, Orfey Balgaria EOOD).

W konsekwencji należy uznać, że:

• w sytuacji, gdy nie posiadali Państwo Świadectwa w momencie otrzymania zaliczki - obowiązani byli do zastosowania stawki podstawowej (por. stanowisko do pytania 3);
• natomiast w sytuacji, gdy dysponują Państwo Świadectwem już na moment otrzymania zaliczki - faktura zaliczkowa powinna być wystawiona na zasadach wynikających z Rozporządzenia SAFE, tj. jako dostawa opodatkowana stawką 0%.

Takie rozróżnienie zapewnia spójność systemową i pełną zgodność zarówno z przepisami ustawy o VAT dotyczącymi obowiązku podatkowego od zaliczek, jak i z regulacją Rozporządzenia SAFE, które jako akt prawa unijnego stosowany jest bezpośrednio i posiada pierwszeństwo przed sprzecznymi regulacjami krajowymi.

Stanowisko w zakresie pytania 5

Państwo zdaniem, w świetle art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, to kwalifikujący się podmiot (nabywca/beneficjent instrumentu SAFE) jest zobowiązany do przedłożenia dostawcy (Państwu) Świadectwa zwolnienia z VAT, a nie sam dostawca.

Rozporządzenie SAFE wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie przewidziane w art. 20 ust. 1 stosuje się wyłącznie pod warunkiem, iż dostawca będzie dysponował Świadectwem poświadczonym przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Jednocześnie w art. 20 ust. 2 przewidziano, że dokument ten jest wystawiany przez kwalifikujący się podmiot.

Oznacza to, że inicjatywa w zakresie przedłożenia Świadectwa spoczywa na podmiocie korzystającym z instrumentu SAFE, który pełni rolę beneficjenta pomocy i dysponuje niezbędnym potwierdzeniem udziału w programie.

Państwo - jako dostawca - nie ma ani legitymacji, ani kompetencji do samodzielnego występowania do organów państw członkowskich o wydanie Świadectwa, ponieważ dokument ten ma charakter poświadczający status zamówienia i beneficjenta w rozumieniu instrumentu SAFE.

Zgodnie z zasadą, że ciężar wykazania przesłanek do zastosowania zwolnienia spoczywa na podmiocie, który z tego zwolnienia korzysta, to właśnie nabywca/kwalifikujący się podmiot jest zobowiązany dostarczyć dostawcy (Państwu) dokument potwierdzający prawo do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia.

Analogiczna konstrukcja została przyjęta w art. 151 w zw. z art. 151 a Dyrektywy 2006/112/WE, który reguluje zwolnienia z VAT w odniesieniu do instytucji Unii Europejskiej, sił zbrojnych państw członkowskich czy organizacji międzynarodowych. W tych przypadkach warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez dostawcę świadectwa zwolnienia wystawionego przez instytucję lub organ nabywający, potwierdzonego przez właściwe władze państwa członkowskiego. Obowiązek uzyskania i przedłożenia dokumentu spoczywa zatem na nabywcy, a dostawca ma jedynie obowiązek formalny upewnienia się, że dokument taki został prawidłowo wystawiony i dotyczy danej transakcji.

W konsekwencji należy uznać, że:

• kwalifikujący się podmiot - jako beneficjent instrumentu SAFE - powinien wystawić Świadectwo oraz uzyskać jego poświadczenie od właściwego organu i przedłożyć je Państwu,
• Państwo są obowiązani jedynie do weryfikacji formalnej, czy dysponuje Świadectwem odnoszącym się do danej dostawy; nie ciąży na nim obowiązek uzyskiwania dokumentu we własnym zakresie.

Jednocześnie zastrzegają Państwo, że w przypadku zawarcia porozumienia, o którym mowa w art. 10 ust. 3 Rozporządzenia SAFE, możliwe jest przyjęcie odmiennych lub bardziej rygorystycznych zasad w zakresie obiegu i potwierdzania Świadectw, w tym ewentualne nałożenie dodatkowych obowiązków po stronie dostawcy.

Do czasu zawarcia takiego porozumienia należy jednak stosować literalne brzmienie art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, zgodnie z którym ciężar uzyskania i przedłożenia Świadectwa spoczywa na kwalifikującym się podmiocie.

Stanowisko w zakresie pytania 6

Państwo zdaniem, w opisanej sytuacji nie istnieją podstawy prawne do dokonania korekty faktury zaliczkowej, pierwotnie wystawionej z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.

Na moment otrzymania zaliczki i wystawienia faktury zaliczkowej nie dysponowali Państwo Świadectwem, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, a zatem nie zachodziły przesłanki do zastosowania innej niż podstawowa stawki podatku.

W świetle art. 19a ust. 8 uVAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych zaliczek powstaje z chwilą ich otrzymania. Faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę została więc prawidłowo wystawiona z wykazaniem podatku należnego według stawki obowiązującej w dacie jej wystawienia, a kwota tego podatku została prawidłowo rozliczona i odprowadzona do urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 uVAT korekta podatku należnego możliwa jest w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury nastąpiło zdarzenie skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania (np. udzielenie rabatu, zwrot towaru) bądź gdy na fakturze wykazano kwotę podatku wyższą niż należna w świetle przepisów obowiązujących w chwili jej wystawienia. W niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi, gdyż na dzień wystawienia faktury zaliczkowej byli Państwo zobowiązani do zastosowania stawki podstawowej, a podatek należny został wykazany i odprowadzony zgodnie z obowiązującymi regulacjami.

Co istotne, strony umowy nie mogą w drodze porozumienia (np. aneksu) skutecznie modyfikować zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż są one materią ustawową. Przepisy uVAT oraz bezpośrednio stosowanego Rozporządzenia SAFE mają charakter bezwzględnie obowiązujący i kształtują sposób opodatkowania niezależnie od woli stron stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji zapisy umowne zmieniające stawkę podatku, moment powstania obowiązku podatkowego czy obowiązki w zakresie korekty faktur byłyby nieskuteczne i nie mogłyby stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym kontekście należy wskazać na analogię do przypadków ustawowych zmian stawek VAT.

Ugruntowane orzecznictwo oraz praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdzają, że zaliczki otrzymane przed wejściem w życie nowych stawek pozostają opodatkowane stawką obowiązującą w momencie ich otrzymania i udokumentowania fakturą zaliczkową.

Zmiana stawki VAT dotycząca dostawy końcowej nie wpływa wstecz na prawidłowość rozliczeń dotyczących zaliczek otrzymanych przed zmianą prawa, ani nie rodzi obowiązku wystawiania faktur korygujących do tych zaliczek.

Podobnie w analizowanym przypadku - fakt, że Rozporządzenie SAFE przewiduje szczególny mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia, nie ma wpływu na rozliczenia zaliczek dokonanych przed spełnieniem przesłanek jego zastosowania (uzyskaniem Świadectwa).

W tym miejscu należy odwołać się do art. 41 ust. 14f uVAT, który ustanawia regułę niezmienności stawki podatku zastosowanej na moment powstania obowiązku podatkowego, w razie późniejszej zmiany stawki podatku.

Przepis ten ma charakter techniczny i służy zapewnieniu stabilności rozliczeń podatników w przypadku nowelizacji prawa. Jednakże nie może on znaleźć zastosowania wprost w niniejszej sprawie, ponieważ Rozporządzenie SAFE nie wprowadza zmiany krajowych stawek VAT, lecz ustanawia mechanizm „zwolnienia z prawem do odliczenia”, który jako akt prawa unijnego stosowany bezpośrednio (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) ma pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Oznacza to, że mimo iż zaliczki otrzymane przed uzyskaniem Świadectwa zostały prawidłowo opodatkowane i nie podlegają korekcie, to ostateczne rozliczenie dostawy - na fakturze końcowej - powinno uwzględniać regulacje Rozporządzenia SAFE i traktować całość wynagrodzenia jako objętą zwolnieniem z prawem do odliczenia (krajową stawką 0%).

W ten sposób zostaje osiągnięty zakładany cel prawa unijnego, przy jednoczesnym poszanowaniu reguł wynikających z art. 41 ust. 14f uVAT.

W konsekwencji stoją Państwo na stanowisku, że brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej otrzymanej przed uzyskaniem Świadectwa. Rozliczenie mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia powinno nastąpić dopiero na fakturze końcowej dokumentującej dostawę, do której będą Państwo już dysponowali Świadectwem.

Tym samym nie mają Państwo prawa do obniżenia podatku należnego ani do dokonania zwrotu nabywcy kwoty VAT wynikającej z faktury zaliczkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• nieprawidłowe - w zakresie pytań 1, 3, 4, 6.
• prawidłowe - z zakresie pytań 2, 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Rady (UE) 2025/1106 z dnia 27 maja 2025 r. ustanawiającego Instrument na rzecz Zwiększenia Bezpieczeństwa Europy ("instrument SAFE") poprzez Wzmocnienie Europejskiego Przemysłu Obronnego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, L rok 2025 poz. 1106), zwanego dalej „Rozporządzeniem SAFE”:

Na podstawie art. 2 Rozporządzenia SAFE:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE:

Na podstawie art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i dostaw produktów związanych z obronnością oraz innych produktów przeznaczonych do celów obronnych. W ramach tej działalności zawarli Państwo umowy z podmiotem będącym przyszłym beneficjentem wsparcia w rozumieniu rozporządzenia Rady (UE) 2025/1106 ustanawiającego instrument SAFE (Rozporządzenie SAFE). Umowy te dotyczą realizacji zamówień mogących kwalifikować się jako „zamówienia wspierane ze środków instrumentu SAFE” w rozumieniu tego rozporządzenia. Realizując powyższe zamówienia, działają Państwo poprzez zawiązane umowy konsorcjum ze spółkami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, występując w nich jako lider konsorcjum. W takich przypadkach kontrakt zawierany jest przez całe konsorcjum z nabywcą (beneficjentem wsparcia). Na poczet wykonania wskazanych umów przyszły beneficjent uiścił na rzecz Państwa zaliczki, które zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi z wykazanym VAT według stawki 23%. Wskazali Państwo, że będą dokonywali Państwo zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług, których zakres będzie zgodny z Rozporządzeniem Rady (UE) 2025/1106. Głównym beneficjentem wsparcia wskazanego w rozporządzeniu SAFE, dla którego będą Państwo dokonywali dostaw towarów lub świadczenia usług jest Skarb Państwa reprezentowany przez jednostki budżetowe takie jak (…). W 2026 r. i latach kolejnych przewidują Państwo, że mogą wystąpić również przypadki, w których beneficjentami będą instytucje z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - zgodnie z art. 2 ust. 3 rozporządzenia SAFE.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą tego, czy w przypadku, gdy Państwo - jako dostawca - będą dysponowali Świadectwem, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, do danej dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, przedmiotowa dostawa powinna zostać wykazana jako dostawa zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia i import produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) mającego zastosowanie na mocy dyrektywy 2006/112/WE jednakże pod warunkiem posiadania Świadectwa wydanego przez właściwy organ państwa członkowskiego nabywcy.

Świadectwo, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, stanowi formalne potwierdzenie, że dana dostawa spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisach Rozporządzenia SAFE.

Zatem dostawa produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy będą Państwo posiadali Świadectwo zwolnienia z VAT i przechowywali je w swojej ewidencji (dokumentacji) jako dowód na zastosowanie preferencji wynikającej z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE. Dostawca co do zasady powinien posiadać opieczętowane Świadectwo zwolnienia z VAT przed upływem terminu do rozliczenia podatku VAT z tytułu danej dostawy.

W konsekwencji, jeśli Państwo - jako dostawca - będą posiadali Świadectwo dla danej dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych przed upływem terminu do rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, to przedmiotowa dostawa powinna zostać wykazana jako zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 Rozporządzenia SAFE.

Tym samym, z uwagi na to że we własnym stanowisku wskazali Państwo, że „Mając na uwadze, stoją Państwo na stanowisku, że w odniesieniu do pytania pierwszego - dostawy objęte Rozporządzeniem SAFE, dla których dysponują Państwo Świadectwem, powinny być ujmowane w JPK VAT jako dostawy opodatkowane według stawki 0%, a nie jako sprzedaż zwolniona z podatku” Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy stosując zwolnienie określone w art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE, nie będą obowiązani do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z art. 20 ust. 1 i 2 Rozporządzenia SAFE dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych korzystają ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem posiadania stosownego Świadectwa, z zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem należy uznać, że planowane dostawy produktów stanowią czynności, w związku którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie są Państwo zobowiązani do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w celu odliczenia podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą tego czy w sytuacji, gdy otrzymali Państwo zaliczkę na poczet przyszłej dostawy i udokumentowali jej otrzymanie fakturą z wykazanym VAT w wysokości 23% oraz odprowadzili wykazany podatek należny w prawem przepisanym terminie, a następnie do tej przyszłej dostawy zostanie wystawione Świadectwo, przy obecnym brzmieniu Rozporządzenia SAFE oraz wobec braku zawarcia porozumienia operacyjnego, o którym mowa w art. 10 ust. 3 Rozporządzenia SAFE, nie są Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących i dokonania zwrotu wartości VAT na rzecz nabywcy od otrzymanych zaliczek, a zwolnienie z VAT będą mogli zastosować do całości wynagrodzenia w fakturze rozliczeniowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że na moment składania wniosku instrument SAFE znajduje się w fazie wdrażania. Zgodnie z Państwa aktualną wiedzą, do końca 2025 r. nie będzie w obrocie żadnego Świadectwa, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE. Zatem wszystkie obecnie otrzymane (zarówno w 2024, jak i 2025 r.) zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów/świadczenia usług, są zaliczkami otrzymanymi przed uzyskaniem Świadectwa. W przyszłości przewidują Państwo, że będą otrzymywać zaliczki zarówno przed, jak i po uzyskaniu takiego Świadectwa. Obecnie nie uzyskali Państwo jeszcze Świadectwa do żadnej dostawy. Wyjaśnili Państwo także, że kluczowe pytanie dotyczy braku obowiązku korygowania faktury zaliczkowej wystawionej w dacie, gdy nie istniały przesłanki do zastosowania stawki 0% (brak świadectwa i brak porozumienia), przy założeniu, że zwolnienie z VAT (0%) znajdzie zastosowanie dopiero na etapie faktury końcowej. Wskazali Państwo także, że zawierane aneksy przewidują, że po uzyskaniu świadectwa zwolnienia z VAT wystawią Państwo fakturę korygującą ze stawką „zw” i dokonają zwrotu VAT (naliczonego od zaliczki otrzymanej przed uzyskaniem Świadectwa) na rzecz zamawiającego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

Z art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:

Podkreślenia wymaga, jak wskazuje treść art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, że świadectwo zwolnienia z VAT, według określonego wzoru, służy do potwierdzenia, że transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT na mocy tego Rozporządzenia. Zatem status transakcji dostawy produktów jako korzystającej ze zwolnienia z VAT uzależniony jest od warunku posiadania Świadectwa. Innymi słowy posiadanie Świadectwa potwierdzonego przez właściwe organy państwa członkowskiego nabywcy, w którym zawarty jest opis produktów, w odniesieniu do których będzie stosowane zwolnienie z VAT, jest konieczne aby zwolnienie to zastosować. Powyższe podejście gwarantuje pewność obrotu, poprzez określenie w czasie statusu podatkowego czynności a także spójność systemu rozliczeń w podatku VAT.

Należy zauważyć, że rozporządzenie SAFE weszło w życie 29 maja 2025 r., zatem zwolnienie z VAT może być zastosowane wyłącznie do dostaw i zaliczek dokonanych od dnia wejścia w życie rozporządzenia SAFE, pod warunkiem posiadania świadectwa zwolnienia z VAT. Zwolnienie z VAT nie ma mocy wstecznej.

Zatem jeżeli uzyskają Państwo świadectwo zwolnienia z VAT, po wystawieniu faktur zaliczkowych ze stawką podatku 23%, to wówczas na podstawie tego świadectwa powinni Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. Korekty te mogą dotyczyć tylko zaliczek wpłaconych od 29 maja 2025 r., gdyż tylko te zaliczki mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Również wtedy, gdy otrzymają Państwo świadectwo na etapie faktury końcowej, powinni Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. Korekty te mogą dotyczyć tylko zaliczek wpłaconych od 29 maja 2025 r., gdyż tylko te zaliczki mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zauważyć należy, że − zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT − w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do pomyłki w kwocie podatku, lecz do zmiany kwoty podatku na fakturze z uwagi na wejście w życie Rozporządzenia SAFE, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem otrzymanie świadectwa powoduje, że będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia z VAT zamiast stawki podatku 23%. Tym samym kwota podatku ulegnie zmianie, a w konsekwencji będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 4 dotyczą tego, czy w przypadku, gdy będą Państwo dysponowali Świadectwem odnoszącym się do dostawy, na poczet której nabywca uiści zaliczkę, otrzymana zaliczka powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, czy też - stosownie do przepisów art. 20 Rozporządzenia SAFE - powinna korzystać ze zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jeżeli już w chwili otrzymania zaliczki będą Państwo posiadali Świadectwo, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE oraz dostawa, której zaliczka dotyczy spełnia warunki określone w art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE to transakcja (w tym zaliczka) będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy w momencie otrzymania zaliczki nie będą Państwo posiadali Świadectwa zwolnienia z VAT i zastosują stawkę podstawową, to po otrzymaniu właściwie opieczętowanego świadectwa zwolnienia z VAT będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty faktury zaliczkowej.

Z uwagi na to, że we własnym stanowisku wskazali Państwo, że „ (…) w sytuacji, gdy dysponują Państwo Świadectwem już na moment otrzymania zaliczki - faktura zaliczkowa powinna być wystawiona na zasadach wynikających z Rozporządzenia SAFE, tj. jako dostawa opodatkowana stawką 0%” należało Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu nr 5 Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w świetle art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE Świadectwo, o którym mowa w tym przepisie, powinno zostać przedłożone Państwu przez kwalifikujący się podmiot (nabywcę), czy też to na Państwu - jako dostawcy - spoczywa obowiązek uzyskania Świadectwa poprzez wystąpienie do właściwego organu państwa członkowskiego z wnioskiem potwierdzonym przez kwalifikujący się podmiot.

Jak stanowi art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, zwolnienie od podatku VAT ma zastosowanie jeżeli dostawca posiada Świadectwo wydane przez właściwe władze państwa członkowskiego, w którym zarejestrowany jest kwalifikujący się podmiot (nabywca).

Oznacza to zatem, że Świadectwo wydawane jest na wniosek kwalifikującego się nabywcy i to nabywca przekazuje je swojemu dostawcy aby umożliwić mu zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE.

W tym miejscu wskazać należy, że kwalifikującym się podmiotem, o którym mowa w załączniku do Rozporządzenia SAFE, jest podmiot, który kwalifikuje się do udziału w zamówieniu w ramach instrumentu SAFE. W związku z tym, że to nabywca w rzeczywistości zna przeznaczenie towaru, którego dotyczy dostawa, to on może złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 3 Świadectwa, tj. że produkty wymienione w rubryce 4 są finansowane w ramach instrumentu SAFE. Ponieważ oświadczenie takie ma złożyć kwalifikujący się podmiot to kwalifikującym się podmiotem jest właśnie nabywca, a ww. nabywcę należy rozumieć jako podmiot nabywający, o którym mowa w art. 20 ust. 2 rozporządzenia SAFE, który jest jednocześnie kwalifikującym się podmiotem wskazanym w świadectwie zwolnienia z VAT.

Zatem jak wynika z Rozporządzenia SAFE oraz załącznika zatytułowanego INSTRUMENT SAFE ŚWIADECTWO ZWOLNIENIA Z VAT, to kwalifikujący się podmiot składa wniosek o wydanie Świadectwa, w którym wskazuje m.in. opis produktów, w odniesieniu do których wnosi o zwolnienie z VAT oraz wskazuje informacje dotyczące dostawcy/dostawców wraz z ich danymi identyfikacyjnymi.

Odnosząc się do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji należy stwierdzić, że to Zamawiający przekazuje Państwu jako dostawcy produktów Świadectwo SAFE, w którym figurują Państwo jako dostawca produktów. Natomiast Państwo mają obowiązek przechowywania Świadectwa w swojej dokumentacji podatkowej jako dowodu potwierdzającego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanych dostaw towarów/świadczenia usług, których zakres będzie zgodny z Rozporządzeniem SAFE.

W konsekwencji w świetle art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, Świadectwo powinno zostać przedłożone Państwu przez kwalifikujący się podmiot czyli nabywcę.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwość sformułowane w pytaniu nr 6 dotyczą tego czy zawierając z nabywcą aneks do umowy, w którym strony uregulują zasady dokonania korekty, mogą - w odniesieniu do otrzymanej i zaewidencjonowanej zaliczki opodatkowanej pierwotnie stawką podstawową VAT - wystawić fakturę korygującą poprzez zmianę zastosowanej stawki VAT i po uzyskaniu potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę, obniżyć podatek należny wykazany w rozliczeniu oraz zwrócić nabywcy kwotę VAT wynikającą z tej korekty.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zawarcie przez Państwa z nabywcą aneksu do umowy, w którym są/będą regulowane zasady dokonywania korekt, pozostaje bez wpływu na sposób korygowania faktur zaliczkowych wystawionych ze stawką 23%, przedstawiony w odpowiedzi na pytanie nr 3.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia SAFE są bezwzględnie obowiązujące. Strony nie mogą w drodze umowy modyfikować zasad dotyczących podatku VAT wynikających z obowiązujących przepisów.

Zatem jeśli uzyskają Państwo świadectwo zwolnienia z VAT, po wystawieniu faktur zaliczkowych ze stawką podatku 23%, to wówczas na podstawie tego świadectwa powinni Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. Korekty te mogą, jak już wcześniej wskazano dotyczyć tylko zaliczek wpłaconych od 29 maja 2025 r., gdyż tylko te zaliczki mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Również wtedy, gdy otrzymają Państwo świadectwo na etapie faktury końcowej, powinni Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. W związku z tym, wystawione faktury korygujące mają Państwo obowiązek ująć w pliku JPK­_VAT na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie objętym pytaniami nr 1-6. W zakresie pytania nr 7 złożonego wniosku, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o stosowane bezpośrednio przepisy Rozporządzenie SAFE i w razie zmiany stanu prawnego, interpretacja ta traci ważność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie informuję, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony inny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków podatkowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.