Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.293.2021.9.WN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 643/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 262/22;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej i od Wojewody – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług który dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy, Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie do zadań nałożonych na Gminę na podstawie ww. ustawy, należą w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1944, ze zm.; dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”). Na mocy art. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać gminę lub jej związek (tutaj: Gminę), przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danej gminy, chyba, że na mocy porozumienia międzygminnego, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium innej gminy. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 cytowanej ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Umowy”) zleciła realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego (przewozów autobusowych) wyłonionym w wyniku postępowań przetargowych przedsiębiorcom, prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającym określone w odrębnych przepisach warunki, w tym m.in. posiadającym niezbędne uprawnienia i licencje (dalej: „Przewoźnicy”). Umowy określają m.in. trasy przewozów autobusowych, obowiązki Przewoźników – w szczególności w zakresie wykonywania przewozów osób zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę rozkładem jazdy, utrzymania autobusów w należytym stanie, jak również obowiązki Gminy wobec Przewoźników (m.in. ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych).

Ponadto, zgodnie z Umowami, usługi świadczone przez Przewoźników na rzecz Gminy są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych usług. W tym zakresie jak wynika z treści Umów, wynagrodzenie Przewoźnika, kalkulowane jest / będzie jako iloczyn faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu i stawki bazowej za 1 wozokilometr.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednostki samorządu terytorialnego mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (w tym m.in. organizacji przewozów w publicznym transporcie zbiorowym). Jednocześnie jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a strony porozumienia (gminy) mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

W tym zakresie Gmina zawarła z gminą ościenną - Gminą X(dalej: „Gmina ościenna”) porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina ościenna powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych na terenie Gminy ościennej (dalej: „Porozumienie”).

Zgodnie z treścią Porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie Umów z Przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez Przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont.

Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Porozumienie stanowi, iż środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Zgodnie z Porozumieniem wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1123, ze zm.), środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Przy czym wedle art. 2 pkt 1 powyższej ustawy, przez cenę usługi rozumieć należy kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Uwzględniając zatem przepisy ww. ustawy oraz mając na względzie treść art. 50 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego) Gmina w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego zawarła z Wojewodą (dalej: „Wojewoda”) umowę nr …. z dnia…… o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej: „Umowa o dofinansowanie”).

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na organizacji przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, z wyłączeniem przewozów realizowanych w ramach komunikacji miejskiej. Kwota przyznanej Gminie dotacji stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości 3 zł do 1 wozokilometra. Jednocześnie, jak stanowi § 3 ust. 10 Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuje o dopłatę do tej linii.

Z kolei Przewoźnicy w imieniu własnym i na własny rachunek świadczą / będą świadczyli dla zainteresowanych osób trzecich usługi transportu na terenie Gminy i Gminy ościennej. Przewoźnicy pobierają / będą pobierali od pasażerów opłaty za przejazd, zgodnie z cennikiem opłat zatwierdzonym przez Gminę. Zgodnie z Umowami wpływy z tytułu pobieranych od pasażerów opłat za usługi transportu stanowią / będą stanowiły dochód Przewoźników.

Pytanie:

Czy dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie:

Dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W świetle regulacji ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi zostać dokonana przez podatnika VAT (w ramach działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami [podkreślenie Gminy]. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych, w reżimie zbliżonym do podmiotów działających komercyjnie, skutkuje zasadniczo uznaniem jednostek samorządu terytorialnego za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4 powyższego przepisu).

Zdaniem Gminy, organizując publiczny transport zbiorowy nie działała / nie będzie działała ona w charakterze przedsiębiorcy (zamiarem Gminy nie jest / nie będzie osiągnięcie zysku), lecz wykonuje / będzie wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym w kierunku zapewnienia publicznego transportu na terenie Gminy i Gminy ościennej.

Ponadto Gmina wskazuje, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Jedną z form współdziałania między gminami (jako jednostkami samorządu terytorialnego) stanowią porozumienia międzygminne.

Zgodnie z art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin w zakresie tych zadań publicznych, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Istota porozumienia międzygminnego polega zatem na przejęciu przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążących na innych gminach bądź gminie (np. w zakresie pomocy społecznej, edukacji publicznej, czy - jak w omawianej sprawie – w zakresie transportu zbiorowego).

Jednocześnie Gmina podkreśla, że porozumienia międzygminne nie stanowią „standardowych” umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej regulowanej odrębnymi niż cywilnoprawne regulacjami. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 września 1994 r., sygn. SA/Ł 1906/94), zgodnie z którym: „porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować – w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego”.

Gmina realizując zadanie polegające na organizacji publicznego transportu zbiorowego działała / będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. Gmina wykonuje / będzie wykonywała swoje (oraz powierzone) zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Zatem, otrzymane od Gminy ościennej i Wojewody środki pieniężne stanowią / będą stanowiły jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań własnych (publicznoprawnych) wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa. Celem Gminy nie jest / nie będzie osiąganie zysku w ramach wykonywania tych zadań oraz Gmina nie osiąga / nie będzie osiągać przychodów z wykonywania usług przewozu - czynności te (jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego wykonują / będą wykonywać Przewoźnicy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, w analizowanej sprawie spełnione są / będą przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, Gmina nie działa / nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący zadania własne niepodlegające regulacjom VAT.

Ponadto, Gmina wskazuje, że niezależnie od kwestii braku spełnienia warunku posiadania przez Gminę statusu podatnika VAT w ramach organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy i Gminy ościennej, czynność ta nie spełnia / nie będzie spełniała również definicji odpłatnego świadczenia usług stanowiącego czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że otrzymane od Gminy ościennej i Wojewody dotacje celowe stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za czynności stanowiące wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminy ościennej i Wojewody. W opinii Gminy, w analizowanym przypadku nie istnieje / nie będzie istniał bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem przez Gminę dla Gminy ościennej i Wojewody a otrzymanymi od tych podmiotów środkami pieniężnymi. Jak Gmina wyżej wskazała, Gmina realizując zadanie polegające na organizacji publicznego transportu zbiorowego działała / będzie działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonywała swoje (lub powierzone) zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (poza reżimem komercyjnym, cywilnoprawnym). Zatem, otrzymane od Gminy ościennej i Wojewody środki pieniężne stanowią / będą stanowiły jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym oraz ustawę o publicznym transporcie zbiorowym.

Ponadto, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zleciła realizację przewozów autobusowych Przewoźnikom. Dochody z tytułu sprzedaży biletów komunikacyjnych stanowią / będą stanowiły dochód Przewoźników i to dopiero na linii Przewoźnicy - pasażerowie może ewentualnie dochodzić do świadczenia podlegającego VAT (usługi przewozu), co nie jest jednak (i nie może być) przedmiotem niniejszego wniosku.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT dla Gminy ościennej i Wojewody. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania Gminy w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.384.2020.3.AK, w której organ uznał, że: „(...) należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem z innymi gminami kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty otrzymane od innych gmin za ww. czynności, uregulowane ww. przepisami prawa, nie są objęte podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, otrzymywanie od innych gmin kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Podobne stanowisko organ zajął również w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.204.2017.1.AW.

Reasumując, dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 8 kwietnia 2021 r. i 22 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.293.2020.1.WN, w której uznałem Państwa stanowisko:

-za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej oraz

-za prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Wojewody

w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

Interpretację doręczono Państwu 23 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (pismo z 23 lipca 2021 r.) na ww. interpretację w części dotyczącej opodatkowania VAT środków pieniężnych otrzymanych od gminy sąsiedniej.

Wnieśli Państwo o:

-uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej opodatkowania VAT środków pieniężnych otrzymanych od gminy sąsiedniej - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

-zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 643/21 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej.

14 stycznia 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 262/22 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok WSA w Szczecinie, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 27 maja 2025 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 22 września 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 643/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 262/22;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władzy publicznej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina posiada osobowość prawną.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Art. 9 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, że:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1944 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

Na tle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy powzięli Państwo wątpliwości w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

Dokonując w pierwszej kolejności, oceny Państwa stanowiska zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedstawione w ww. wyroku z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 643/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 27 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 262/22, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

WSA w Szczecinie w wyroku z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 643/21 wskazał, że:

Z przytoczonego przepisu art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dotacja wchodząca do podstawy opodatkowania pozostawała w bezpośrednim związku z ceną, tj. aby miała bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest rezultatem implementacji do przepisów krajowych regulacji zawartej w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednak ani ustawie krajowej, ani w dyrektywie nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez bezpośredni związek dotacji z ceną.

Kwestia ta była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach w tym C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr 107850). Trybunał zauważył, że dotacje na ogół mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Jednak do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Z powyższego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny – tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 295).

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ważna jest bowiem treść opisanego w stanie faktycznym porozumienia, w którym cel dotacji określono jako pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, a nie jako dopłatę do biletu. Tak sformułowany cel dotacji, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dotacji, co nie wyklucza pośredniego wpływu jej otrzymania na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby dotacja została określona jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałaby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak jednak nie wynika z opisu stanu faktycznego. Granice dla stanowiska organu zawartego w interpretacji wynikają z przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art.14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca jasno wskazała, że zgodnie z treścią Porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie Umów z Przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez Przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont. Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Porozumienie stanowi, iż środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Zgodnie z Porozumieniem wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.

Realizowane przez Skarżącą porozumienie z gminą ościenną nakłada na nią obowiązek organizacji lokalnego transportu zbiorowego w tej gminie, co obejmuje zlecanie wykonania przez operatorów usług przewozowych, rozliczanie tych operatorów, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów oraz kontrola usług przewozowych.

Skoro treść wniosku Skarżącej wskazuje na ogólny charakter dotacji będących przedmiotem wniosku, bowiem wyjaśniono, że porozumienie dotyczy dotacji na pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, to w odniesieniu do tak sformułowanego stanu faktycznego powinien odnieść się Organ w interpretacji.

Zadania wszystkich gmin w zakresie transportu zbiorowego są takie same, bo wynikają z tego samego przepisu. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zatem gminy realizują zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego, czyli komunikacji miejskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 74 ust.1 o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2 art.74 ww. ustawy). Skutkiem zawarcia porozumienia jest przeniesienie obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną w drodze czynności administracyjnej. Dlatego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, twierdząc, że podczas realizacji ww. porozumienia nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń między stronami porozumienia. A taka ekwiwalentność byłaby wymagana dla zastosowania art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zadania gmin w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego wynikają z wyżej przytoczonych przepisów. Różna może być treść porozumień międzygminnych w sprawie realizacji tych zadań. Niemniej sprawa poddana kontroli sądu oparta jest na stanie faktycznym, w którym dotacje zostały określone w porozumieniach jako podstawie przyznania dotacji.

Skoro dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącej w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje ona publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy ościennej i nie jest ono przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 262/22 wskazał, że:

Słusznie wskazał WSA, że z opisanego w stanie faktycznym wniosku celu zawartego porozumienia wynika, że jest nim pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, a więc realizacji zadań z zakresu transportu publicznego. Tak sformułowany cel dotacji wskazuje na jej ogólny charakter. Należy wskazać, że dotacje podmiotowe, bądź przeznaczone na pokrycie kosztów działalności podatnika, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wynika to z braku bezpośredniego powiązania tego rodzaju dotacji (dopłat) z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą, który to brak sprawia, że dotacje te (dopłaty) nie wpływają wprost na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jak wskazano powyżej, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina jasno wskazała, że zgodnie z treścią porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie umów z przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont. Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej. Środki finansowe z tego tytułu będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach, a ich wysokość będzie ustalana na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.

A zatem opisane we wniosku o interpretację czynności, których koszt pokrywany jest z dofinansowania przekazywanego przez Gminę ościenną, związane są z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, jako zadania własnego gminy. Dofinansowanie pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącą w związku z wykonaniem tych zadań i nie ma związku z ceną usług świadczonych przez przewoźników.

(…)

Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącej w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje ona publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 643/21 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 262/22, należy uznać, że dotacja otrzymana od Gminy ościennej nie stanowi / nie będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług transportu publicznego na jej rzecz, a w związku z tym nie stanowi / nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania po stronie Gminy otrzymanej do dotacji na pokrycie części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego, zawartej z Wojewodą na podstawie umowy o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej należy wskazać co następuje:

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie

C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

• plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

• przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3);

a. finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

b. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

c. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

d. poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);

• operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);

• w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);

• organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);

• świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

• przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);

• w zawartej umowie określa się m.in.:

• zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;

• sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

• operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców z dnia 22 września 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 2205):

W celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1) prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz

2) jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców:

Decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług:

• jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);

• we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);

• do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);

a) realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora (art. 54 ust. 1 i 2 pkt 2).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy z 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1123),

Środki Funduszu przeznacza się na:

1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;

2) wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w przepisach ustawy określenia oznaczają:

1) cena usługi - kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Stosownie do art. 23 ww. ustawy:

1. Dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

2. Warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1) sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;

2) zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie należy zauważyć, iż - w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności - Gmina jako organizator publicznego transportu zbiorowego nie działa / nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że - jak wskazali Państwo - wpływy z tytułu pobieranych od pasażerów opłat za usługi transportu stanowią / będą stanowić dochód Przewoźników. Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek opodatkowania otrzymanych dotacji, bowiem po stronie Gminy nie wystąpi związek między otrzymanymi dopłatami od Wojewody a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Gminę.

W konsekwencji, otrzymywanie od Wojewody kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym otrzymane od Wojewody kwoty na pokrycie kosztów dotacji nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko, że dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 643/21, tj. w dniu 22 czerwca 2021 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.