Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.588.2025.2.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 września 2025 r. (wpływ 15 września 2025 r.) oraz pismem z 24 listopada 2025 r. (wpływ 24 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) [dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług [dalej także: „VAT”] wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi oraz samorządowym zakładem budżetowym (jednostki budżetowe stanowią jednostki o których mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) [dalej jako: „Rozporządzenie”], samorządowy zakład budżetowy to zakład budżetowy w rozumieniu § 2 pkt 7 Rozporządzenia).

Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Działalność tą [dalej: „Działalność wodociągowo-kanalizacyjna”] Gmina wykonuje za pośrednictwem powołanego samorządowego zakładu budżetowego [dalej: „ZGK”].

Wykonywanie przez ZGK Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (w ramach Gminy) stanowi:

1)działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu – w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą [dalej: „Podmioty Trzecie”],

2)działalność w sferze publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – działania niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych podatkiem VAT, tj. działania polegające na zapewnieniu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków również jednostkom budżetowym Gminy oraz Urzędowi Gminy oraz ewentualnie do innych miejsc związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT [wymienione wyżej podmioty dalej: „Odbiorcy Wewnętrzni”].

W ramach Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej nie występują czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT.

Gmina (jako podatnik VAT) w związku z wykonywaniem Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, dokonuje rozliczenia podatku naliczonego tytułem dokonywanych wydatków związanych z Działalnością wodociągowo-kanalizacyjną zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Gmina realizuje zgodnie z otrzymaną na swój wniosek indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z (...) r. o nr (...), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził między innymi, że dokonując wydatków bieżących oraz inwestycyjnych w zakresie Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina może stosować indywidualną metodę proporcjonalnego odliczenia, polegającą na ustaleniu rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków [dalej: „Metoda Odliczenia”].

Metoda Odliczenia bazuje na tym, że ZGK jest w stanie precyzyjnie określić – w ujęciu ilościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarcza (zapewnia) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków. Wyliczenia Metody Odliczenia Gmina dokonuje w odniesieniu do całego roku – wyliczenie następuje w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający.

Obecnie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie mikroinstalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych [dalej: „Mikroinstalacje” lub „Inwestycja”].

Mikroinstalacje mają stanowić źródło energii elektrycznej dla potrzeb stacji uzdatniania wody znajdujących się na terenie Gminy (...) oraz oczyszczalni ścieków.

Oznacza to, że Mikroinstalacje powstają na potrzeby urządzeń związanych z realizacją Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, a więc Mikroinstalacje realizowane są celem wykonywania Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W założeniu wyprodukowana energia elektryczna w całości zasilać ma wspomniane stacje uzdatniania wody oraz oczyszczalnie ścieków. Wszystkie Mikroinstalacje wykonywane są z uwagi na prowadzoną Działalnością wodociągowo-kanalizacyjną Gminy – gdyby Gmina nie prowadziła Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, nie prowadziłaby Inwestycji. Mikroinstalacje w założeniu mają służyć więc wyłącznie stacjom uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków (dostarczaniu energii elektrycznej tej infrastrukturze).

Zamierzeniem Gminy jest wyłącznie autokonsumpcja wyprodukowanej energii elektrycznej (istnieje duże prawdopodobieństwo, że zapotrzebowanie na energię elektryczną SUW oraz oczyszczalni będzie większe aniżeli ilość energii wyprodukowanej przez Mikroinstalacje). Gmina nie może jednak wykluczyć sytuacji, w której powstałe Mikroinstalacje wyprodukują nadwyżkę energii elektrycznej, która będzie oddawana do sieci (np. w przypadku awarii i przerwy w działaniu SUW lub oczyszczalni). W praktyce może zatem wystąpić sytuacja, w której wyprodukowana energia elektryczna nie zostanie w całości skonsumowana na potrzeby funkcjonowania poszczególnych stacji uzdatniania wody lub oczyszczalni ścieków. W takich sytuacjach Gmina, zgodnie z obowiązującym prawem, stosownie do posiadanego status (prosumenta), będzie jednocześnie konsumentem i producentem energii, zużywając ją na własne potrzeby i oddając nadwyżki do sieci, co będzie uprawniało Gminę do korzystniejszych rozliczeń za energię elektryczną (net-billing).

Przekazanie operatorowi systemu dystrybucyjnego energii wytworzonej w Mikroinstalacjach i nieskonsumowanej we własnym zakresie przez Gminę na potrzeby Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (energii stanowiącej nadwyżkę), Gmina będzie rozpoznawała jako dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT. W sposób analogiczny Gmina postępować będzie w sytuacji, w której stanie się członkiem spółdzielni energetycznej (Gmina zamierza w niedalekiej przyszłości stać się członkiem spółdzielni energetycznej). Stosownie do obowiązujących przepisów Gmina będąc członkiem spółdzielni energetycznej będzie rozliczała się z nadwyżek energii na zasadzie systemu net-billingu.

Gmina pragnie wskazać, że Mikroinstalacje nie będą wykorzystywane celowo do produkcji energii elektrycznej na potrzeby innych jej zadań, aniżeli Działalność wodociągowo-kanalizacyjna. Innymi słowy konieczność oddania do sieci nadwyżki nieskonsumowanej energii wynika z obowiązujących przepisów prawa, a nie woli i celowego wykorzystania Mikroinstalacji przez ZGK. Zakłada się, że powstanie nadwyżek energii nieskonsumowanej na potrzeby Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, będzie miało charakter marginalny (uboczny), który może, ale – jak już wskazano – w ogóle nie musi wystąpić przy eksploatacji Mikroinstalacji.

Gmina zaznacza, że produkcja energii elektrycznej nie stanowi jej głównej działalności, a wszystkie Mikroinstalacje będą miały status mikroinstalacji w rozumienia art. 2 pkt 14 ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.).

Wydatki na realizację Mikroinstalacji są wydatkami o charakterze inwestycyjnym i stanowią wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych [dalej: „Wydatki inwestycyjne”].

Gmina podkreśla, że jest i będzie w stanie precyzyjnie wyodrębnić wydatki służące wyłącznie Inwestycji.

Wydatki inwestycyjne ponoszone są oraz będą bezpośrednio przez Gminę i pochodzą z funduszy własnych (Gmina nie otrzymała na realizację Inwestycji jakiegokolwiek zewnętrznego dofinansowania).

Mając na uwadze powyższe – zważywszy na charakter Mikroinstalacji – Gmina rozważa przyjęcie jako adekwatnej i miarodajnej metody odliczenia podatku naliczonego (związanego z Wydatkami inwestycyjnymi), metody stosownej przez Gminę dla odliczenia wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych w związku z Działalnością wodociągowo-kanalizacyjną tj. Metody Odliczenia potwierdzonej przez Dyrektora KIS w interpretacji z (...) r., o nr (...).

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z 24 listopada 2025 r. (wpływ 24 listopada 2025 r.)

1.Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące wydatki związane realizacjąinwestycji polegającej na budowie mikroinstalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych dla potrzeb stacji uzdatniania wody znajdujących się na terenie Gminy ((...)) oraz oczyszczalni ścieków?

Państwa odpowiedź:

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie mikroinstalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych dla potrzeb stacji uzdatniania wody znajdujących się na terenie Gminy (...) oraz oczyszczalni ścieków, wystawiane będą na Gminę (...) (Gmina będzie na fakturach widniała jako nabywca dokumentowanych transakcji).

2.Proszę jednoznacznie wskazać, czy są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

Państwa odpowiedź:

Gmina jest/będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.).

3.Czy została zawarta/będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a)jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej?

b)czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych?

Państwa odpowiedź:

Zasady rozliczenia energii wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych zostały określone w suplemencie do zawartej przez Gminę i przedsiębiorstwo energetyczne umowy (załączniku do umowy). Z treści suplementu wynika:

a)Gmina będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym z energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej na zasadzie net-billingu. Oznacza to odrębne rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z instalacji fotowoltaicznej i energii elektrycznej pobranej z sieci. Wartość środków zgromadzonych przez Gminę za energię elektryczną wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej po zbilansowaniu godzinowym, stanowi tzw. depozyt prosumencki, przeznaczony na rozliczenie zobowiązań Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego;

b)że nie przewiduje się odrębnego wynagrodzenia dla Gminy za energię elektryczną wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej. Tym niemniej jak Gmina wskazała powyżej, Gmina będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym na zasadach net-billingu, zatem wartość energii elektrycznej odprowadzona do sieci z instalacji fotowoltaicznej będzie kompensowana z wartością energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej. Czyli zobowiązanie Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej będzie pomniejszane o występujący po stronie Gminy depozyt prosumencki.

4.Czy wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej do sieci energetycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych będzie odpłatne, tzn. czy Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu?

Państwa odpowiedź:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, suplement do zawartej przez Gminę z przedsiębiorstwem energetycznym umowy nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla Gminy za energię elektryczną wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej. Tym niemniej w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)Gmina będzie mogła wykorzystać środki odpowiadające wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w późniejszym okresie;

b)jeżeli ww. środki nie zostaną w ustawowo określonym terminie wykorzystane na zakup energii elektrycznej, to powstanie nadpłata, która częściowo będzie podlegać zwrotowi w wysokości określonej w przepisach ustawy o odnawialnych źródłach energii.

5.Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia:

a)ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? lub

b)wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Państwa odpowiedź:

Gmina korzystać będzie z rozliczenia regulowanego w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

6.Czy ww. instalacje, o których mowa we wniosku mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Państwa odpowiedź:

Instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku, nie będą się mieściły w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

7.Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to prosimy wskazać w jakim terminie?

b)niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Państwa odpowiedź:

W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4:

a)Gmina będzie mogła wykorzystać środki odpowiadające wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w późniejszym okresie, tj. w okresie 12 miesięcy od zdeponowania w depozycie prosumenckim;

b)jeżeli środki nie zostaną wykorzystane w powyższym terminie na zakup energii elektrycznej, to powstanie nadpłata, która częściowo będzie podlegać zwrotowi w wysokości określonej w przepisach ustawy o odnawialnych źródłach energii.

8.Czy powstałe instalacje fotowoltaiczne wykorzystywane są/będą przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

9.W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?

Państwa odpowiedź na pytanie nr 8 i nr 9:

Instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. W ocenie Gminy, nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

10.Czy odpłatne usługi Działalności wodociągowo-kanalizacyjne na rzecz Podmiotów Trzecich będą Państwo świadczyć na podstawie umów cywilnoprawnych?

Państwa odpowiedź:

Odpłatne usługi Działalności wodociągowo-kanalizacyjne na rzecz Podmiotów Trzecich są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych.

11.Jaki wzór zamierzają stosować/stosują Państwo dla obliczenia proporcji, w związku z wykonywaniem Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej? W jaki dokładnie sposób wyliczają Państwo ww. proporcję? Proszę szczegółowo opisać metodę.

Państwa odpowiedź:

Stosowana przez Gminę w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z Działalnością wodociągowo-kanalizacyjną Metoda odliczenia podatku naliczonego, która została uznana przez Dyrektora KIS w wydanej dla Gminy interpretacji z (...) r. o nr (...), za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, wyliczana jest w oparciu o następujące dane:

a)ilość (liczoną w m³) wody dostarczonej do Podmiotów Trzecich,

b)ilość (liczoną w m³) wody dostarczonej do Odbiorców Wewnętrznych,

c)ilość (liczoną w m³) odprowadzonych ścieków od Podmiotów Trzecich,

d)ilość (liczoną w m³) odprowadzonych ścieków od Odbiorców Wewnętrznych,

gdzie, Podmioty Trzecie to w szczególności mieszkańcy Gminy, osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, natomiast Odbiorcy Wewnętrzni to jednostki organizacyjne Gminy, Urząd oraz inne miejsca związane z realizacją zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sposób obliczenia proporcji, ustalany w oparciu o ww. dane, polega na ustaleniu rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wyliczenia Metody Odliczenia Gmina dokonuje w odniesieniu do całego roku – wyliczenie następuje w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający).

Stosowany wzór to:

X=Z / (Z +W) *100%

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – roczna ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji z Podmiotami Trzecimi, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

W – roczna ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

12.Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, polegającej na ustaleniu rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć objętych zakresem wniosku?

Państwa odpowiedź:

Gmina wskazuje, że inwestuje w Mikroinstalacje wyłącznie ze względu na intencję zoptymalizowania pracy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Wszystkie Mikroinstalacje wykonywane są z uwagi na prowadzoną Działalnością wodociągowo-kanalizacyjną Gminy – gdyby Gmina nie prowadziła Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, nie prowadziłaby Inwestycji. Mikroinstalacje w założeniu mają służyć więc wyłącznie stacjom uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków (dostarczaniu energii elektrycznej tej infrastrukturze). Pod względem funkcjonalnym zatem Mikroinstalacje są częścią infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć jednocześnie, że wniosek o interpretację dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych Wydatków. Wnioskodawca pyta we wniosku czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć – zostało szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym niemniej Wnioskodawca, wobec zadanego przez Dyrektora pytania nr 12 i w celu ustosunkowania się do przedmiotowego pytania, uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że kierował się następującymi przesłankami:

1)Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych obiektywnych, których dokładne ustalenie jest w pełni możliwe. Tak określone dane – na potrzeby wyliczenia Metody Odliczenia – obiektywnie odzwierciedlają zakres działań Gminy stanowiących działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

2)W orzecznictwie ugruntowano pogląd o zasadności zastosowania indywidualnej metody odliczenia w przypadku, gdy działalność jednostki samorządu terytorialnego (jej jednostki organizacyjnej) stanowi w znacznej mierze działalność gospodarczą (i nie jest to – tj. ta działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT – jedynie działalność marginalna).

W tym kontekście, w ślad za stanowiskiem NSA (np. wyrok z 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przejawia się bowiem w znacznym jej wykorzystaniu (istotnie przeważającym) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (a nie jedynie marginalnym). Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest i będzie w zdecydowanej części działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a nie działalnością „urzędową” dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego (i ich jednostek organizacyjnych), to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Metoda z Rozporządzenia dotyczy tych przypadków, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”. Natomiast w niniejszej sprawie specyfika jest zupełnie inna, a co za tym idzie, metoda oparta na Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa w złożonym wniosku i dotyczącej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

3)Działania Gminy w zakresie Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (poprzez ZGK), w tym obszarze stanowią w istotnej (zdecydowanej) części działania opodatkowane podatkiem VAT. Zastosowanie kryteriów wyliczenia sposobu określenia proporcji określonych na gruncie regulacji VAT dla zakładu budżetowego na podstawie przepisów Rozporządzenia – całkowicie abstrahujących od specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków, stanowiłoby obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Gminy (poprzez ZGK) w tym zakresie. Uzasadnia to zatem zastosowanie Metody Odliczenia jako sposobu odzwierciedlającego rzeczywistą specyfikę i charakter działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

4)Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach). Jest to kluczowe z punktu widzenia warunków ustawowych, gdyż Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane podatkiem VAT), a niekomercyjnym (na cele niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). W odniesieniu do Metody Odliczenia stosowane dane będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o Metodę Odliczenia.

5)Z orzecznictwa wynika – zob. przywołany już wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

6)Na reprezentatywność Metody Odliczenia wpływa również okoliczność, że bazuje ona na danych dotyczących rzeczywistego (faktycznego) prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystywania infrastruktury, gdy tymczasem metoda oparta na Rozporządzeniu całkowicie abstrahuje od rzeczywistych (faktycznych) aspektów i okoliczności prowadzenia tej działalności. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody z Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność ile faktycznie usług wyświadczy Gmina (w zakresie zapewnienia wody i odprowadzania ścieków), tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna decydować o zakresie odliczenia, co jest kolejną przesłanką przemawiającą za reprezentatywnością Metody Odliczenia.

7)Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego („na bieżąco”) oraz precyzyjną weryfikację dokonanego odliczenia przy zastosowaniu przepisów o korekcie rocznej i wieloletniej (por. art. 91 i art. 90c uptu).

13.Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

14.Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Państwa odpowiedź na pytanie nr 13 i nr 14:

Wnioskodawca pragnie na wstępie zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych Wydatków (Wydatków inwestycyjnych). Wnioskodawca pyta we wniosku o wydanie interpretacji czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

„W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może stosować Metodę Odliczenia – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu)”.

Ponadto, w stosownej części wniosku Wnioskodawca dodatkowo szczegółowo uzasadnił przedstawione wyżej podejście.

W celu ustosunkowania się do pytań Dyrektora nr 13 i 14 zawartych w wezwaniu Wnioskodawca uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że jego zdaniem, w niniejszej sprawie sposób obliczenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Okoliczności faktyczne uzasadniające tę ocenę wynikają z ukształtowania Metody Odliczenia (por. odpowiedź na pytanie 11 oraz pytania 17-19).

15.Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku.

Państwa odpowiedź:

Gmina wskazuje, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku, gdyż:

1)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące przychodów wykonanych zakładu budżetowego;

2)metoda z Rozporządzenia całkowicie pomija ugruntowane stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazuje bowiem, że "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób";

3)opracowując Metodę Odliczenia oraz dążąc do tego, aby metoda ta odpowiadała warunkom określonym zwłaszcza w art. 86 ust. 2a oraz 2b uptu, Gmina kierowała się oraz uwzględniała aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz aktualne interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja podatkowa z 18 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.378.2019.2.MŁ oraz wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), w którym to wyroku NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której podstawową i przeważającą działalność stanowi działalność gospodarcza opodatkowana VAT (a nie działalność inna niż gospodarcza – niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). W rozstrzygnięciach powyższych jednoznacznie przy tym wskazano, że Metoda Odliczenia proponowana przez Gminę warunki określone w uptu spełnia. Podsumowując, metoda z Rozporządzenia jest przewidziana w stosunku do innych sytuacji niż przedstawiona we wniosku – dotyczy przypadków, gdy działalność gospodarcza stanowi działalność marginalną w stosunku do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja odwrotna (tj. działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT stanowi działalność zdecydowanie przeważającą wobec działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Z tego powodu metoda oparta na Rozporządzeniu nie powinna być stosowana do wydatków, o których mowa w zdarzeniu przyszłym wniosku;

4)metoda określona w Rozporządzeniu, nie pozwala uwzględnić specyfiki zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Biorąc pod uwagę dane obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną podatkiem VAT) oraz dane obejmujące łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, działania Gminy, w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w blisko 100%);

5)analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, że wykorzystywane na jego potrzeby dane nie mają istotnego związku z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Przyjęcie – na potrzeby odliczenia podatku VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków – sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu podatku VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowałyby niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki związek z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny) i należy go zastąpić Metodą Odliczenia, jako bardziej reprezentatywną;

6)sposób określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przyjęcie odliczenia wg metody z Rozporządzenia oznaczałoby bowiem, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (poprzez ZGK) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym przychodzie ZGK, który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg Rozporządzenia;

7)metoda z Rozporządzenia nie uwzględnia rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na to, że jej wyliczenie nie opiera się na danych dotyczących tej działalności;

8)przyjmując twierdzenie o zasadności odejścia od prewspółczynnika opartego o przepisy Rozporządzenia Gmina kierowała się również tym, że zasady odliczenia określone w Rozporządzeniu nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd). Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Inwestycji) związanych z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

16.Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu wskazanego przez Państwa oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

Państwa odpowiedź:

Posługując się przykładem:

·danych za rok 2023 – prewspółczynnik ustalony według Metody Odliczenia wyniósł (...) %, natomiast według reguł rozporządzenia wyniósł (...) %;

·danych za rok 2024 – prewspółczynnik ustalony według Metody Odliczenia wyniósł (...) %, natomiast według reguł rozporządzenia wyniósł (...) %.

17.W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń pomiarowych (aparatura pomiarowa, wodomierze, liczniki inne - jakie?) jest dokonywany pomiar ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków od/do odbiorców zewnętrznych (Podmiotów Trzecich) i odbiorców wewnętrznych (Odbiorcy Wewnętrzni)?

18.Czy u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są/będą zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki)? Jeśli nie, to należy wskazać w jaki sposób Państwo dokonują/będą dokonywać wyliczenia ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

19.W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy jednoznacznie wskazać, w jaki sposób Państwo dokonują/będą dokonywać pomiaru ilości dostarczonej wody do/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych/ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, dla których nie dokonują/nie będą dokonywać Państwo ustalenia ww. zużycia w oparciu urządzenia pomiarowe? Czy zużycie to dokonywane jest/będzie na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70)?

Państwa odpowiedź na pytania nr 17, nr 18 i nr 19:

Gmina wskazuje:

1)Nie u wszystkich odbiorców wewnętrznych (Odbiorców Wewnętrznych) i odbiorców zewnętrznych (Podmiotów Trzecich) są/będą zamontowane urządzenia pomiarowe. Natomiast Wnioskodawca podkreśla, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, ile łącznie dostarcza wody oraz ile odprowadza ścieków (liczonych w metrach sześciennych) w ramach świadczeń na rzecz Podmiotów Trzecich, a więc wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2)W zdecydowanej większości przypadków u Podmiotów Trzecich pomiaru dokonuje się przy użyciu urządzeń pomiarowych. W ramach świadczeń dla Podmiotów Trzecich, u których nie ma możliwości ustalenia zużycia w oparciu o aparaturę pomiarową, zużycie ustalane jest na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

3)Ponadto, Gmina jest w stanie również precyzyjnie określić, jakie są ogólne (całościowe, łączne) – liczone w metrach sześciennych – wartości ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Możliwe jest więc łączne określenie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych. W ten sposób – dysponując danymi w zakresie całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (do Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych), a także ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich (w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT) – Gmina może ustalić ilość wody/ścieków przypisanych do świadczeń na rzecz Odbiorców Wewnętrznych.

Następuje to w drodze odjęcia od łącznej ilości wody/ścieków (a więc przypisanych do całej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) wartości wody/ścieków przypisanych do Podmiotów Trzecich. Jak bowiem na wstępie wskazano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ile łącznie dostarcza wody oraz ile odprowadza ścieków (liczonych w metrach sześciennych):

a)całościowo (łącznie) w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, a więc łącznie do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych,

b)do Podmiotów Trzecich w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

20.Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują/będą dokonywać Państwo pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Państwa odpowiedź:

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje/będzie dokonywać pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Pytanie

Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może stosować Metodę Odliczenia – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu)?

Państwa stanowisko w sprawie

W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może stosować Metodę Odliczenia – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Państwa uzasadnienie

Kluczowy w ocenie zajętego przez Gminę stanowiska pozostaje związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) jaki zachodzi pomiędzy Mikroinstalacjami a infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną oraz wykonywaną Działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Gmina inwestuje w Mikroinstalacje wyłącznie ze względu na intencję zoptymalizowania pracy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W gruncie rzeczy, z funkcjonalnego punktu widzenia, opisane w stanie faktycznym wniosku Mikroinstalacje, należy traktować jako części infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej służącej realizacji Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy całościowo postrzegać należy też wykorzystanie Mikroinstalacji jako elementu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Mikroinstalacje nie mają bowiem innego celu funkcjonowania, aniżeli zasilanie w prąd Gminnych SUW-ów oraz oczyszczalni ścieków. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, ewentualne nadwyżki wygenerowanej energii elektrycznej, stanowić potencjalnie będą jedynie pewną ewentualność i konsekwencję obecnie dostępnej technologii, a nie stałe i kluczowe założenie Gminy obejmujące zamiar zbywania nadwyżek energii elektrycznej. Co więcej, ewentualne nadwyżki energii będą miały wartość marginalną. Z tego też powodu zakres wykorzystania Mikroinstalacji w działalności gospodarczej Gminy innej niż Działalność wodociągowo-kanalizacyjna (a więc związek podatku naliczonego tytułem czynionych Wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi, a więc podatkiem należnym) determinowany powinien być wyłącznie Działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i danymi dotyczącymi tej działalności. Ocena wykorzystania Mikroinstalacji w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej powinna następować zatem przy użyciu metod określania proporcji odliczenia podatku naliczonego, odzwierciedlającego specyfikę Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Argumentując swoje stanowisko Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina nie ma wątpliwości, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika. Gmina stoi również na stanowisku, że prewspółczynnik stosowany do rozliczenia podatku naliczonego tytułem Wydatków inwestycyjnych powinien zostać obliczony przy uwzględnieniu specyfiki działalności jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywać Wydatki inwestycyjne do prowadzenia działalności, w ramach której będą one wykorzystywane (jednostką tą jest – ZGK). W ocenie Gminy prewspółczynnik – na potrzeby rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi – powinien zatem zostać określony przy uwzględnieniu specyfiki funkcjonowania ZGK, gdyż to ta jednostka organizacyjna prowadzi Działalność wodociągowo-kanalizacyjną (takie stanowisko potwierdza wspomniana już interpretacja indywidualna o nr (...), wydana z wniosku Gminy).

Stosownie do ww. art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c uptu ustawodawca wskazał jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a)podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,

b)brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),

c)podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (działalności) i dokonywanych zakupów.

Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika i rodzajem prowadzonej działalności. Twierdzenie to potwierdza orzecznictwo sądów krajowych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (…) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (…). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20): „(…) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, indywidualny sposób określenia proporcji wyliczany zgodnie z przedstawioną w opisie stanu faktycznego wniosku Metodą Odliczenia, spełnia wszelkie wymogi reprezentatywności oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku Gmina otrzymała urzędowe potwierdzenie (interpretacja indywidualna z (...) r. o nr (...)) tego, że dokonując wydatków inwestycyjnych w zakresie Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina może stosować indywidualną metodę proporcjonalnego odliczenia, polegającą na ustaleniu rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

W ocenie Gminy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi może ona zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie inwestycji w Mikroinstalacje. W gruncie rzeczy bowiem zakres wykorzystania Mikroinstalacji determinowany jest specyfiką Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Energia elektryczna wyprodukowana w Mikroinstalacjach będzie bowiem wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, który odpowiada udziałowi liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Stosowana przez Gminę Metodę Odliczenia jest dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi optymalna, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZGK Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z przedmiotową działalnością nabyć towarów i usług).

Działalność wodociągowo-kanalizacyjna wykonywana przez ZGK wyróżnia się na tle pozostałych sfer aktywności ZGK. Skoro Mikroinstalacje są technicznie oraz funkcjonalnie związane wyłącznie z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, zastosowanie innych metod, aniżeli Metoda Odliczenia (przyporządkowana wyłącznie do Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) spowoduje zniekształcenie obrazu wykorzystania Mikroinstalacji do działalności gospodarczej. Gmina stoi na stanowisku, że zastosowanie jednorodnych kryteriów (obrotowych) określonych na gruncie Rozporządzenia dla całego ZGK (w tym zatem także dla Wydatków inwestycyjnych), dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Gminy (wykonywanej poprzez ZGK), na który składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi działalności.

Wobec tego, zastosowanie sposobu określenia proporcji opartego na Rozporządzeniu, dla Wydatków inwestycyjnych, a więc związanych bezpośrednio i wyłącznie z Działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Gminę (poprzez ZGK) działalności i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

·dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz

·obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że specyfika Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej powoduje, że w znaczącym stopniu stanowi ona wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, w blisko 100% stanowi ona działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Ponadto ewentualne zastosowanie prewspółczynnika kalkulowanego według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 4) całkowicie abstrahowałoby od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Wydatków inwestycyjnych oraz Mikroinstalacji do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Takiego ryzyka nie niesie Metoda Odliczenia. Bazuje ona bowiem na faktycznym wykorzystaniu Wydatków inwestycyjnych i Mikroinstalacji do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym. W ocenie Gminy bez znaczenia dla adekwatności zastosowanego prewspółczynnika pozostaje ewentualny system rozliczenia nadwyżek energii. Po pierwsze konieczność rozliczenia energii jest zdarzeniem niepewnym. Po drugie ilość rozliczanej energii w porównaniu do energii skonsumowanej będzie w założeniu nieporównywalnie mniejsza (wręcz pomijalna).

Miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia zaproponowanej przez Gminę (w odniesieniu do inwestycji w instalacje fotowoltaiczne) jest potwierdzana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przy analogicznym stanie faktycznym, jak przedstawiony w niniejszym wniosku – zob. interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2025 r. o nr 0113-KDIPT1-3.4012.373.2025.2.KS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku zakładu budżetowego.

I tak, w świetle § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Ponadto z § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że:

Z kolei stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem VAT.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t .j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a, pkt 27b, pkt 27c ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy OZE:

Na mocy art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań odpowiadają Państwo m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Działalność wodociągowo-kanalizacyjną Państwa Gmina wykonuje za pośrednictwem powołanego samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „ZGK”). W ramach Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej nie występują czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. W zakresie Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mogą Państwo stosować indywidualną metodę proporcjonalnego odliczenia, polegającą na ustaleniu rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (dalej: „Metoda Odliczenia”). Metoda Odliczenia bazuje na tym, że ZGK jest w stanie precyzyjnie określić – w ujęciu ilościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarcza (zapewnia) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków. Wyliczenia Metody Odliczenia Gmina dokonuje w odniesieniu do całego roku – wyliczenie następuje w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Obecnie, Państwa Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie mikroinstalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych (dalej: „Mikroinstalacje” lub „Inwestycja”). Mikroinstalacje mają stanowić źródło energii elektrycznej dla potrzeb stacji uzdatniania wody znajdujących się na terenie Gminy (...) oraz oczyszczalni ścieków. (dostarczaniu energii elektrycznej tej infrastrukturze). Zamierzeniem Państwa Gminy jest wyłącznie autokonsumpcja wyprodukowanej energii elektrycznej, nie mogą Państwo jednak wykluczyć sytuacji, w której powstałe Mikroinstalacje wyprodukują nadwyżkę energii elektrycznej, która będzie oddawana do sieci (np. w przypadku awarii i przerwy w działaniu SUW lub oczyszczalni). W praktyce może zatem wystąpić sytuacja, w której wyprodukowana energia elektryczna nie zostanie w całości skonsumowana na potrzeby funkcjonowania poszczególnych stacji uzdatniania wody lub oczyszczalni ścieków. W takich sytuacjach Państwa Gmina, stosownie do posiadanego statusu (prosumenta), będzie jednocześnie konsumentem i producentem energii, zużywając ją na własne potrzeby i oddając nadwyżki do sieci, co będzie uprawniało Państwa do korzystniejszych rozliczeń za energię elektryczną (net-billing). Przekazanie operatorowi systemu dystrybucyjnego energii wytworzonej w Mikroinstalacjach i nieskonsumowanej we własnym zakresie przez Państwa Gminę na potrzeby Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (energii stanowiącej nadwyżkę), będą Państwo rozpoznawali jako dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT. Wskazali Państwo, że Mikroinstalacje nie będą wykorzystywane celowo do produkcji energii elektrycznej na potrzeby innych jej zadań, aniżeli Działalność wodociągowo-kanalizacyjna. Innymi słowy konieczność oddania do sieci nadwyżki nieskonsumowanej energii wynika z obowiązujących przepisów prawa, a nie woli i celowego wykorzystania Mikroinstalacji przez ZGK. Zakłada się, że powstanie nadwyżek energii nieskonsumowanej na potrzeby Działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, będzie miało charakter marginalny (uboczny), który może, ale – jak już wskazano – w ogóle nie musi wystąpić przy eksploatacji Mikroinstalacji. Państwa Gmina zaznacza, że wszystkie Mikroinstalacje będą miały status mikroinstalacji w rozumienia art. 2 pkt 14 ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.). Wydatki na realizację Mikroinstalacji są wydatkami o charakterze inwestycyjnym i stanowią wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). Państwa Gmina podkreśla, że jest i będzie w stanie precyzyjnie wyodrębnić wydatki służące wyłącznie Inwestycji. Wydatki inwestycyjne ponoszone są oraz będą bezpośrednio przez Państwa Gminę i pochodzą z funduszy własnych (Państwa Gmina nie otrzymała na realizację Inwestycji jakiegokolwiek zewnętrznego dofinansowania). Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie mikroinstalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych dla potrzeb stacji uzdatniania wody znajdujących się na terenie Państwa Gminy ((...)) oraz oczyszczalni ścieków, wystawiane będą na Gminę (...) (Państwa Gmina będzie na fakturach widniała jako nabywca dokumentowanych transakcji). Ponadto wskazali Państwo, że instalacje będą stanowiły Mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, a Państwo będą prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy OZE. Zasady rozliczenia energii wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych zostały określone w suplemencie do zawartej przez Państwa Gminę i przedsiębiorstwo energetyczne umowy. Z treści umowy, wskazali Państwo, że Państwa Gmina będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym z energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej na zasadzie net-billingu. Oznacza to odrębne rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z instalacji fotowoltaicznej i energii elektrycznej pobranej z sieci. Wartość środków zgromadzonych przez Państwa Gminę za energię elektryczną wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej po zbilansowaniu godzinowym, stanowi tzw. depozyt prosumencki, przeznaczony na rozliczenie zobowiązań Państwa Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego. Umowa nie przewiduje się odrębnego wynagrodzenia dla Państwa Gminy za energię elektryczną wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej. Państwa Gmina będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym na zasadach net-billingu, zatem wartość energii elektrycznej odprowadzona do sieci z instalacji fotowoltaicznej będzie kompensowana z wartością energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej. Czyli zobowiązanie Państwa Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej będzie pomniejszane o występujący po stronie Państwa Gminy depozyt prosumencki.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Mikroinstalacje będą wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W Państwa ocenie, nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z cytowanego już art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, jak zostało wskazane, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA stwierdził, że:

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania jednostki.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać wyliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Inwestycji według prewspółczynnika metrażowego – metodą proporcjonalnego odliczenia, polegającą na ustaleniu rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – „Metoda Odliczenia”.

Wskazali Państwo, że Mikroinstalacje zasilać będą: (...) oraz oczyszczalnię ścieków. Wskazali Państwo, że inwestują Państwo w Mikroinstalacje wyłącznie ze względu na intencję zoptymalizowania pracy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Mikroinstalacje w założeniu mają służyć więc wyłącznie stacjom uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków (dostarczaniu energii elektrycznej tej infrastrukturze). Pod względem funkcjonalnym Mikroinstalacje są częścią infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

W Państwa ocenie, Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych obiektywnych, których dokładne ustalenie jest w pełni możliwe. Dane – na potrzeby wyliczenia Metody Odliczenia – obiektywnie odzwierciedlają zakres działań Państwa Gminy stanowiących działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach). Państwa zdaniem, na reprezentatywność Metody Odliczenia wpływa również, że bazuje ona na danych dotyczących rzeczywistego (faktycznego) prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystywania infrastruktury. Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego. Ponadto, wskazali Państwo, że metoda z Rozporządzenia nie uwzględnia rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na to, że jej wyliczenie nie opiera się na danych dotyczących tej działalności. Metoda określona w Rozporządzeniu, nie pozwala uwzględnić specyfiki zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Biorąc pod uwagę dane obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną podatkiem VAT) oraz dane obejmujące łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, działania Państwa Gminy, w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego, który chcą Państwo zastosować do wydatków poniesionych na montaż Mikroinstalacji,zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa Mikroinstalacji znajdujących się na terenie Państwa Gminy dla (...) oraz oczyszczalni ścieków, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na montaż ww. Mikroinstalacji, według prewspółczynnika metrażowego obliczonego na podstawie rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – „Metoda Odliczenia”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.