Interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.811.2025.2.MN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 listopada 2025 r. (data wpływu 25 listopada 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153) i zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Gmina zrealizowała . „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Prace realizowane w jej ramach obejmowały adaptację budynku gospodarczo-socjalnego A. wraz z jego podziałem na funkcję gospodarczo-socjalną i funkcję bazy noclegowej oraz na budowie (…) placu zabaw wraz z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą techniczną (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

Docelowo Infrastruktura ma być przeznaczona do celów działalności gospodarczej w formie:

-wynajmu pomieszczeń na pierwszym piętrze budynku na cele organizacji obozów sportowych

-wyłącznie dla dzieci i młodzieży,

-wynajmu pomieszczenia na parterze budynku na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie drobnych usług gastronomicznych na potrzeby istniejącego (...) placu zabaw lub opcjonalnie prowadzenie we własnym zakresie tejże działalności w formie ustawienia automatów na zimne przekąski, napoje i słodycze;

-pobierania opłat za wstęp na teren (…) placu zabaw wyłącznie dla osób dorosłych powyżej 18 roku życia;

-organizowania odpłatnych przyjęć okolicznościowych (urodziny, imieniny) dla dzieci na terenie obiektu.

Gmina nie zamierza prowadzić ww. działalności gospodarczej samodzielnie – Gmina przekaże grunt z Infrastrukturą spółce gminnej w formie aportu. Gmina jest 100% udziałowcem Spółki Komunalnej B., która jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (dalej: „Spółka”).

W zamian za aport, Gmina otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Gmina.

W przypadku, w którym aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie wypłacona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach związanych z dokonaniem aportu.

Na dzień złożenia wniosku, Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planuje dokonać go w najbliższych miesiącach, nie później jednak niż w terminie 2 lat od oddania Infrastruktury do użytkowania.

Dodatkowo Gmina nie planuje, aby po oddaniu Infrastruktury do użytkowania ponoszone były nakłady na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości. Gmina planuje jedynie, że wartość udziałów jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację Inwestycji. Gmina planuje, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

W piśmie z 25 listopada 2025 r. wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „Kiedy zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)?”, wskazali Państwo, że „Inwestycja została zakończona w październiku i listopadzie 2025 r. – ostatnia faktura została zapłacona 21 października 2025 r., dokument OT jest datowany na 20 listopada 2025 roku”.

Na pytanie „Kiedy ponieśli Państwo pierwsze wydatki na realizację ww. inwestycji?”, wskazali Państwo, że „Pierwsze wydatki zostały poniesione w październiku 2024 roku”.

Na pytanie „Co mieści się pod użytym przez Państwa we wniosku pojęciem „Infrastruktura” (będąca przedmiotem planowanego aportu i Państwa pytań)? Proszę w szczególności wskazać: Jakie konkretnie obiekty będą przedmiotem aportu?”, wskazali Państwo, że „Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany budynkiem, będącym bazą noclegową i zapleczem gastronomicznym (dalej: „Budynek”) oraz grunt, na którym są posadowione budowle, tworzące infrastrukturę (...) Placu Zabaw, (...) itd. (dalej: „Plac”)”.

Na pytanie „Czy ww. obiekty stanowią budynki, budowle lub urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?”, wskazali Państwo, że „Obiekty stanowią budynki oraz budowle”.

Na pytanie „Jeżeli są to urządzenia budowlane, to z którym budynkiem lub budowlą są związane?”, wskazali Państwo, że „Nie są to urządzenia budowlane”.

Na pytanie „Jeżeli przedmiotem planowanego aportu będą budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, to czy które z obiektów stanowią nowo wybudowane obiekty budowlane w ramach realizacji tej inwestycji, a które obiekty będące przedmiotem aportu zostały wybudowane przed realizacją inwestycji (i zostały ewentualnie zmodernizowane w ramach inwestycji)?”, wskazali Państwo, że „Plac został wybudowany od podstaw, natomiast Budynek istniał wcześniej i został gruntownie zmodernizowany i przebudowany”.

Na pytanie „Czy w stosunku do poszczególnych obiektów budowlanych, będących przedmiotem aportu, doszło/dojdzie przed dokonaniem aportu do pierwszego zajęcia (używania) danego obiektu budowlanego, jeśli tak to kiedy i czy od momentu pierwszego zajęcia (używania) danego obiektu budowlanego do momentu planowanego jego aportu upłyną 2 lata?”, wskazali Państwo, że „Nie, nie doszło/nie dojdzie do pierwszego używania budynków i budowli”.

Na pytanie „Czy w stosunku do poszczególnych obiektów budowlanych, będących przedmiotem aportu, zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, jeśli tak to kiedy?”, wskazali Państwo, że „Tak, zostały poniesione nakłady znacznie przekraczające 30% wartości początkowej – w odniesieniu do Budynku”.

Na pytanie „Jeżeli zostały poniesione takie wydatki, to proszę wskazać czy doszło do ewentualnego „wtórnego” pierwszego zajęcia (używania) danego obiektu budowlanego, jeśli tak to kiedy i czy od momentu pierwszego zajęcia (używania) danego obiektu budowlanego po jego ulepszeniu do momentu planowanego jego aportu upłyną 2 lata?”, wskazali Państwo, że „Nie, nie doszło”.

Na pytanie „Jeżeli przedmiotem planowanego aportu będą budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowalnego, które nie zostały nowo wybudowane albo nie zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, to

-kiedy doszło do pierwszego zajęcia (używania) danego obiektu budowlanego?

-czy od momentu pierwszego zajęcia (używania) danego obiektu budowlanego do momentu planowanego jego aportu upłyną 2 lata?”,

wskazali Państwo, że „Przedmiotem aportu nie będą budynki lub budowle, które nie zostały nowo wybudowane albo nie zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej”.

Na pytanie „Czyją własnością jest grunt, na którym znajdują się ww. obiekty, będące przedmiotem aportu?”, wskazali Państwo, że „Grunt jest własnością Gminy”.

Na pytanie „Czy grunt, na którym znajdują się ww. obiekty, również będzie przedmiotem aportu?”, wskazali Państwo, że „Tak”.

Na pytanie „Czy ww. grunt stanowi jedną ewidencyjnie wyodrębnioną działkę gruntu? Jaki jest jej numer?”, wskazali Państwo, że „Są to dwie działki ewidencyjne o numerach:

1, (…) – Budynek i Plac

2, (….) – Plac”.

Na pytanie „Jeżeli jest więcej takich działek to, czy każda z nich jest zabudowana budynkiem lub budowlą w rozumieniu prawa budowlanego?”, wskazali Państwo, że „Jedna działka jest zabudowana budynkiem i budowlami, druga budowlami”.

Na pytanie „Jeżeli przedmiotem planowanego aportu będzie działka niezabudowana, to czy na dzień planowanego aportu:

- będzie ona objęta obowiązującym prawomocnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego? Jakie jest/będzie przeznaczenie działki według planu? Czy zgodnie z tym planem będą to działki przeznaczone pod zabudowę?

- będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Czy zgodnie z tą decyzją będzie to działka przeznaczona pod zabudowę?

- czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki niezabudowanej wyznaczone będą linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?”,

wskazali Państwo, że „Przedmiotem aportu będą tylko działki zabudowane”.

Na pytanie „W zakresie wniesienia aportu: Czy bezpośrednio po realizacji projektu, majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji, był/jest/będzie w jakikolwiek sposób używany zanim dojdzie do planowanego aportu?”, wskazali Państwo, że „Nie, nie był. Gminna Spółka Komunalna B. – podmiot, który ma otrzymać aport – rozpocznie jego eksploatację”.

Na pytanie „Jeżeli tak, to do jakich czynności wykorzystywany będzie przez Państwa (tj. Gminę (...)) majątek powstały w wyniku realizacji opisanego we wniosku projektu bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania, tj. do czynności:

i)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; lub/oraz

ii)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub/oraz

iii)zwolnionych od podatku od towarów i usług?”,

wskazali Państwo, że „Jak wyżej – nie dotyczy”.

Na pytanie „W przypadku, gdy wydatki dotyczące ww. projektu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu i/lub zwolnionych, proszę o wskazanie, czy są Państwo w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i/lub zwolnionymi od podatku VAT?”, wskazali Państwo, że „Wydatki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (aport). Równocześnie według najlepszej wiedzy posiadanej przez Gminę, Spółka również będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Na pytanie „W zakresie wartości przedmiotu aportu: Czy wartość Infrastruktury w momencie aportu, będzie równa jej wartości rynkowej?”, wskazali Państwo, że „Tak, Gmina zamierza wycenić Infrastrukturę w oparciu o poniesione wydatki, tj. w oparciu o wartość rynkową”.

Na pytanie „Czy wartość nominalna udziałów objęta w zamian za aport będzie odpowiadać wartości rynkowej Infrastruktury?”, wskazali Państwo, że „Tak, wartość nominalna udziałów ma odpowiadać wartości rynkowej Infrastruktury netto”.

Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 listopada 2025 r.)

1. Czy wniesienie aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wniesienie aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT?

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca będzie mieć możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od Inwestycji w związku z wniesieniem aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 listopada 2025 r.)

1. Wniesienie aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

2. Wniesienie aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

3. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

4. Wnioskodawca będzie mieć możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od Inwestycji w związku z wniesieniem aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W świetle powyższych unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmą takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zdaniem Gminy czynność wniesienia aportu przez Gminę do Spółki będzie czynnością opodatkowaną VAT. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Tak więc w przypadku wniesienia aportu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi lub dostawą w zależności od rodzaju aportu. Aby jednak ta czynność podlegała opodatkowaniu, to zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady musi być ona odpłatna. Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność nie musi być ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów w spółce, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Zatem biorąc pod uwagę wymienione wyżej przepisy Gmina uważa, że czynność wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki:

-można uznać za sprzedaż zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT,

-spełnia definicję dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

-odbywa się za wynagrodzeniem - objęcie udziałów przez Gminę w Spółce, która uzyska prawo do rozporządzania Infrastrukturą jako właściciel.

Reasumując, wniesienie przez Gminę gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji (stanowiące aport niepieniężny) do Spółki w zamian za objęcie udziałów stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Odnosząc się z kolei do stawki VAT właściwej dla analizowanej transakcji należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a.wybudowaniu, lub

b.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a.w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b.dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego w przypadku sprzedaży budowli dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest ona posadowiona, grunt dzieli byt prawny tej budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, to opodatkowana jest także dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Biorąc pod uwagę fakt, że:

- aport będzie miał miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania) Infrastruktury lub zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania),

- nie będą ponoszone na niego nakłady przewyższające 30% jego wartości początkowej,

- zdaniem Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na Inwestycję,

- zdaniem Gminy wniesienie przez Gminę gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji (stanowiące aport niepieniężny) do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki wynoszącej 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkich postaci energii) o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołane powyżej regulacje wskazują na szeroką definicję podstawy opodatkowania, którą określono jako „wszystko, co stanowi zapłatę”. Jednocześnie zgodnie z ustawą o VAT, w podstawie opodatkowania zawierają się zarówno kwoty otrzymane, jak i te które sprzedawca „ma otrzymać” z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT w stosunku do czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy w przypadku wniesienia do Spółki aportu można mówić o otrzymaniu przez Gminę zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN), zapłata oznacza „1. «należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)», 2. «uiszczenie należności za coś, zapłacenie»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności – w tym również rzeczową lub mieszaną.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych - jako świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części w formie rzeczowej). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA"). W konsekwencji, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, lecz do wartości faktycznie uzyskanej.

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia aportem środków trwałych do Spółki w zamian za udziały można mówić o zapłacie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem Gminy aport stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

W świetle przytoczonych przepisów choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną – to musi jednak istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta między Gminą a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że strony mogą także swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006, zgodnie z którą „Strony mogą się (...) swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji aportu przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. Tym samym, nie powinno mieć znaczenia, czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem aportu do Spółki składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy – w związku z wniesieniem aportu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1041b/09/MN: „Skoro, jak wynika z wniosku wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci znaków towarowych nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych przez Gminę udziałów, będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT z tytułu omawianej transakcji zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Zatem Gmina, określając podstawę opodatkowania VAT, powinna ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w sposób opisany powyżej potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP wskazał, że: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacjach indywidualnych z:

- 8 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR, w której wskazano: „(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, (...) z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”,

- 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji wraz z nakładami do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wraz z nakładami) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.367.2022.2.WK,

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2021 r., sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS,

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK,

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.558.2020.2.MN,

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.734.2018.1.AJ,

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.702.2018.1.KK.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportem gruntu z Infrastrukturą do Spółki, w zamian za objęcie udziałów, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji Gmina, określając podstawę opodatkowania, powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ponosząc wydatki na realizację Inwestycji będzie mieć prawną możliwość odliczenia w całości podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w ramach realizacji tegoż zadania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Infrastruktura ma być przeznaczona do celów działalności gospodarczej, przy czym Gmina nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wykorzystania samodzielnie, lecz zakłada przekazanie go w formie aportu do Spółki, będącej odrębnym podatnikiem. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka będzie dokonywała sprzedaży opodatkowanej i pobierała odpowiednie opłaty.

Zdaniem Gminy także czynność wniesienia aportu przez Gminę do Spółki będzie dostawą towarów opodatkowaną VAT w wysokości 23%, a więc efekty zrealizowanej Inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy czynność wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego w zamian za udziały) przez Gminę do Spółki odbędzie się za wynagrodzeniem i stanowić będzie odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna udziałów, powiększona o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec związku zakupów dotyczących Inwestycji z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości.

Mając prawo do odliczenia VAT Gmina stoi na stanowisku, iż powinna go dokonać w oparciu o zasady ogólne, tj. zasadniczo:

- według art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne (tzw. odliczenie na bieżąco), lub

- na podstawie art. 86 ust. 13 tejże ustawy, tj. drogą korekty odpowiedniego okresu rozliczeniowego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(….)”. Prace realizowane w jej ramach obejmowały adaptację budynku gospodarczo-socjalnego A. wraz z jego podziałem na funkcję gospodarczo-socjalną i funkcję bazy noclegowej oraz na budowie (…) placu zabaw wraz z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą techniczną („Infrastruktura”). Inwestycja została zakończona w październiku i listopadzie 2025 r.

Docelowo Infrastruktura ma być przeznaczona do celów działalności gospodarczej w formie:

-wynajmu pomieszczeń na pierwszym piętrze budynku na cele organizacji obozów sportowych wyłącznie dla dzieci i młodzieży,

-wynajmu pomieszczenia na parterze budynku na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie drobnych usług gastronomicznych na potrzeby istniejącego (...) placu zabaw lub opcjonalnie prowadzenie we własnym zakresie tejże działalności w formie ustawienia automatów na zimne przekąski, napoje i słodycze;

-pobierania opłat za wstęp na teren (...) placu zabaw wyłącznie dla osób dorosłych powyżej 18 roku życia;

-organizowania odpłatnych przyjęć okolicznościowych (urodziny, imieniny) dla dzieci na terenie obiektu.

Gmina nie zamierza prowadzić ww. działalności gospodarczej samodzielnie – Gmina przekaże grunt z Infrastrukturą spółce gminnej w formie aportu. Gmina jest 100% udziałowcem Gminnej Spółki Komunalnej B., która jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT („Spółka”). Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany budynkiem, będącym bazą noclegową i zapleczem gastronomicznym („Budynek”) oraz grunt, na którym są posadowione budowle, tworzące infrastrukturę (…) Placu Zabaw, (...) („Plac”).

Państwa wątpliwości w pierwszej wątpliwości dotyczą kwestii czy wniesienie aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem gruntu oraz powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji, nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy wniesienie aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany budynkiem, będącym bazą noclegową i zapleczem gastronomicznym („Budynek”) oraz grunt, na którym są posadowione budowle, tworzące infrastrukturę (…) Placu Zabaw, (...) („Plac”)

Grunt, na którym znajdują się ww. obiekty, będące przedmiotem aportu jest własnością Gminy. Są to dwie działki ewidencyjne o numerach: 1 – Budynek i Plac oraz 2 – Plac. Jedna działka jest zabudowana budynkiem i budowlami, druga budowlami.

Plac został wybudowany od podstaw, natomiast Budynek istniał wcześniej i został gruntownie zmodernizowany i przebudowany. W odniesieniu do Budynku zostały poniesione nakłady na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Przed dokonaniem aportu nie doszło/nie dojdzie do pierwszego używania budynku (po jego modernizacji, stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej) i budowli (po ich wybudowaniu). Spółka Komunalna B. – podmiot, który ma otrzymać aport – rozpocznie jego eksploatację.

Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planuje dokonać go w najbliższych miesiącach, nie później jednak niż w terminie 2 lat od oddania Infrastruktury do użytkowania.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu ww. Infrastruktury (budynku i budowli) zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przed dokonaniem aportu nie doszło/nie dojdzie do pierwszego używania budynku (po jego modernizacji, stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej) i budowli (po ich wybudowaniu). Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury (budynku i budowli) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki ww. Infrastruktury (budynku i budowli) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury (budynku i budowli) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej modernizację/wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji zamiarem Państwa jest wykorzystanie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aport gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji na rzecz Spółki. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację/wytworzenie Infrastruktury, która to Infrastruktura (wraz z gruntem) następnie zostanie wniesiona aportem do Spółki. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na modernizację/wytworzenie Infrastruktury w ramach Inwestycji. Ponadto wskazali Państwo, że w odniesieniu do budynku zostały poniesione nakłady na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury (budynku i budowli) opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej przy modernizacji/wytworzeniu ww. Infrastruktury będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto z treści wniosku wynika, że grunt wraz z posadowioną na nim Infrastrukturą nie służył w każdym momencie ich posiadania wyłącznie działalności zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe, również dostawa gruntu (działek nr 1 i 2), na którym posadowiona jest ww. Infrastruktura (budynki i budowle) – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, wniesienie do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku w związku z ww. przepisami.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytanie nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika że zamierzają Państwo po zakończeniu realizacji Inwestycji dokonać wniesienia gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W zamian za aport, Gmina otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Gmina.

W przypadku, w którym aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie wypłacona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach związanych z dokonaniem aportu.

Gmina planuje, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie dla czynności wniesienia aportem gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od Inwestycji w związku z wniesieniem aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji.

Jak wyżej wskazano, w odniesieniu do Infrastruktury zmodernizowanej/wytworzonej w ramach Inwestycji, która zostanie wniesiona (wraz z gruntem, na którym jest posadowiona) aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ przedstawiony opis sprawy wskazuje, że od początku realizacji Inwestycji zamiarem Państwa jest wykorzystanie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aport gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji na rzecz Spółki.

Przy czym należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stosownym okresie), w jednym z dwóch lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (z wyjątkiem przypadku dotyczącego tzw. małego podatnika).

Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja została zakończona w październiku i listopadzie 2025 r. – ostatnia faktura została zapłacona 21 października 2025 r. Natomiast pierwsze wydatki zostały poniesione w październiku 2024 r.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki gruntu z Infrastrukturą wykonaną w ramach Inwestycji, będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało Państwu w rozliczeniu za okres, w którym otrzymają Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą mogli Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga właściwej stawki podatku mającej zastosowanie do aportu nieruchomości. Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.