Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.749.2025.2.MC

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w postaci centralnego ogrzewania z wykorzystaniem pompy ciepła w budynku mieszkalnym.

Uzupełnili go Państwo pismem z 1 grudnia 2025 r. (wpływ 1 grudnia 2025 r.) oraz pismem z 16 grudnia 2025 r. (wpływ 17 grudnia 2025 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Gmina (…) jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne wynajmowane najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najem lokali objęty jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Budynek wyposażony jest w centralny system ogrzewania oparty na pompie ciepła, zasilający wszystkie lokale mieszkalne. Gmina (…) ponosi koszty związane z eksploatacją pompy ciepła, w tym w szczególności koszt energii elektrycznej zużywanej do jej pracy. Koszty ogrzewania są następnie rozliczane pomiędzy najemców według faktycznego zużycia. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów wpłacają zaliczki na poczet centralnego ogrzewania. Rozliczenie sezonu grzewczego nastąpi do 30 czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie poniesionych kosztów.

Wnioskodawca nie dolicza do najemców żadnej marży z tytułu kosztów ogrzewania – obciąża ich wyłącznie kosztami rzeczywiście poniesionymi na zakup energii elektrycznej zużywanej przez pompę ciepła i kosztami eksploatacji instalacji grzewczej.

Do (…) 2025 r. Gmina traktowała ogrzewanie jako element świadczenia głównego, tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego zwolnionej z VAT dla osób fizycznych.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. art. 8 ust. 2a ustawy Gmina (…) od dnia (…) 2025 r. zmieniła sposób opodatkowania opłaty za centralne ogrzewanie w ten sposób, że wyodrębniła centralne ogrzewanie jako ujęcie dostawy towarów lub świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania:

1)Czy z umów zawartych z najemcami wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczenie centralnego ogrzewania (usługi ogrzewania)?

Odp. Tak, w umowach z najemcami wyodrębniony został punkt określający wysokość opłaty zaliczkowej za centralne ogrzewanie.

2)Czy opłaty za centralne ogrzewanie są kwotami stałymi wynikającymi z umowy najmu, czy zmieniają się (w jaki sposób) w zależności od ich zużycia?

Odp. Pobierane comiesięczne opłaty zaliczkowe są zawsze w tej samej kwocie. Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca danego roku. Wówczas w rozliczeniu występuje albo nadpłata albo niedopłata w stosunku do pobranych opłat zaliczkowych za centralne ogrzewanie.

3)W jaki dokładnie sposób/na podstawie jakich danych są skalkulowane opłaty za centralne ogrzewanie?

Odp. Opłata zaliczkowa za centralne ogrzewanie stanowi prognozowane koszty za centralne ogrzewanie i jest ustalona na podstawie poniesionych kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem (zakup energii elektrycznej oraz usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy ciepła) za poprzedni sezon grzewczy.

4)W jaki dokładnie sposób/na podstawie jakich danych są określane faktyczne koszty ogrzewania?

Odp. Pracownik merytoryczny Urzędu Gminy wylicza faktyczne koszty poniesione w okresie grzewczym uwzględniające: zakup energii elektrycznej oraz usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy ciepła. Następnie, po zakończeniu sezonu grzewczego koszty są rozdzielane względem mieszkańców na podstawie faktycznego zużycia (wg stanu liczników).

5)Czy najemcy mają możliwość decydowania o sposobie korzystania – poprzez decydowanie o wielkości zużycia – z centralnego ogrzewania? Proszę wyjaśnić i wskazać w jaki sposób.

Odp. Tak, najemca może we własnym zakresie decydować o wielkości zużycia. W mieszkaniu jest możliwość regulacji temperatury, co wpływa bezpośrednio na wielkość zużycia energii. Dla każdego z lokali mieszkalnych podłączony jest osobny licznik dostarczanego ciepła mierzący ilość ciepła dostarczanego dla centralnego ogrzewania w konkretnym mieszkaniu.

6)Czy najemcy mają możliwość samodzielnego wyboru dostawcy w odniesieniu do centralnego ogrzewania?

Odp. Nie, najemcy nie mają możliwość wyboru dostawcy w zakresie centralnego ogrzewania.

7)Czy najemcy mają możliwość samodzielnego zawarcia umów w odniesieniu do centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawną, a tym samym mają możliwość samodzielnego rozliczania się z tym dostawcą?

Odp. Nie, najemcy nie mają możliwości zawierania samodzielnych umów w odniesieniu do centralnego ogrzewania. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego rozliczania się z dostawcą.

Pytanie

Czy usługa centralnego ogrzewania, z wykorzystaniem pompy ciepła w budynku mieszkalnym, jako podstawowe źródło ogrzewania na rzecz mieszkańców, będzie opodatkowana?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest wyodrębnianie opłat za centralne ogrzewanie z usługi najmu lokali mieszkalnych i traktowanie ich jako odrębnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według właściwej stawki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przed dniem 1 listopada 2025 r. Gmina traktowała koszty ogrzewania jako element świadczenia głównego, tj. usługi najmu lokali mieszkalnych, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Jednak w świetle aktualnych interpretacji organów podatkowych (Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.123.2025.2.DS), świadczenia pomocnicze mogą być uznane za część najmu wyłącznie wtedy, gdy są nieodłącznie związane z korzystaniem z lokalu i nie stanowią samodzielnego celu dla najemcy.

W przedmiotowej sprawie koszt ogrzewania:

·jest ustalany na podstawie rzeczywistego zużycia energii potrzebnej do działania pompy ciepła,

·nie jest objęty marżą,

·nie stanowi elementu stałego czynszu.

Ustalanie indywidualnego zużycia oraz rozliczanie kosztów w formie odsprzedaży energii (lub świadczenia usługi ogrzewania) przemawia za wyodrębnieniem tej czynności jako samodzielnej czynności opodatkowanej.

Gmina nabywa energię elektryczną na potrzeby pompy ciepła oraz ponosi koszty eksploatacyjne instalacji. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów wpłacają na poczet ogrzewania zaliczki. Rozliczenie sezonu grzewczego nastąpi do 30 czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej, uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie poniesionych kosztów.

Oznacza to, że Gmina – zgodnie z art. 8 ust. 2a – jest traktowana jako świadcząca usługę ogrzewania (lub dokonująca dostawy towaru – energii), a więc jest to czynność opodatkowana VAT.

Elementy dodatkowe mogą korzystać ze zwolnienia jedynie wtedy, gdy stanowią element świadczenia kompleksowego.

Ponieważ w tym przypadku:

·koszty ogrzewania są zmienne, zależne od indywidualnego zużycia,

·mogą być obiektywnie wyodrębnione,

·nie są integralną częścią czynszu,

·odpowiadają odsprzedawanym mediom lub usłudze grzewczej,

nie ma podstaw, by uznać je za element usługi najmu korzystającej ze zwolnienia. Tym samym, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do opłat za ogrzewanie.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że:

1.Opłaty za centralne ogrzewanie rozliczane według rzeczywistego zużycia stanowią odrębne od najmu świadczenie.

2.Prawidłowe jest ich opodatkowanie podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

3.Zwolnienie przewidziane dla najmu lokali mieszkalnych z art. 43 ust. 1 pkt 36 nie obejmuje opłat za ogrzewanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej.

Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT, wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), według którego:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego:

W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne wynajmowane najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najem lokali objęty jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wynajmowany przez Państwa budynek wyposażony jest w centralny system ogrzewania oparty na pompie ciepła, zasilający wszystkie lokale mieszkalne. Gmina ponosi koszty związane z eksploatacją pompy ciepła, w tym w szczególności koszt energii elektrycznej zużywanej do jej pracy. Koszty ogrzewania są następnie rozliczane pomiędzy najemców według faktycznego zużycia. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów wpłacają zaliczki na poczet centralnego ogrzewania. W umowach z najemcami wyodrębniony został punkt określający wysokość opłaty zaliczkowej za centralne ogrzewanie. Pobierane comiesięczne opłaty zaliczkowe są zawsze w tej samej kwocie. Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca danego roku. Wówczas w rozliczeniu występuje albo nadpłata albo niedopłata w stosunku do pobranych opłat zaliczkowych za centralne ogrzewanie. Opłata zaliczkowa za centralne ogrzewanie stanowi prognozowane koszty za centralne ogrzewanie i jest ustalona na podstawie poniesionych kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem (zakup energii elektrycznej oraz usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy ciepła) za poprzedni sezon grzewczy. Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy w zakresie centralnego ogrzewania jednak mogą we własnym zakresie decydować o wielkości zużycia. Najemcy nie mają możliwości zawierania samodzielnych umów w odniesieniu do centralnego ogrzewania. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego rozliczania się z dostawcą. W mieszkaniu jest możliwość regulacji temperatury, co wpływa bezpośrednio na wielkość zużycia energii. Dla każdego z lokali mieszkalnych podłączony jest osobny licznik dostarczanego ciepła mierzący ilość ciepła dostarczanego dla centralnego ogrzewania w konkretnym mieszkaniu. Rozliczenie sezonu grzewczego nastąpi do 30 czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie poniesionych kosztów. Wówczas merytoryczny pracownik Urzędu Gminy wylicza faktyczne koszty poniesione w okresie grzewczym uwzględniające: zakup energii elektrycznej oraz usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy ciepła. Następnie, po zakończeniu sezonu grzewczego koszty są rozdzielane względem mieszkańców na podstawie faktycznego zużycia (wg stanu liczników). Jak Państwo wskazali, Gmina nie dolicza najemcom żadnej marży z tytułu kosztów ogrzewania – obciąża ich wyłącznie kosztami rzeczywiście poniesionymi na zakup energii elektrycznej zużywanej przez pompę ciepła i kosztami eksploatacji instalacji grzewczej.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy dostawa mediów w postaci centralnego ogrzewania, z wykorzystaniem pompy ciepła w budynku mieszkalnym, jako podstawowe źródło ogrzewania na rzecz mieszkańców, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za koszty ogrzewania dostarczanego do oddanych przez Państwa w najem lokali mieszkalnych powinny zostać uznane za opodatkowane podatkiem VAT należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem, usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z wniosku, mieszkańcy wynajmujący od Państwa lokale mieszkalne, na podstawie zawartych umów wpłacają zaliczki na poczet centralnego ogrzewania. W umowach tych wyodrębniony został punkt określający wysokość opłaty zaliczkowej za centralne ogrzewanie. Pobierane comiesięczne opłaty zaliczkowe są zawsze w tej samej kwocie. Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca danego roku. Wówczas w rozliczeniu występuje albo nadpłata albo niedopłata w stosunku do pobranych opłat zaliczkowych za centralne ogrzewanie. Opłata zaliczkowa za centralne ogrzewanie stanowi prognozowane koszty za centralne ogrzewanie i jest ustalona na podstawie poniesionych kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem (zakup energii elektrycznej oraz usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy ciepła) za poprzedni sezon grzewczy. Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy w zakresie centralnego ogrzewania jednak mogą we własnym zakresie decydować o wielkości zużycia. W mieszkaniu jest możliwość regulacji temperatury, co wpływa bezpośrednio na wielkość zużycia energii. Dla każdego z lokali mieszkalnych podłączony jest osobny licznik dostarczanego ciepła mierzący ilość ciepła dostarczanego dla centralnego ogrzewania w konkretnym mieszkaniu. Rozliczenie sezonu grzewczego nastąpi do 30 czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie poniesionych kosztów. Wówczas merytoryczny pracownik Urzędu Gminy wylicza faktyczne koszty poniesione w okresie grzewczym uwzględniające: zakup energii elektrycznej oraz usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy ciepła. Następnie, po zakończeniu sezonu grzewczego koszty są rozdzielane względem mieszkańców na podstawie faktycznego zużycia (wg stanu liczników). Jak Państwo wskazali, Gmina nie dolicza najemcom żadnej marży z tytułu kosztów ogrzewania – obciąża ich wyłącznie kosztami rzeczywiście poniesionymi na zakup energii elektrycznej zużywanej przez pompę ciepła i kosztami eksploatacji instalacji grzewczej.

Jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów ogrzewania lokali na podstawie faktycznie poniesionych kosztów – obciążają Państwo najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów – ogrzewania – do tych lokali.

Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryterium, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji, dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na dostawie ciepła (rozliczanej w sposób odzwierciedlający jej faktyczne zużycie), nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostawa energii cieplnej stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem, w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami z tytułu dostawy mediów w postaci centralnego ogrzewania, brak jest podstaw do traktowania tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio według zasad właściwych dla danego rodzaju świadczenia.

W konsekwencji, dla dostawy mediów w postaci centralnego ogrzewania – świadczonej przez Państwa na rzecz wynajmujących – nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Podsumowując, stwierdzam, że dostarczając media w postaci centralnego ogrzewania do wynajmowanych lokali mieszkalnych, dokonują Państwo odpłatnej dostawy towarów i są Państwo z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, dostawa przez Państwa do lokali mieszkalnych ogrzewania stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, dostawa mediów w postaci centralnego ogrzewania, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i jest opodatkowana według właściwej stawki podatku dla dostawy tych mediów.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, gdyż uznali Państwo, że dostawa mediów w postaci centralnego ogrzewania jest świadczeniem usług oraz wskazali Państwo, iż: „(…) w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest wyodrębnianie opłat za centralne ogrzewanie z usługi najmu lokali mieszkalnych i traktowanie ich jako odrębnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według właściwej stawki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”. Z kolei, jak rozstrzygnięto w interpretacji, dostawa mediów w postaci centralnego ogrzewania stanowi dostawę towarów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.