Interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.788.2025.1.DW

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Warunek prostej struktury udziałowej w estońskim CIT

Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) jest szczególnym systemem opodatkowania, dostępnym m.in. dla spółek z o.o., który odracza pobór podatku dochodowego do momentu dystrybucji zysku. Aby spółka mogła skorzystać i pozostać w tym systemie, musi spełniać szereg warunków wymienionych w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jednym z kluczowych wymogów jest posiadanie przez spółkę prostej struktury udziałowej.

W szczególności, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie może posiadać m.in.:

- udziałów lub akcji w kapitale innej spółki (czyli nie może być właścicielem udziałów/akcji w innych spółkach kapitałowych),

- tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania,

- ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (czyli nie może być wspólnikiem spółki osobowej),

- innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu o charakterze powierniczym.

Innymi słowy, spółka na estońskim CIT nie może być udziałowcem innych podmiotów (spółek, funduszy, trustów itp.). Warunek ten ma zagwarantować, że spółka korzystająca z ryczałtu nie jest elementem złożonej struktury powiązań kapitałowych. Złamanie tego warunku skutkuje utratą prawa do opodatkowania ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT) i koniecznością rozliczania podatku na zasadach ogólnych.

W analizowanym przypadku wątpliwość sprowadza się do tego, czy członkostwo w spółdzielni energetycznej oznacza posiadanie przez spółkę zabronionych udziałów w innej „spółce” lub innych praw majątkowych, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Innymi słowy - czy spółdzielnia energetyczna jest takim podmiotem, którego posiadanie udziałów (członkowskich) przez spółkę wyklucza estoński CIT.

Charakter prawny spółdzielni energetycznej

Spółdzielnia energetyczna jest szczególnym rodzajem spółdzielni (podmiotu prawa spółdzielczego), powołanym w celu wspólnej produkcji, obrotu i zużycia energii przez jej członków. Definicję spółdzielni energetycznej zawiera ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (ustawa OZE).

Zgodnie z art. 2 pkt 33a ustawy OZE „spółdzielnia energetyczna - spółdzielnia w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze […] lub spółdzielnia rolników […], których przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej lub biogazu […] lub ciepła w instalacjach OZE, obrót nimi lub ich magazynowanie, dokonywane w ramach działalności prowadzonej wyłącznie na rzecz tych spółdzielni oraz ich członków”.

Innymi słowy, spółdzielnia energetyczna jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, działającym na podstawie Prawa spółdzielczego oraz ustawy OZE, a jej celem jest zaspokajanie potrzeb energetycznych członków (np. dostarczanie im energii po preferencyjnych warunkach wynikających z rozliczeń wewnątrz spółdzielni).

Członkowie spółdzielni wnoszą wpisowe i udziały członkowskie zgodnie ze statutem (art. 19 § 1 Prawa spółdzielczego), jednak udziały te mają charakter udziałów spółdzielczych, a nie udziałów w spółce kapitałowej. W kontekście ustawy o CIT istotne jest, że spółdzielnia nie jest tym samym co spółka kapitałowa. Ustawa o CIT w wielu przepisach rozróżnia pojęcie „spółdzielni” od „spółki”. Przykładowo, ustawa o CIT posługuje się terminem spółdzielnia expressis verbis w niektórych przepisach (np. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 12 ust. 4 pkt 3 czy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT) co oznacza, że ustawodawca świadomie odróżnia spółdzielnie od innych form prawnych takich jak spółki kapitałowe czy osobowe. Skoro zatem w przepisach dotyczących estońskiego CIT mowa jest o „innym podmiocie, w którym podatnik posiada udziały/akcje”, to powstaje pytanie, czy spółdzielnia energetyczna podpada pod tę definicję.

Członkostwo spółki w spółdzielni energetycznej a warunki estońskiego CIT

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych jednoznacznie stwierdził, że uczestnictwo (członkostwo) spółki w spółdzielni energetycznej nie wyklucza możliwości opodatkowania tej spółki estońskim CIT. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z 22 lipca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.296.2025.1.AP) oraz w interpretacji z 1 października 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.348.2025.1.AS). Organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcami, że spółdzielnia nie jest wymieniona w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jako podmiot, którego posiadanie udziałów/akcji wyklucza estoński CIT. W szczególności podkreślono, że spółdzielnia (w tym spółdzielnia energetyczna) nie jest „spółką” w rozumieniu ustawy o CIT - nie spełnia definicji spółki zawartej w art. 4a pkt 21 ustawy CIT. Definicja z art. 4a pkt 21 dotyczy spółek prawa handlowego (m.in. sp. z o.o., S.A., PSA) oraz innych podmiotów wskazanych tam wprost; spółdzielnia do tej definicji nie należy. Co więcej, udział członkowski w spółdzielni nie stanowi też innego prawa majątkowego objętego dyspozycją art. 28j ust. 1 pkt 5.

Dyrektor KIS w interpretacji z 1 października 2025 r. wyraźnie zaznaczył, że udział w spółdzielni energetycznej nie może być uznany za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu powierniczego (które to prawa są wymienione jako wykluczające estoński CIT). Innymi słowy, członkostwo w spółdzielni nie mieści się w katalogu ograniczeń z art. 28j ust. 1 pkt 5. Z powyższych względów organ podatkowy potwierdził, że samo przystąpienie spółki opodatkowanej ryczałtem do spółdzielni energetycznej nie powoduje utraty prawa do estońskiego CIT. Dotyczy to każdego charakteru i zakresu członkostwa - niezależnie od tego, jak silne jest zaangażowanie spółki w spółdzielni (np. liczba zadeklarowanych udziałów, stopień aktywności). Decydujące jest to, że spółdzielnia nie jest podmiotem ustawowo wyłączonym.

Istotne podkreślenie: stanowisko organu jest takie samo nawet w przypadku, gdy spółdzielnia energetyczna jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo ze spółką i jej wspólnikami. Oznacza to, że nawet jeśli wszyscy członkowie spółdzielni to podmioty powiązane (np. spółka oraz inne spółki należące do tych samych właścicieli, a sami właściciele zasiadają we władzach spółdzielni), fakt ten nie zmienia oceny na gruncie art. 28j ust. 1 pkt 5 CIT. Ustawodawca po prostu nie przewidział członkostwa w spółdzielni jako przeszkody - i organy podatkowe interpretują ten stan literalnie, zgodnie z brzmieniem przepisu.

Podsumowując, członkostwo podatnika (spółki z o.o. na estońskim CIT) w spółdzielni energetycznej nie wyklucza możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dotyczy to każdego przypadku członkostwa, także gdy między spółką, jej wspólnikami a spółdzielnią występują powiązania osobowe lub kapitałowe. Warunek prostej struktury udziałowej pozostaje spełniony, ponieważ udziały członkowskie w spółdzielni nie są tożsame z posiadaniem udziałów/akcji w kapitale innej spółki ani z innymi prawami wyłączającymi estoński CIT.

Transakcje ze spółdzielnią energetyczną a ukryte zyski

Kolejną kwestią wymagającą analizy jest, czy rozliczenia finansowe pomiędzy spółką a powiązaną spółdzielnią energetyczną mogą zostać potraktowane jako tzw. ukryte zyski na gruncie przepisów o estońskim CIT. W systemie ryczałtu od dochodów spółek pewne wydatki lub świadczenia na rzecz udziałowców (bądź podmiotów powiązanych z udziałowcami) mogą zostać uznane za ukrytą dystrybucję zysku, która podlega opodatkowaniu mimo braku formalnej wypłaty dywidendy.

Definicja ukrytych zysków znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy CIT - co do zasady obejmuje ona różnego rodzaju świadczenia wykonane przez spółkę na rzecz udziałowców lub podmiotów powiązanych, które w rzeczywistości stanowią transfer zysku (np. nadmierne wynagrodzenia, świadczenia nieodpłatne, wydatki niezwiązane z działalnością).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wartość ukrytych zysków zwiększa podstawę opodatkowania ryczałtem. W rozpatrywanym przypadku potencjalna wątpliwość dotyczy sytuacji, w której spółka kupuje energię elektryczną od spółdzielni energetycznej, w której udział mają jej wspólnicy (a więc jest to podmiot powiązany pośrednio z udziałowcami spółki). Czy płatności za energię mogą być uznane za ukryty zysk transferowany do tej spółdzielni (a pośrednio do jej członków)?

Dyrektor KIS rozstrzygnął tę kwestię korzystnie dla podatników. W cytowanej interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2025 r. organ stwierdził wyraźnie, że zapłata przez spółkę opodatkowaną ryczałtem za energię elektryczną na rzecz spółdzielni energetycznej nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, taka płatność nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Organ uzasadnił, że zakup energii od spółdzielni następuje po cenach rynkowych uwzględniających ustawowe upusty, co oznacza, iż transakcja ma charakter ekwiwalentny i związany jest z bieżącą działalnością operacyjną spółki (zużycie energii).

Spółka - jako członek spółdzielni - nabywa energię na warunkach przewidzianych dla wszystkich członków, a zniżki wynikają z konstrukcji prawnej spółdzielni energetycznej, a nie z chęci transferu zysku. Nie mamy tu do czynienia z wypłatą świadczenia na rzecz udziałowca, lecz z normalną transakcją gospodarczą. Taka sytuacja nie spełnia przesłanek uznania jej za ukryty zysk, ponieważ spółka otrzymuje pełnowartościowe świadczenie (energię) za ekwiwalentną zapłatę. Gdyby nawet spółdzielnia generowała pewne oszczędności dla członków (np. bilansując energię i umożliwiając uniknięcie części opłat dystrybucyjnych), to nadal jest to korzyść wynikająca z udziału w spółdzielni, a nie kamuflowana dywidenda od spółki. W rezultacie, płatności za energię elektryczną od spółdzielni energetycznej nie są traktowane jak ukryta dystrybucja zysku.

Potwierdza to, że uczestnictwo w spółdzielni energetycznej pozostaje neutralne nie tylko w kontekście spełniania warunków estońskiego CIT, ale także w zakresie rozliczania ewentualnych ukrytych zysków - o ile oczywiście transakcje między spółką a spółdzielnią odbywają się na warunkach rynkowych.

Pytania

 1. Czy samo członkostwo spółki (podatnika estońskiego CIT) w spółdzielni energetycznej wyklucza możliwość dalszego opodatkowania jej dochodów ryczałtem (estońskim CIT)?

 a. Czy odpowiedź pozostaje taka sama niezależnie od charakteru i zakresu tego członkostwa - także w przypadku, gdy spółdzielnia jest podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo ze wspólnikami spółki oraz z samą spółką?

 2. Czy zapłata przez spółkę (opodatkowaną estońskim CIT) na rzecz spółdzielni energetycznej za energię elektryczną może zostać uznana za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, co skutkowałoby dodatkowym opodatkowaniem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Członkostwo spółki z o.o. opodatkowanej ryczałtem (estońskim CIT) w spółdzielni energetycznej nie pozbawia jej prawa do tego sposobu opodatkowania. Udziały członkowskie w spółdzielni nie są tożsame z udziałami w innej spółce kapitałowej ani innym prawem wykluczającym estoński CIT - spółdzielnia jako taka nie mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Dotyczy to także sytuacji, gdy spółdzielnia jest powiązana z udziałowcami spółki - fakt ten nie został uznany za przeszkodę przez organy skarbowe.

Ad. 2.

Rozliczenia podatnika ze spółdzielnią energetyczną (np. zakup energii elektrycznej przez spółkę) nie powodują powstania ukrytych zysków po stronie spółki. O ile transakcje te realizowane są na warunkach rynkowych (a preferencyjne upusty wynikają z przepisów regulujących spółdzielnie energetyczne, a nie z arbitralnej decyzji spółki), nie stanowią ukrytej dywidendy dla udziałowców ani transferu zysku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Ad. 1

Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Zgodnie z art. 2 pkt 33a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.),

W myśl art. 38c ust. 1, 1a, 7 ww. ustawy,

 1. spółdzielnia energetyczna działa na obszarze jednego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego lub sieci dystrybucyjnej gazowej lub ciepłowniczej, zaopatrujących w energię elektryczną, biogaz, biogaz rolniczy, biometan lub ciepło wytwórców i odbiorców będących członkami tej spółdzielni, których instalacje są przyłączone do sieci danego operatora lub do danej sieci ciepłowniczej.

1a. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o członku spółdzielni energetycznej, należy przez to rozumieć podmiot:

 1) którego instalacja jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej lub sieci dystrybucyjnej gazowej, lub sieci ciepłowniczej;

 2) do którego biogaz lub biogaz rolniczy, lub biometan, wytwarzane przez spółdzielnię energetyczną lub jej członków ze źródeł odnawialnych, są dostarczane w inny sposób niż za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej gazowej.

7. od ilości energii elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach odnawialnych źródeł energii spółdzielni energetycznej, a następnie zużytej przez wszystkich odbiorców energii elektrycznej spółdzielni energetycznej, w tym ilości energii elektrycznej rozliczonej w sposób, o którym mowa w ust. 3, wytwórca i odbiorca energii elektrycznej, będący członkami tej spółdzielni energetycznej:

 1) nie uiszczają na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej rozliczenia;

 2) opłaty za świadczenie usług dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach odnawialnego źródła energii spółdzielni energetycznej i wprowadzonej do sieci, a następnie pobranej przez wszystkich wytwórców i odbiorców, będących członkami tej spółdzielni energetycznej, w tym ilości energii elektrycznej rozliczonej w sposób, o którym mowa w ust. 3, uiszczają do wysokości wynikającej z wartości energii elektrycznej określonej w ust. 11; należności z tego tytułu na rzecz operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego przekazuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a.

Z kolei w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 593 ze zm.),

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

 a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

 b) spółkę kapitałową w organizacji,

 c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

 d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy samo członkostwo spółki (podatnika estońskiego CIT) w spółdzielni energetycznej wyklucza możliwość dalszego opodatkowania jej dochodów ryczałtem (estońskim CIT), oraz czy odpowiedź pozostaje taka sama niezależnie od charakteru i zakresu tego członkostwa - także w przypadku, gdy spółdzielnia jest podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo ze wspólnikami spółki oraz z samą spółką.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1, stwierdzić należy, że spółdzielnia nie została wymieniona w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

W szczególności spółdzielnia nie jest spółką, której definicję zawiera art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Udział w spółdzielni nie może też być uznany za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że członkostwo spółki w spółdzielni energetycznej nie wyklucza możliwość opodatkowania jej dochodów ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,

ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i, czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy zapłata przez spółkę (opodatkowaną estońskim CIT) na rzecz spółdzielni energetycznej za energię elektryczną może zostać uznana za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, co skutkowałoby dodatkowym opodatkowaniem.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dokonanie zapłaty przez Spółkę za energię elektryczną na rzecz spółdzielni energetycznej, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- samo członkostwo spółki (podatnika estońskiego CIT) w spółdzielni energetycznej wyklucza możliwość dalszego opodatkowania jej dochodów ryczałtem (estońskim CIT),

- czy odpowiedź pozostaje taka sama niezależnie od charakteru i zakresu tego członkostwa - także w przypadku, gdy spółdzielnia jest podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo ze wspólnikami spółki oraz z samą spółką - jest prawidłowe,

- zapłata przez spółkę (opodatkowaną estońskim CIT) na rzecz spółdzielni energetycznej za energię elektryczną może zostać uznana za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, co skutkowałoby dodatkowym opodatkowaniem - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.