Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.832.2025.3.AKA

Dostawy towarów i świadczenia usług w ramach zamówienia teleopieki stanowią odrębne, niezależne czynności podlegające osobnemu opodatkowaniu VAT, a nie kompleksową usługę. Zastosowanie art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do ujęcia każdej z czynności na oddzielnych zasadach podatkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

‒podstawą opodatkowania z tytułu dostawy urządzeń medycznych do teleopieki – (...), wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki), usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji, realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.) są wynagrodzenia cząstkowe, jako odrębne dostawy towarów i usług - jest prawidłowe,

‒obowiązek podatkowy w stosunku do dostawy urządzeń medycznych do teleopieki – (...), realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja, itp.) powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - jest prawidłowe,

‒obowiązek podatkowy w stosunku do wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki), usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługi hostingu dostarczonej Aplikacji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że:

‒podstawą opodatkowania z tytułu dostawy urządzeń medycznych do teleopieki – (...), wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki), usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji, realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.) są wynagrodzenia cząstkowe, jako odrębne dostawy towarów i usług;

‒obowiązek podatkowy w stosunku do dostawy urządzeń medycznych do teleopieki – (...), wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki), usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługi hostingu dostarczonej Aplikacji, realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja, itp.) powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 listopada 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…), która podlega opodatkowaniu VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż (…).

Urządzenia do teleopieki - (...) oferowane przez Wnioskodawcę są to (…). Jej głównym celem jest podniesienie poziomu bezpieczeństwa oraz zapewnienie wsparcia zdrowotnego, nawet w sytuacjach, gdy pomoc stacjonarna nie jest dostępna. Technologia ta umożliwia wczesną reakcję na kryzysowe zdarzenia, takie jak upadki czy nagłe pogorszenie stanu zdrowia.

Główne funkcje i możliwości urządzeń do teleopieki - (...) to:

‒Przycisk SOS i detektor upadków - zapewniają szybką reakcję w kryzysie, w tym możliwość bezpośredniego kontaktu z telecentrum, rodziną lub służbami ratunkowymi.

‒Pomiary życiowe - precyzyjny monitoring parametrów medycznych: tętna, saturacji.

‒Lokalizacja i strefy bezpieczeństwa - urządzenie do teleopieki - (...) umożliwia określenie lokalizacji użytkownika oraz definiowanie „stref bezpieczeństwa”, co zmniejsza czas reakcji na ewentualne zagrożenia.

‒Dwukierunkowa komunikacja - urządzenie do teleopieki - (...) pozwala na rozmowę głosową za pośrednictwem wbudowanej karty SIM, bez konieczności posiadania telefonu.

‒Opieka telemedyczna 24/7 - możliwość korzystania z całodobowej pomocy ratowników medycznych w dedykowanym Telecentrum.

W ramach prowadzenia czynności działalności gospodarczej, Wnioskodawca złożył podmiotowi zamawiającemu (dalej: „Zamawiający”) ofertę (dalej: „Oferta”) w projekcie dotyczącym kompleksowego rozwiązania dla świadczenia usługi teleopieki (dalej: „Zamówienie”).

Głównym celem Zamówienia jest stworzenie i wdrożenie zintegrowanego systemu teleopieki, w ramach telecentrum, który ma służyć zapewnieniu bezpieczeństwa, monitorowania stanu zdrowia i możliwości szybkiego wezwania pomocy przez osoby potrzebujące - głównie seniorów, osoby przewlekle chore lub z niepełnosprawnościami.

Do Zamówienia wykorzystywany ma być sprzęt w postaci urządzeń do teleopieki - (...) na rękę, wyposażonych przede wszystkim w przycisk SOS pozwalający na wywołanie alarmu przez użytkownika i wezwanie pomocy w sytuacjach niebezpieczeństwa, zagrożenia życia lub zdrowia. Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia, urządzenia te, oprócz dwukierunkowej komunikacji zapewniającej możliwość kontaktu z Telecentrum i/lub osobami wskazanymi do kontaktu/członkami rodziny/opiekunami, wyposażone będą w następujące funkcjonalności: geolokalizację, czujnik upadku, czujniki pomiaru parametrów medycznych: tętna, saturacji, oraz licznik kroków, itp. (...) posiada wbudowany czujnik pomiaru tętna i saturacji z możliwością odczytu parametrów z poziomu Telecentrum i wyświetlacza urządzenia do teleopieki - (...). Pomiary mają być wykonywane w interwałach, których konfiguracja jest możliwa bezpośrednio z systemu. Domyślnie ustawiony interwał wynosi od 1h do kilku h.

W ramach projektu, jeden z Partnerów – C. - na wybranej grupie uczestników będzie realizował komponent telemedycyny (pogłębiona analiza stanu zdrowia) m.in. w oparciu o dane w ramach bieżącego monitoringu parametrów użytkowników urządzeń do teleopieki - (...).

Jak opisano w Opisie Przedmiotu Zamówienia, usługi teleopieki świadczone są przez wykwalifikowaną kadrę ratowników medycznych zatrudnionych przez Partnera Projektu. Ratownicy pełnią dyżury w dwuosobowych zespołach, w trybie 24/7/365, dzięki czemu usługi teleopieki realizowane są na najwyższym poziomie, gwarantując ciągłą gotowość niesienia wsparcia dla Uczestników projektu i zapewniając im poczucie bezpieczeństwa o każdej porze dnia i nocy. Zasada działania telecentrum jest następująca:

1)Alarmy SOS przychodzące z urządzeń do teleopieki - (...) są obsługiwane przez ratowników na komputerach stacjonarnych. Po odebraniu połączenia przychodzącego, alarm SOS z wybranego urządzenia do teleopieki - (...) jest obsługiwany przez tego ratownika, który w pierwszej kolejności odebrał połączenie.

2)Alarmy upadkowe przychodzące z urządzeń do teleopieki - (...) obsługiwane są analogicznie jak w przypadku wciśnięciu przycisku SOS.

3)Ratownik dyżurujący dokonuje rozpoznania sytuacji i postępuje zgodnie z procedurami. Interwencja może zakończyć się poradą medyczną, powiadomieniem sieci pomocowej osób wskazanych do kontaktu, członków rodziny/opiekunów, wezwaniem służb ratunkowych.

4)Ponadto ratownik dyżurujący w telecentrum posiada możliwość bezpośredniego przełączenia prowadzonej rozmowy do działu technicznego telecentrum, jeśli sprawa, którą zgłasza podopieczny, dotyczy spraw technicznych związanych z urządzeniem do teleopieki - (...).

W celu realizacji Zamówienia, Spółka złożyła Zamawiającemu Ofertę, która obejmowała:

1)dostawę urządzeń do teleopieki - (...),

2)wdrożenie i udostępnienie Aplikacji (systemu teleopieki),

3)usługę hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji,

4)realizację pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia niewymienionych w powyższych punktach.

Wnioskodawca dalej wskazuje na charakterystykę poszczególnych elementów świadczenia w ramach złożonej Oferty.

Ad 1

Urządzenie do teleopieki - (...) wraz z zainstalowanymi kartami SIM (o których mowa w Ofercie do Zamówienia)

Oferowane przez Wnioskodawcę urządzenia do teleopieki - (...), stanowią wyroby medyczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Urządzenia do teleopieki - (...) te posiadają wszelkie wymagane certyfikaty w tym zakresie oraz są wpisane (…).

Urządzenie do teleopieki - (...) ta:

‒(…).

Ponadto:

‒pasek do mocowania urządzenia do teleopieki - (...) na rękę użytkownika posiada możliwość dostosowania długości oraz zapięcia bez konieczności fizycznego skracania (np. obcięcia). Dopuszcza się zastosowanie paska silikonowego lub tekstylnego na rzep,

‒pasek silikonowy do mocowania urządzenia do teleopieki - (...) na rękę posiada metalowe zapięcie w formie klamry,

‒Karta SIM zamontowana w urządzeniu do teleopieki - (...) posiada zabezpieczenie przed jej wymontowaniem (brak możliwości wyjęcia lub wymiany karty sim bez użycia narzędzi).

Należy również podkreślić, że oferowane urządzenie – A. - jest autonomicznym, oddzielnym i samodzielnym wyrobem medycznym, niezależnym od systemu wymaganego przez Zamawiającego (tj. Aplikacji - systemu teleopieki, o której mowa w Ofercie do Zamówienia).

Urządzenie do teleopieki - (...) może również z pomocą zupełnie innych systemów inicjować połączenia alarmowe i przesyłać odpowiednie dane. Już samo to sprawia, że użytkownik - senior, osoba przewlekle chora czy niepełnosprawna - otrzymuje realne narzędzie ochrony zdrowia i życia, a nie jedynie element większej instalacji.

Co więcej, urządzenie do teleopieki - (...) dokonuje pomiarów parametrów życiowych (tętno, saturacja, licznik kroków, detekcja upadku) i jest w stanie - bez udziału Aplikacji, o której mowa w Ofercie - a za pomocą innych systemów ostrzec użytkownika o nieprawidłowościach. Alarm SOS aktywowany na urządzeniu uruchamia natychmiastowe połączenie głosowe.

Ad 2

Wdrożenie i udostępnienie Aplikacji - systemu teleopieki (o której mowa w Ofercie do Zamówienia)

Aplikacja - system teleopieki zapewnia m.in. możliwość działania telecentrum w zakresie obsługi urządzeń do teleopieki - (...) - jest to jeden system, dla wielu użytkowników, z licencją terminową na czas trwania zawartej umowy (z możliwością jej przedłużenia).

Aplikacja - system teleopieki dostarczona w modelu usługowym (oprogramowanie jako usługa w chmurze). Zadaniem Aplikacji jest:

‒przyjmowanie połączeń przychodzących z alarmu SOS urządzenia do teleopieki - (...) na numer alarmowy Telecentrum. Każdy Użytkownik urządzenia do teleopieki - (...) musi posiadać własny profil w Systemie przypisany do numeru karty SIM,

‒wizualna informacja na ekranie wraz z sygnałem dźwiękowym z otwarciem kartoteki dzwoniącego Użytkownika urządzenia do teleopieki - (...) po zaakceptowaniu alarmu przez operatora telecentrum.

Aplikacja posiada szereg funkcji niepowiązanych bezpośrednio z urządzeniami do teleopieki - (...), o których mowa w Ofercie, niezależnymi od pozostałych elementów zamówienia jak np.:

‒baza danych medycznych „karta medyczna Użytkownika” z możliwością gromadzenia danych o stanie zdrowia, chorobach, schorzeniach, leczeniu, przyjmowanych lekach, możliwość dokładania kolejnych pól danych o dowolnej nazwie przez administratora,

‒Aplikacja - system teleopieki musi zapewniać możliwość podpinania załączników - skanów dokumentów pdf.,

‒Aplikacja - system teleopieki musi zapewniać możliwość tworzenia kartotek Użytkowników zewnętrznych, niepowiązanych z urządzeniami do teleopieki czy kartami SIM,

‒Aplikacja - system teleopieki może współpracować z różnymi urządzeniami — nie jest trwale przypisany do konkretnego modelu urządzenia do teleopieki - (...), o którym mowa w Ofercie.

Wskazać również należy, że w ramach bieżącej działalności Spółki, urządzenie do teleopieki - (...) tj. A, może działać jako osobny produkt i być sparowana z innymi systemami niż te oferowane przez B.. W tym zakresie B. proponuje klientom szereg konfiguracji z jakich można skorzystać, tj. przykładowo:

1.zakup „samego urządzenia do teleopieki - (...)” - w takim przypadku urządzenie do teleopieki - (...) zdalnie monitoruje użytkownika i w sytuacji odczytania przez urządzenie do teleopieki - (...) alarmujących danych, odpowiednie komunikaty pojawią się na urządzeniu do teleopieki - (...) (u użytkownika) jak i aplikacji mobilnej (o ile została ona połączona z (...); wówczas opiekę nad użytkownikiem sprawuje samodzielnie członek rodziny lub opiekun faktyczny);

2.zakup urządzenia do teleopieki - urządzenie do teleopieki - (...) wraz z połączeniem z telecentrum, tj. z ratownikiem medycznym 24/7 - poza powyższym zdalnym monitorowaniem użytkownika, urządzenie do teleopieki - (...) w ramach usług teleopieki w sytuacji odczytania przez urządzenie do teleopieki - (...) alarmujących danych łączy się z telecentrum, które posiada wyspecjalizowany personel do pomocy użytkownikowi i na bieżąco reaguje na informacje przesyłane przez urządzenie do teleopieki - (...).

Usługa teleopieki w tym przypadku jest usługą abonamentową i po jej zakończeniu, użytkownik może korzystać z urządzenia do teleopieki - (...) analogicznie jak w pkt 1;

3.zintegrować urządzenie do teleopieki - (...) z innym systemem telemedycznym, innego producenta.

Niemniej jednak, na potrzeby Zamówienia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca musiał zmodyfikować w pewnym zakresie używany system w taki sposób, żeby odpowiadał specyficzności i warunkom Zamówienia m.in. w taki sposób by urządzenia do teleopieki - (...) mogły być wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania telecentrum.

Na marginesie wskazać należy, że dla producenta urządzenie do teleopieki - (...), o której mowa w Ofercie jest/będzie towarem handlowym w magazynie, natomiast Aplikacja - system teleopieki jest/będzie licencją/usługą, wykazywaną w innej kategorii w księgach rachunkowych.

Ad 3

Usługa hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługa hostingu dostarczonej Aplikacji (o których mowa w Ofercie do Zamówienia).

Celem usługi hostingu wirtualnej centrali telefonicznej i aplikacji jest zapewnienie zamawiającemu stałego, bezpiecznego i wygodnego dostępu do systemu łączności bez konieczności utrzymywania własnej infrastruktury serwerowej. Rozwiązanie działa w modelu chmurowym, co pozwala obniżyć koszty inwestycyjne i zapewnia bieżące aktualizacje oraz optymalną konfigurację systemu.

Hosting umożliwia centralne zarządzanie komunikacją - od obsługi połączeń głosowych po narzędzia administracyjne i raportowe - przy jednoczesnym przejęciu odpowiedzialności za utrzymanie, bezpieczeństwo i serwis przez dostawcę. Dzięki temu Zamawiający może korzystać z nowoczesnego systemu bez angażowania dodatkowych zasobów IT.

Oprócz hostingu wirtualnej centrali telefonicznej, Zamówienie obejmuje hosting dostarczonej aplikacji, która ma pełnić funkcję interfejsu użytkownika do zarządzania funkcjami centrali, obsługi zgłoszeń i monitorowania stanu systemu. Hosting aplikacji oznacza utrzymanie jej w środowisku serwerowym dostawcy, zapewnienie jej ciągłej dostępności, wykonywanie aktualizacji oraz kopii zapasowych. Całość jest zintegrowana z pozostałymi komponentami systemu, tak aby użytkownicy mogli z nich korzystać z zachowaniem bezpieczeństwa transmisji danych.

Ad 4

Realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia niewymienionych w powyższych punktach (o których mowa w Ofercie do Zamówienia)

W ramach Zamówienia, Zamawiający wymaga również realizacji innych dostaw lub usług, które związane są z wymienionymi w punktach powyższych warunkami realizacji Zamówienia. Przykładowo będą to szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji itp.

Co również istotne - jak wynika z projektowanych postanowień umownych do Zamówienia wynagrodzenie składa się z następujących 4 części, tj.:

1.dostawa urządzeń do teleopieki - (...) wraz z zainstalowanymi kartami SIM,

2.abonament miesięczny obejmujący dostęp do Aplikacji - systemu teleopieki wraz ze wszystkimi komponentami niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania oraz abonamenty kart SIM,

3.abonament miesięczny obejmujący usługę hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji - systemu teleopieki oraz wszystkich komponentów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania, usługę backupu danych gromadzonych przez Telecentrum oraz usługi utrzymania, wsparcia technicznego oraz aktualizacji urządzeń i rozwiązań systemowych objętych przedmiotem umowy,

4.realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Umowy,

Przy czym każde z poniższych wynagrodzeń będzie płatne na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT w stosunku do poszczególnych ww. części.

Ponadto podkreślić również należy, że wynagrodzenia za dostawę urządzeń do teleopieki - (...), usługi hostingu oraz za pozostałe dostawy i świadczenia płatne są na podstawie faktur VAT wystawionych dla Zamawiającego (oraz doręczanych Zamawiającemu). Natomiast wynagrodzenie za dostęp do Aplikacji - systemu do teleopieki płatne jest na podstawie faktur VAT wystawionych na poszczególnych Partnerów Projektu.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

1.Czy Zamawiający i Partnerzy Projektu są czynnymi podatnikami podatku VAT?

Odp.: Zamawiający jest czynnym podatnikiem VAT (figuruje w rejestrze VAT jako podatnik VAT czynny). Partnerzy Projektu - zgodnie z najlepszą wiedzą i przekonaniem Spółki - są również zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (figurują w rejestrze VAT jako podatnicy VAT czynni).

2.Z kim zawrą Państwo Umowę na podstawie złożonej Oferty dla świadczenia usługi teleopieki - wyłącznie z Zamawiającym czy również z Partnerami Projektu?

Odp.: Projektowane postanowienia Umowy wskazują, że Umowa zostanie zawarta wyłącznie z Zamawiającym. Załącznik nr 2 do Umowy będzie natomiast zawierał wykaz Partnerów Projektu wraz z liczbą przypisanych im urządzeń do teleopieki - (...).

3.Czy będzie zawarta jedna Umowa, czy kilka Umów na poszczególne elementy zamówienia?

Odp.: Projektowane postanowienia Umowy wskazują, że zostanie zawarta jedna Umowa wraz z 3 (trzema) załącznikami.

4.Co dokładnie będzie przedmiotem zawieranej Umowy/Umów?

Odp.: Przedmiot Umowy obejmuje:

‒(...) do teleopieki (stanowiące samodzielny wyrób medyczny),

‒hosting od wyspecjalizowanej firmy IT (zewnętrznego podmiotu),

‒Aplikację od dostawcy oprogramowania,

‒szkolenia personelu,

‒działania uruchamiające projekt.

Szczegółowa charakterystyka poszczególnych (głównych) elementów świadczenia została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.Z jakiego powodu faktury za dostęp do Aplikacji będą wystawiane na Partnerów Projektu?

Odp.: W pierwszej kolejności Spółka wskazuje - celem lepszego zobrazowania stanu faktycznego - że faktury wystawiane na rzecz Partnerów Projektu będą obejmować dostęp do Aplikacji - systemu teleopieki wraz ze wszystkimi komponentami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania oraz abonamenty karty SIM w stosunku miesięcznym dla 1 szt. urządzenia do teleopieki - (...) przypisanego na rzecz danego Partnera Projektu. Wynagrodzenie będzie zatem płatne zgodnie z liczbą urządzeń do teleopieki - (...) przypisanych poszczególnym Partnerom Projektu (Zamawiający przekaże danemu Partnerowi Projektu urządzenia do teleopieki - (...), dostarczone przez Spółkę, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur na poszczególnych Partnerów Projektu). Przypisanie urządzenia do teleopieki - (...) do danych Partnerów Projektu oznacza, że to poszczególni Partnerzy Projektu obejmą usługą teleopieki określonych uczestników projektu. Dla przykładu (…) Partnerów Projektu – (…) dzięki liczbie przypisanym im urządzeniom do teleopieki - (...) obejmie usługą teleopieki ponad (…) uczestników projektów (osoby starsze, niepełnosprawne, niesamodzielne). Z kolei inny z Partnerów Projektu, dzięki przypisanym mu urządzeniom do teleopieki - (...), na wybranej grupie uczestników będzie mógł realizować komponent telemedyczny (pogłębiona analiza stanu zdrowia) m.in. w oparciu o dane w ramach bieżącego monitoringu parametrów użytkowników urządzeń do teleopieki - (...).

Biorąc pod uwagę to co zostało wskazane, Spółka wskazuje, że jest to klasyczny model rozliczeń elastycznych, typowych dla usług częściowych lub uruchamianych warunkowo - co bezsprzecznie przeczy zamkniętemu charakterowi świadczenia kompleksowego.

6.Czy z Partnerami Projektu będą Państwo zawierali Umowy na usługę dostępu do Aplikacji?

Odp.: Zgodnie z tym co zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 3 - projektowane postanowienia Umowy wskazują, że zostanie zawarta jedna Umowa wraz z 3 (trzema) załącznikami. Tym samym, z Partnerami Projektu nie będzie zawierana odrębna Umowa na usługę dostępu do Aplikacji.

7.Czy Zamawiający może nabyć od Państwa wyłącznie (...), a pozostałe świadczenia może nabyć od innych podmiotów, a nie od Państwa i nie wpłynie to na funkcjonowanie systemu teleopieki?

Odp.: Tak, jednakże w ramach tego zamówienia Zamawiający zażądał, aby wszystkie elementy były od jednego dostawcy. Niemniej na rynku, tego rodzaju zamówienia są często podzielone na kilka podmiotów.

Na potrzeby Zamówienia - zgodnie z jego specyfikacją - a tym samym projektowanych postanowień Umowy nie jest możliwe zaoferowanie wyłącznie urządzeń do teleopieki - (...)lbo wyłącznie Aplikacji, ponieważ Zamawiający oczekuje rozwiązania obejmującego oba te elementy. Nie jest to jednak - co Spółka musi zaznaczyć - sytuacja wyjątkowa w praktyce zamówień publicznych i nie może to samo w sobie przesądzać o uznaniu tych świadczeń za kompleksowe.

Dla zobrazowania: jeżeli Zamawiający ogłasza zamówienie na dostawę biurek i krzeseł biurowych, to fakt ich wspólnego ujęcia w jednym zamówieniu nie oznacza jeszcze, że stanowią one świadczenie nierozerwalne, a świadczenia nie są dostępne niezależnie. W obrocie gospodarczym biurka i krzesła funkcjonują bowiem jako towary samodzielne, dostępne niezależnie od siebie, a są one oczekiwane jako „łączne” świadczenie wyłącznie z inicjatywy i na potrzeby Zamawiającego w tym konkretnym przetargu/postępowaniu.

Analogicznie - niejakie „łączne” traktowanie urządzeń do teleopieki - (...) i Aplikacji, ma uzasadnienie wyłącznie na gruncie prawa zamówień publicznych i nie oznacza to, że świadczenia te tworzą usługę kompleksową w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena w tym zakresie należy bowiem do przepisów prawa podatkowego, a nie do decyzji Zamawiającego. Zamawiający nie ma bowiem umocowania by kształtować co jest świadczeniem kompleksowym, a co nie - to należy ustalić niezależnie na podstawie brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących, tj. ustawy o VAT.

Spółka - rozszerzając kontekst sprawy - zwraca zatem uwagę, że w ramach zasadniczej działalności Spółki, (...) telemedyczne, tj. A., mogą działać jako osobny produkt i być sparowane z innymi systemami niż te oferowane przez B. W tym zakresie B. proponuje klientom szereg konfiguracji z jakich można skorzystać. Na potrzeby tylko tego specyficznego Zamówienia/projektowanych postanowień Umowy, Spółka musiała zmodyfikować w pewnym zakresie używany system w taki sposób, żeby odpowiadał specyficzności i warunkom Zamówienia/projektowanym postanowieniom Umowy m.in. w taki sposób, by (...) mogły być wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania określonego Telecentrum.

Co istotne, zdaniem Spółki Zamawiający mógłby z łatwością nabyć poszczególne elementy od różnych wykonawców i nie miałoby to - w ocenie Spółki - wpływu na funkcjonowanie systemu teleopieki, tj. (dla przykładu):

‒(...) od producenta wyrobów medycznych,

‒hosting od wyspecjalizowanej firmy IT,

‒Aplikację od innego dostawcy oprogramowania.

8.Czy Zamawiający w celu prawidłowego funkcjonowania systemu teleopieki musi wyłącznie od Państwa kupić pozostałe zamówione urządzenia i rozwiązania systemowe oraz czynności objęte przedmiotem Zamówienia wskazanie w pkt 4 wniosku (szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji), czy mogą być one zakupione od innych podmiotów?

Odp.: Tak jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na potrzeby Zamówienia - zgodnie z jego specyfikacją - a tym samym projektowanym postanowieniom Umowy Zamawiający oczekuje dostarczenia pozostałych zamówionych urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia (szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji etc.).

Spółka wskazuje jednak, że w jej ocenie Zamawiający mógłby z łatwością nabyć poszczególne elementy od różnych wykonawców, nie tylko od Spółki i nie miałoby to - w ocenie Spółki - wpływu na funkcjonowanie systemu teleopieki, tym samym uzasadnienie przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 7 znajdzie odpowiednio zastosowanie.

9.Jak konkretnie będzie kalkulowane wynagrodzenie:

‒za dostawę urządzeń do teleopieki ((...) wraz z zainstalowanymi kartami SIM),

‒ abonamentu miesięcznego obejmującego dostęp do Aplikacji (systemu teleopieki wraz ze wszystkimi komponentami niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania oraz abonamenty kart SIM),

‒ abonamentu miesięcznego obejmującego usługę hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji (systemu teleopieki oraz wszystkich komponentów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania, usługę backupu danych gromadzonych przez Telecentrum, usługi utrzymania, wsparcia technicznego oraz aktualizacji urządzeń i rozwiązań systemowych objętych przedmiotem umowy),

‒ realizację pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem umowy (szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji)?

Odp.: Wynagrodzenie - tak jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej - zostało rozbite na cztery składniki (wymienione powyżej przez Dyrektora KIS). Umowa zatem (co bo powinno być najistotniejsze w sprawie) wyraźnie rozróżnia poszczególnie świadczenia - opisuje je, jako osobne zobowiązania z różnymi warunkami wykonania, terminami, wynagrodzeniem, czy odpowiedzialnością. Już zatem tylko ten podział, czyli rozbicie wynagrodzenia na cztery składniki wskazuje na brak jednorodności (kompleksowości świadczenia). Gdyby była to usługa kompleksowa - obejmująca jeden, scalony przedmiot świadczenia - nie byłoby potrzeby tak szczegółowego rozdzielania i niezależnego fakturowania różnych komponentów.

Niemniej jednak, jeżeli informacja o tym jak konkretnie będzie kalkulowane wynagrodzenie jest niezbędna Dyrektorowi KIS do podjęcia „decyzji” w zakresie pytań sformułowanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej - Spółka poniżej przesyła informacje w tym zakresie.

‒dostawa urządzeń do teleopieki ((...) wraz z zainstalowanymi kartami SIM)

Wynagrodzenie (jednorazowe) płatne w kwocie X zł (brutto) po wykonaniu dostawy ostatniej partii urządzeń do teleopieki - (...) i podpisaniu protokołu odbioru bez uwag, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury.

‒abonament miesięczny obejmujący dostęp do Aplikacji (systemu teleopieki wraz ze wszystkimi komponentami niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania oraz abonamenty kart SIM)

Wynagrodzenie (miesięczne) płatne w kwocie X zł (brutto). Całkowita kwota do zapłaty jest iloczynem ceny miesięcznego abonamentu i liczby urządzeń do teleopieki - (...) objętych umową w danym miesiącu.

‒abonament miesięczny obejmujący usługę hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji (systemu teleopieki oraz wszystkich komponentów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania, usługę backupu danych gromadzonych przez Telecentrum, usługi utrzymania, wsparcia technicznego oraz aktualizacji urządzeń i rozwiązań systemowych objętych przedmiotem umowy)

Wynagrodzenie (miesięczne) płatne w kwocie X zł (brutto).

Realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem umowy (szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji) - wynagrodzenie (jednorazowe) płatne w kwocie X zł ( brutto).

10.Czy wykonanie pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Umowy (szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji) będą realizowali wyłącznie Państwo, czy będą Państwo zlecali ich realizację innym podmiotom?

Odp.: Tak, czynności wskazane w pytaniu będą realizowane przez Spółkę.

11.Czy zapisy umowy/umów będzie/będą precyzowały moment wykonania przedmiotu umowy/usługi?

Odp.: Formalne zakończenie przedmiotu Umowy to (…) z możliwością przedłużenia.

Choć z pozoru umowa będzie mieć wyraźnie określony zakres i ramy czasowe, to sama jej realizacja została tak skonstruowana, że przypomina cykl sukcesywnych wdrożeń, modyfikacji i utrzymań. Przykładowo:

‒dostawa Aplikacji - na potrzeby funkcjonowania określonego Projektu wraz z jej pełnym wdrożeniem i uruchomieniem - w terminie 30 dni od daty zawarcie umowy;

‒ dostawa urządzeń do teleopieki - (...) wraz zainstalowanymi kartami SIM musi się odbyć nie później niż w terminie 30 dni kalendarzowych od daty zawarcia Umowy dla dostawy pierwszej partii urządzeń - minimum (…) sztuk, a sumaryczny czas dostawy wszystkich urządzeń do teleopieki - (...) nie może przekroczyć 60 dni kalendarzowych od zawarcia umowy;

‒ dostarczenie instrukcji użytkowania i funkcjonowania Aplikacji - systemu teleopieki oraz urządzeń o teleopieki - (...) - w terminie 30 dni od zawarcia Umowy;

‒ zapewnienie prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń i rozwiązań systemowych w ramach realizacji przedmiotu Umowy - od dnia ich uruchomienia do dnia (…), z możliwością przedłużenia;

‒ zapewnienie utrzymania wirtualnej centrali telefonicznej, usługi wsparcia technicznego, aktualizacji oraz hostingu centrali - od dnia jej uruchomienia do dnia (…), z możliwością przedłużenia.

Spółka pragnie zatem zauważyć, że już sama struktura harmonogramu na bazie wskazanych przykładów rozmywa granicę pomiędzy świadczeniem jednorazowym, a długoterminową obsługą systemową.

Ponadto, niemal wszystkie elementy umowy zakładają możliwość przedłużenia okresu utrzymania, hostingu, wsparcia i aktualizacji, co - w zestawieniu z zapisanym w Umowie prawem opcji - ujawnia istnienie dalszych przewidywalnych potrzeb Zamawiającego, nieujętych w zamówieniu podstawowym. Wskazuje to na niedookreśloność granicy między świadczeniem podstawowym a świadczeniem fakultatywnym, a w praktyce - na faktyczne rozłożenie jednego zamówienia na części bez nadania mu charakteru kompleksowego.

Sytuację tę dodatkowo potwierdza sposób dokonywania odbiorów - zamiast jednego protokołu końcowego, został przewidziany wieloetapowy tryb odbiorów cząstkowych, korekt, asysty i wsparcia technicznego uzależnionego od uruchomienia konkretnych urządzeń. Wskazuje to bezsprzecznie w ocenie Spółki, że realizacja zamówienia ma charakter rozproszony, modułowy i adaptacyjny, a nie zintegrowany i zrealizowany „w całości”, jak można by oczekiwać po zamówieniu kompleksowym.

12.Czy umowa/umowy będzie/będą precyzowały warunki, od których będzie uzależnione wykonanie przedmiotu umowy? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie.

Odp.: Dla przykładu dostawa urządzeń do teleopieki - (...) wraz zainstalowanymi kartami SIM będzie potwierdzona protokołem odbioru bez uwag. Analogicznie, protokół odbioru będzie funkcjonował w odniesieniu do realizacji pozostałych dostaw i urządzeń i rozwiązań systemowych oraz innych czynności objętych przedmiotem Umowy.

13.W którym momencie licencja na Aplikację - system teleopieki będzie udzielana? Czy będzie udzielana w momencie podpisania umowy, kiedy?

Odp.: Zgodnie z projektowanymi zapisami Umowy licencja jest terminowa i będzie udzielona na czas trwania Umowy do dnia (…) z możliwością przedłużenia, wraz z jej pełnym wdrożeniem, uruchomieniem, utrzymaniem, aktualizacjami i wsparciem technicznym oraz hostingiem Aplikacji - systemu teleopieki.

14.Czy umowa będzie określała moment, jaki Strony uznają za wykonanie usługi udzielenia licencji na Aplikację?

Odp.: Umowa wskazuje jedynie, że Spółka zobowiązuje się do dostawy Aplikacji - systemu teleopieki, z licencją terminową na czas trwania Umowy do dnia (…) z możliwością przedłużenia, wraz z jej pełnym wdrożeniem, uruchomieniem, utrzymaniem, aktualizacjami i wsparciem technicznym oraz hostingiem Aplikacji - systemu teleopieki.

15.Czy dostęp do Aplikacji będzie następował bezpośrednio po podpisaniu umowy? Jeżeli nie, to należy wskazać, w którym momencie?

Odp.: Dostęp do Aplikacji (biorąc pod uwagę zapisy Umowy dotyczące płatności) - począwszy od miesiąca, w którym Zamawiający przekaże danemu Partnerowi Projektu urządzenia do teleopieki - (...), dostarczone przez Spółkę, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur na poszczególnych Partnerów Projektu. Natomiast dostawa Aplikacji - systemu teleopieki wraz z jej pełnym wdrożeniem i uruchomieniem - w terminie 30 dni od daty zawarcie Umowy.

16.Czy wpłata należności za udzielenie licencji do Aplikacji będzie warunkowała jej udzielenie?

Odp.: Nie wynika to z zapisów Umowy.

17.Czy płatność za udzielenie licencji na Aplikację będzie jednorazowa i będzie następowała po zawarciu umowy, czy płatności będą odbywały się okresowo? Jeżeli płatności za udzielenie licencji będą odbywały się okresowo, to należy wskazać, czy będą odbywały się zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, tj. np. w równych okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych, nie dłuższych niż jeden rok).

Odp.: Płatności będą obywały się miesięcznie do dnia (…), począwszy od miesiąca w którym Zamawiający przekaże danemu Partnerowi Projektu urządzenia do teleopieki - (...), dostarczone przez Spółkę, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur na poszczególnych Partnerów Projektu.

Pytanie

1.Czy dla opisanych w stanie faktycznym świadczeń o których mowa w Ofercie, podstawą opodatkowania z tytułu:

1)dostawy urządzeń medycznych do teleopieki - (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami),

2)wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki),

3)usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji,

4)realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.)

‒zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - będzie całość wynagrodzenia, które Wnioskodawca otrzyma od Zamawiającego w związku z realizacją pkt 1-4, dla których należy ustalić jedną stawkę VAT, czy wynagrodzenia cząstkowe dla każdego z pkt 1-4 jako odrębne dostawy towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według osobnych stawek VAT?

2.Czy w stanie faktycznym - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w stosunku do:

1)dostawy urządzeń medycznych do teleopieki - (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami),

2)wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki),

3)usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji,

4)realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.)

z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi dla każdego ze świadczeń osobno, czy też łącznie z momentem dokonania wszystkich ww. czynności?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dla opisanych w stanie faktycznym świadczeń o których mowa w Ofercie, podstawą opodatkowania z tytułu:

1)dostawy urządzeń medycznych do teleopieki - (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami),

2)wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki),

3)usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji,

4)realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.,

‒zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - powinny być wynagrodzenia cząstkowe dla każdego z pkt 1-4 jako odrębne dostawy towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według osobnych stawek VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy VAT powstaje w stosunku do:

1)dostawy urządzeń medycznych do teleopieki - (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami),

2)wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki),

3)usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji,

4)realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.)

z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi każdego z poniższych świadczeń osobno, zgodnie z zasadami ogólnymi ustawy o VAT.

Uzasadnienie - pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie VAT każde z opisanych we wniosku świadczeń objętych Zamówieniem należy rozpatrywać osobno, a zatem, dla każdego ze świadczeń wymienionych w punktach 1-4 powyżej powinna być osobno ustalona właściwa stawka VAT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że każdy z elementów (tj. dostawa urządzeń medycznych - (...), wdrożenie i udostępnienie aplikacji teleopieki, hosting wirtualnej centrali i aplikacji, a także pozostałe usługi towarzyszące, takie jak szkolenia, serwis, gwarancje czy dokumentacja) posiada samodzielny charakter gospodarczy i może być wykonywany oraz nabywany niezależnie.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń, dla których należy ustalić jedną jednolitą podstawę opodatkowania wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną na gruncie VAT stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie (I FSK 869/10, I FSK 1578/13, C-251/05). Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości.

W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów ustalania jednolitej podstawy opodatkowania (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04). Są to:

1.Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia/Niezależna dostępność świadczeń

W zakresie nierozerwalności świadczenia Wnioskodawca podkreśla, że tak jak wskazano w stanie faktycznym, w zwyczajnej działalności Spółki, możliwym jest samodzielny zakup urządzeń do teleopieki - (...), niezależnie od połączenia z telecentrum tj. z ratownikiem medycznym 24/7. W szczególności urządzenia do teleopieki - (...):

1)posiadają własny moduł komunikacyjny (SIM, GSM),

2)są wyposażone w przyciski alarmowe, GPS, sensory,

3)działają niezależnie od aplikacji/ systemu,

4)posiadają odpowiednią certyfikację wyrobu medycznego,

5)mogą być używane bez aktywnego systemu teleopieki (np. w połączeniu z telefonem lub inną platformą).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie są jedynie dodatkiem do systemu teleopieki, lecz osobnym świadczeniem.

Sam fakt, że Zamawiający w specyfikacji Zamówienia określił np. by urządzenia do teleopieki - (...) te miały możliwość komunikacji z konkretnym telecentrum nie zmienia w opinii Wnioskodawcy istoty czy charakterystyki urządzenia do teleopieki – (...), ponieważ jest to ten sam model (A.), jaki jest oferowany w sprzedaży przez Spółkę poza realizowanym Zamówieniem.

Jak wskazano w stanie faktycznym należy z całą mocą podkreślić, że oferowane urządzenie – A. - jest autonomicznym, oddzielnym i samodzielnym wyrobem medycznym, niezależnym od systemu wymaganego przez Zamawiającego (tj. Aplikacji - systemu teleopieki (o której mowa w Ofercie do Zamówienia).

Urządzenie do teleopieki - (...) może również z pomocą zupełnie innych systemów inicjować połączenia alarmowe i przesyłać odpowiednie dane. Już samo to sprawia, że użytkownik - senior, osoba przewlekle chora czy niepełnosprawna - otrzymuje w ręku realne narzędzie ochrony zdrowia i życia, a nie jedynie element większej instalacji.

2.Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu oraz jednolity cel gospodarczy transakcji

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie występuje jednolity cel gospodarczy transakcji, do którego są konieczne wszystkie elementy świadczenia, a poszczególnym komponentom wskazanym w opisie przedmiotu zamówienia brak jednej nadrzędnej funkcji ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy każde ze świadczeń wchodzących w zakres zamówienia posiada odrębny cel gospodarczy i użytkowy, a ich zestawienie w jednym Zamówieniu wynika wyłącznie z praktyki przetargowej, a nie z ekonomicznej konieczności. Należy zatem przebadać poszczególne elementy Oferty złożonej do Zamówienia:

• Urządzenie do teleopieki - (...) - to wyrób medyczny, którego celem gospodarczym jest ochrona zdrowia i bezpieczeństwa użytkownika.
• Aplikacja - system teleopieki- to rozwiązanie informatyczne, które wspomaga działanie urządzenia do teleopieki - (...), ale ten konkretny system nie jest warunkiem jej używania. Jego celem gospodarczym jest przetwarzanie i udostępnianie danych, a nie zapewnienie funkcji medycznej.
• Hosting i infrastruktura IT - to świadczenie techniczne, które mogłoby być nabywane niezależnie, od wyspecjalizowanych dostawców usług chmurowych, całkowicie niezwiązanych z producentem urządzeń do teleopieki - (...).
• Szkolenie personelu - to świadczenie edukacyjne, którego celem jest podniesienie kwalifikacji kadr w związku z systemem, a nie funkcjonowanie samego urządzenia itp.

Co istotne, zdaniem Wnioskodawcy, Zamawiający mógłby z łatwością nabyć poszczególne elementy od różnych wykonawców:

• Urządzenia do teleopieki - (...) od producenta wyrobów medycznych,
• hosting od wyspecjalizowanej firmy IT,
• Aplikację,

o których mowa w Zamówieniu od innego dostawcy oprogramowania.

Realizacja projektu przebiegałaby wówczas bez żadnego uszczerbku dla użytkowników końcowych, co jednoznacznie potwierdza, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami o własnym celu gospodarczym.

3.Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń

Zgodnie z Ofertą złożoną przez Spółkę, każdy z kluczowych elementów Zamówienia, tj.

1)dostawa urządzeń do teleopieki - (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami),

2)wdrożenie i udostępnienie Aplikacji (systemu teleopieki),

3)usługa hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji,

4)realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia niewymienionych w powyższych punktach Zamówienia

‒został osobno wyceniony przez Wnioskodawcę (przy czym pkt 4 posłużył jako zbiór wszystkich czynności, niebędących zdaniem Spółki, czynnościami wiodącymi, niewymienione wyżej). Bezspornym jest więc, że Spółka nie tylko jest w stanie rozdzielić poszczególne świadczenia, ale także każde z osobna wycenić w dokumencie wiążącym Spółkę przed Zamawiającym. Tym samym powyższa (odrębna) wycena jest możliwa, ponieważ zasadniczo czynności te są od siebie znacząco różne i w oczywisty sposób odrębne, a do każdej z nich wymagany jest inny zestaw zaangażowanych środków, personelu oraz innego rodzaju zasobów. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również uzasadnionego powodu by takie czynności wyceniać łącznie.

Ponadto, podkreślić należy, że wynagrodzenia za dostawę urządzeń do teleopieki - (...), usługi hostingu oraz za pozostałe dostawy i świadczenia płatne są na podstawie faktur VAT wystawionych dla Zamawiającego (oraz doręczanych Zamawiającemu). Natomiast wynagrodzenie za dostęp do Aplikacji - systemu do teleopieki płatne jest na podstawie faktur VAT wystawionych na poszczególnych Partnerów Projektu.

Zatem zdaniem Spółki, jeżeli Zamawiający założył osobne fakturowanie poszczególnych komponentów Zamówienia na różne podmioty to z punktu widzenia VAT są to różne świadczenia, a nie jedno świadczenie złożone. Tym samym owe postanowienie umowne jednoznacznie determinuje odrębność i osobny byt poszczególnych komponentów Zamówienia na gruncie VAT.

4.Niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym

W analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia objęte Zamówieniem nie tworzą relacji główne-pomocnicze, ponieważ każde z nich ma samodzielny cel i wartość gospodarczą. Urządzenia do teleopieki - (...) (o których mowa w Ofercie) są odrębnym wyrobem medycznym, który może być wykorzystywany niezależnie od systemu, a Aplikacja (o której mowa w Ofercie) to licencja czasowa o charakterze informatycznym, infrastruktura sieciowa to dostawa specjalistycznego sprzętu, itp. Nie da się więc wskazać jednego świadczenia dominującego, któremu inne miałyby jedynie „służyć”. Tym samym wspomniane urządzenia do teleopieki - (...) realizują cel medyczny, infrastruktura zapewnia funkcjonalność techniczną, Aplikacja służy komunikacji i zarządzania itp. Zestawienie tak różnych celów dowodzi zdaniem Wnioskodawcy, że żaden element nie jest podporządkowany innemu.

Ponadto, sam sposób rozliczeń i harmonogramu potwierdza brak „pomocniczości” świadczeń - każde z nich rozliczane jest osobno, z odrębnymi terminami płatności i protokołami odbioru. Gdyby powyższe miały charakter wyłącznie pomocniczy, ich wynagrodzenie i odbiór byłby scalony z usługą główną. Tymczasem konstrukcja umowy wskazuje na równorzędność i niezależność wymaganych czynności.

5.Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia

Jak wynika z Oferty złożonej Zamawiającemu przez Spółkę, poszczególne jej elementy w następujący sposób składają się na ostatecznie oferowaną cenę za realizację całości Zamówienia (w kwotach netto):

1)dostawę urządzeń do teleopieki - (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami) – (…) szt. – (…)%,

2)wdrożenie i udostępnienie aplikacji (systemu teleopieki) – (…)%,

3)usługę hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji – (…)%,

4)realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.) – (…)%.

Wartości liczbowe poszczególnych elementów Zamówienia jednoznacznie wskazują, że w szczególności dla pkt 1 i 2 powyżej, należy ustalić odrębne podstawy opodatkowania, podlegające opodatkowaniu wg. osobnej analizy stawek VAT, niżeli świadczenia te w sposób nieuzasadniony łączyć.

6.Czynność ściśle związana

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że projekty/zamówienia publiczne - szczególnie w obszarze nowych technologii - z natury rzeczy składają się z wielu etapów i komponentów, które ze sobą funkcjonują, aby osiągnąć zamierzony rezultat. Nie sposób oczekiwać, że każde z tych świadczeń będzie funkcjonować w pełnej izolacji, skoro logika złożonych przedsięwzięć wymaga współdziałania wielu elementów. Jednak fakt, że poszczególne czynności zostały zestawione w ramach jednego postępowania ofertowego i w ramach tego współdziałania prowadzą do realizacji określonego celu, nie oznacza, że tracą one swoją odrębność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w istocie mamy tu do czynienia z sytuacją typową dla zamówień publicznych, gdzie Zamawiający scala różne elementy świadczenia w jedno postępowanie - to nie może być równoznaczne z ustaleniem dla wszystkich ww. świadczeń jednej podstawy opodatkowania. Wykonawca realizuje bowiem szereg autonomicznych dostaw i usług, od urządzeń, poprzez infrastrukturę, po szkolenia i wsparcie techniczne, które zostały połączone wyłącznie na potrzeby konstrukcji przetargu.

Dlatego naturalne, że elementy te współpracują ze sobą, ale pozostają odrębnymi świadczeniami, które zdaniem Wnioskodawcy nie mogą być postrzegane jako „jedna usługa”.

Podsumowując, szczegółowa analiza warunków wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że:

1)dostawa urządzeń do teleopieki - (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami),

2)wdrożenie i udostępnienie aplikacji (systemu teleopieki),

3)usługa hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji,

4)realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.)

‒nie mogą być traktowane jako usługa o jednej podstawie opodatkowania (a zatem jednolitej stawce VAT). Przyjęcie przeciwne prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy do zaprzeczenia stałej i ugruntowanej linii orzeczniczej prezentowanej przez Trybunał oraz wypaczenia podstawowych instytucji i zasad podatku VAT.

Końcowo, Spółka podkreśla, że rozdzielenie świadczeń podobnych do tych, o których mowa w Zamówieniu na różne podstawy opodatkowania, a zatem również i odrębne stawki VAT są zdaniem Wnioskodawcy ugruntowaną praktyką rynkową. Tak np.:

1)W zamówieniu dla (…) (znak sprawy: (…)) wygrana oferta wskazała następujące komponenty zamówienia podstawowego:

‒(...) bezpieczeństwa wraz z dostawą,

‒przekazanie (...) i przeszkolenie użytkownika,

‒świadczenie teleopieki nad (…) użytkownikiem za (…) miesiąc świadczenia,

2)W zamówieniu dla (…) (nr (…)) wygrana oferta wskazała następujące komponenty zamówienia:

‒(...) z min. (…),

‒opłata abonamentowa za usługę całodobowej opieki na odległość dla 1 użytkownika,

3)W zamówieniu dla (…) (sygn. (…)) wygrana oferta wskazała na następujące komponenty zamówienia:

‒(...) bezpieczeństwa lub inne urządzenie bezpieczeństwa,

‒usługa opieki na odległość.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika, że podobne świadczenia są przedmiotami analogicznych zamówień w różnych konfiguracjach i każdorazowo wskazuje się właściwe stawki VAT (a więc i podstawy opodatkowania) dla każdego świadczenia osobno - tym samym świadczenia te nie powinny w żadnym wypadku traktowane jako jedno świadczenie, a należy ustalić osobną podstawę opodatkowania, jak i osobną stawkę VAT dla każdego ze wskazanych w Ofercie Spółki świadczeń osobno.

Uzasadnienie - pytanie 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem przepisów ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT, które to przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują zastosowania względem usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

I tak szczególne regulacje art. 19a ustawy o VAT wskazują, kiedy w określonych przypadkach należy uznać daną usługę za wykonaną na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT wynika natomiast, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym poszczególne czynności wykonywane w ramach Zamówienia (tj. dostawa urządzeń do teleopieki - (...), udostępnienie i wdrożenie Aplikacji - systemu teleopieki, świadczenie usług hostingu oraz realizacja innych dostaw i usług towarzyszących, takich jak szkolenia, serwis czy gwarancja) stanowią odrębne świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług (VAT). W konsekwencji, dla każdej z tych czynności obowiązek podatkowy powstaje niezależnie, zgodnie z przepisami ustawy o VAT właściwymi dla danego rodzaju czynności, a nie łącznie - jak w przypadku świadczenia kompleksowego.

Skoro bowiem urządzenie do teleopieki - (...) (A.) stanowi pełnoprawny, odrębny towar handlowy, niezależny od Aplikacji czy usług teleopieki, który może funkcjonować samodzielnie, w oparciu o własne funkcjonalności (SOS, detekcja upadku, pomiary parametrów życiowych, dwukierunkowa komunikacja) i współpracować z różnymi systemami telemedycznymi, nie tylko z Aplikacją oferowaną przez Wnioskodawcę to jego sprzedaż stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, opodatkowaną odrębnie od pozostałych świadczeń.

Z kolei Aplikacja - system teleopieki ma charakter oprogramowania udostępnianego w modelu usługowym stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, z charakterystyką licencyjną i terminowym dostępem. System ten nie jest integralnie powiązany z samym urządzeniem - może być wykorzystywany w odniesieniu do różnych typów urządzeń, i może działać również w innych konfiguracjach. Tym samym korzystanie z Aplikacji nie jest elementem koniecznym do efektywnego działania urządzenia.

Ta odrębność funkcjonalna i gospodarcza Aplikacji przesądza o tym, że jest to samodzielne świadczenie usług, dla którego obowiązek podatkowy powstanie na zasadach właściwych dla usług licencyjnych/abonamentowych.

Kolejno usługi hostingu (wirtualnej centrali telefonicznej oraz aplikacji) polegające na zapewnieniu infrastruktury serwerowej, dostępności, aktualizacji i bezpieczeństwa służą Zamawiającemu, niezależnie od urządzeń czy samego oprogramowania. Hosting nie jest elementem konstytutywnym dostawy urządzeń, ani nierozerwalnie związanym z udostępnieniem Aplikacji, gdyż może być potencjalnie świadczony na rzecz innego odbiorcy, niezależnie od (...) czy oprogramowania.

Jest to więc odrębna usługa teleinformatyczna, która podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od pozostałych czynności.

Natomiast dodatkowe świadczenia takie jak szkolenia, obsługa serwisowa, czy gwarancja również stanowią odrębne świadczenia - ich celem jest zapewnienie prawidłowej obsługi urządzeń i systemu, ale nie są one elementem koniecznym do realizacji dostawy towarów, czy usług głównych. Mają one charakter samoistny i mogą być rozliczane niezależnie.

Analizując opisane czynności przez pryzmat kryteriów orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, należy wskazać, że:

‒żaden z elementów Zamówienia nie ma charakteru wyłącznie pomocniczego wobec innego,

‒każdy z elementów ma odrębny cel gospodarczy oraz samodzielną wartość użytkową dla Zamawiającego,

‒urządzenie, oprogramowanie i usługi mogą funkcjonować oddzielnie, a ich podział nie jest sztuczny, lecz naturalny, wynikający z istoty działalności Spółki.

Za uznaniem, że świadczenia w ramach Zamówienia mają charakter odrębny, przemawia również sposób ich rozliczania i fakturowania.

Zgodnie z warunkami Zamówienia każdy z elementów Zamówienia - dostawa (...), udostępnienie Aplikacji, usługi hostingu czy szkolenia/serwis będzie ujmowany i fakturowany oddzielnie. Odrębne fakturowanie poszczególnych elementów Zamówienia potwierdza także świadomość Zamawiającego o samodzielnym charakterze każdego ze świadczeń. Skoro każde świadczenie jest rozliczane i dokumentowane osobno, należy uznać, że nie dochodzi do świadczenia kompleksowego, a obowiązek podatkowy powstaje oddzielnie dla każdej czynności.

Jak również podkreślono w uzasadnieniu do pytania 1 - Zamawiający założył osobne fakturowanie poszczególnych komponentów Zamówienia na różne podmioty, co z punktu widzenia VAT determinuje, że są to różne świadczenia, a nie jedno świadczenie złożone. Tym samym owe postanowienie umowne jednoznacznie determinuje odrębność i osobny byt poszczególnych komponentów Zamówienia na gruncie VAT.

W konsekwencji, brak jest podstaw do ustalenia wspólnego obowiązku podatkowego dla poszczególnych elementów Zamówienia.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki:

‒dostawa urządzeń do teleopieki - (...) powinna być traktowana jako dostawa towarów,

‒wdrożenie i udostępnienie Aplikacji - jako świadczenie usług;

‒hosting - jako odrębna usługa teleinformatyczna,

‒szkolenia, serwis, gwarancja - jako odrębne usługi,

a obowiązek podatkowy powstaje dla każdej z tych czynności oddzielnie, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, tj. odrębnie dla dostawy towarów i odrębnie dla świadczenia usług.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu czynności wykonywanych w ramach Zamówienia powstanie zatem z chwilą zakończenia ich wykonywania/dostawy w odniesieniu do poszczególnych usług i dostaw wyszczególnionych w stanie faktycznym wniosku.

Wobec powyższego dla wszystkich ww. czynności należy stosować odrębne przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

‒podstawą opodatkowania z tytułu dostawy urządzeń medycznych do teleopieki – (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami), wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki), usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji, realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.) są wynagrodzenia cząstkowe, jako odrębne dostawy towarów i usług - jest prawidłowe,

‒obowiązek podatkowy w stosunku do dostawy urządzeń medycznych do teleopieki – (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami), realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja, itp.) powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - jest prawidłowe,

‒obowiązek podatkowy w stosunku do wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki), usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługi hostingu dostarczonej Aplikacji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą świadczenia kompleksowego, czy też dostawą poszczególnych towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że:

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że

(…) po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29). (pkt20)

Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (pkt 22)

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że

(…) aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jednolite świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że:

W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (pkt 22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że:

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (pkt 30).

Rzecznik Generalna zauważyła także, że

(…) uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. (pkt 32)

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 stwierdzając, że:

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Należy przywołać także wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził:

„Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT”.

Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia:

‒po pierwsze - czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności,

‒po drugie - czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności:

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że:

„Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że:

„Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT(6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi(7) oraz art. 2(8) dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi, że:

„(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że:

„Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu(9)”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza:

„Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne(10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT(11)”.

Należy wskazać, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że:

„(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1668/14, w którym wskazał:

„Z argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą nie wynika, aby świadczone równolegle do dostawy sprzętu medycznego usługi nie mogły się odbyć niezależnie od tejże dostawy. Czego dowodem jest zresztą to, że strona posłużyła się dla wykonania owych prac podmiotami zewnętrznymi – lokalnym firmami budowlanymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała zatem w sposób obiektywny, aby wykonanie prac budowlanych oraz elektrycznych, związanych z adaptacją pomieszczeń na potrzeby montażu sprzętu medycznego, nie można było powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny i adekwatny dla danego urządzenia, pomieszczenia te odpowiednio dostosuje. (…) W ocenie NSA wnioski, co do kwalifikacji określonych czynności jako świadczeń złożonych, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie, od woli stron transakcji (tak też: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise). W przedmiotowej sprawie, dostawa wyrobów medycznych dokonana przez skarżącą Spółkę wraz z wykonanymi równolegle usługami, jest bez wątpienia z przyczyn praktycznych korzystna dla nabywców. Jednak same te okoliczności nie decydują o uznaniu, że dostawa ta nabiera charakteru świadczenia niepodzielnego, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16:

„Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Oddzielenie poszczególnych świadczeń w sytuacji, gdy z równym powodzeniem ww. usługi mogłyby być wykonywane oddzielnie przykładowo w ramach odrębnej umowy przez niezależne podmioty wskazuje na niezależny charakter poszczególnych czynności. Fakt, że wolą stron, wyrażoną w umowie, jest aby zajmował się tymi wszystkimi czynnościami jeden podmiot na podstawie jednej umowy, nie przesądza jeszcze o nierozerwalnym charakterze tych czynności.

W przedmiotowej sprawie, pomimo postanowień Zamówienia, że przedmiotem Oferty jest dostarczenie kompleksowego rozwiązania dla świadczenia usługi teleopieki, należy zauważyć, że realizatorem Zamówienia będzie co prawda Zamawiający, natomiast w ramach tego Projektu będą również Partnerzy Projektu - jednym z nich, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, będzie C. - który na wybranej grupie uczestników będzie realizował komponent telemedycyny (pogłębioną analizę stanu zdrowia) m.in. w oparciu o dane w ramach bieżącego monitoringu parametrów użytkowników urządzeń do teleopieki – (...).

Wynagrodzenie za dostawę urządzeń do teleopieki – (...), usługi hostingu oraz za pozostałe dostawy i świadczenia płatne są płatne na podstawie faktur wystawionych dla Zamawiającego oraz dostarczane Zamawiającemu. Natomiast wynagrodzenie za dostęp do Aplikacji – systemu do teleopieki płatne jest na podstawie faktur wystawionych na poszczególnych Partnerów Projektu.

W sprawie można co prawda wskazać jednolity cel gospodarczy - kompleksowe rozwiązanie dla świadczenia usługi teleopieki - jednakże, jak wyraźnie wskazano w ww. opinii Rzecznik Generalnej, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie.

Należy zgodzić się z Państwem, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawa poszczególnych elementów składających się na realizację Zamówienia (towarów i usług) posiada samodzielny charakter gospodarczy i może być wykonywana oraz nabywana niezależnie.

Jak wskazali Państwo we wniosku, oferowane przez Państwa (...) telemedyczne mogą działać jako osobny produkt i być sparowane z innymi systemami niż te, które są oferowane przez Państwa. W tym zakresie proponują Państwo klientom szereg konfiguracji z jakich można skorzystać. Na potrzeby przedmiotowego Zamówienia/projektowanych postanowień Umowy, musieli Państwo zmodyfikować w pewnym zakresie używany system w taki sposób, żeby odpowiadał specyficzności i warunkom Zamówienia/projektowanym postanowieniu Umowy m.in. w taki sposób, by (...) mogły być wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania określonego Telecentrum. Zgodnie z Państwa wskazaniem Zamawiający może nabyć poszczególne elementy od różnych wykonawców i nie będzie to mieć wpływu na funkcjonowanie systemu teleopieki.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. Towary i usługi wchodzące w skład Zamówienia nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Towary i usługi mogą stanowić pewną całość (rozumianą jako składowe jednej Oferty), jednakże z analizy poszczególnych towarów i usług wchodzących w skład tego Zamówienia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie dostawami towarów i usług, które powinny być traktowane jako odrębne dostawy do celów podatkowych. Ponadto sposób ustalenia wynagrodzenia również wskazuje na odrębny charakter świadczeń. Jak wskazali Państwo wynagrodzenie jest rozbite na cztery składniki:

‒dostawę urządzeń do teleopieki;

‒abonament miesięczny za dostęp do Aplikacji;

‒abonament miesięczny za usługę hostingu dostarczanej wirtualnej centrali teleinformatycznej i usługę hostingu dostarczanej Aplikacji;

‒realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz objętych przedmiotem umowy.

Ponadto umowa rozróżnia poszczególne świadczenia, które charakteryzują się różnymi warunkami wykonania, terminami oraz wynagrodzeniem czy odpowiedzialnością.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy:

„Występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać opisane świadczenia polegające na:

‒dostawie urządzeń medycznych do teleopieki – (...),

‒wdrażaniu udostępnianiu aplikacji (systemu teleopieki),

‒hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługi hostingu dostarczonej Aplikacji,

‒realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.)

za odrębne dostawy towarów i usług.

W analizowanej sprawie nie mamy więc do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i tym samym realizując Zamówienie, każdy z dostarczanych towarów i świadczonych usług stanowi samoistną czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustaw, które powinny zostać opodatkowane odrębnie zgodnie z właściwymi dla nich zasadami opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego dla dostawy towarów i usług opisanych we wniosku.

Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przy czym stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Przy czym przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Z kolei o charakterze usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 19a ust. 2 ustawy stanowi, że w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale”, „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

„(…) Sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych) (…)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wynagrodzenie zostało rozbite na cztery składniki:

• dostawa urządzeń do teleopieki ((...) wraz z zainstalowanymi kartami SIM) - wynagrodzenie (jednorazowe) płatne w kwocie X zł (brutto) po wykonaniu dostawy ostatniej partii urządzeń do teleopieki - (...) podpisaniu protokołu odbioru bez uwag, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury;
• abonament miesięczny obejmujący dostęp do Aplikacji (systemu teleopieki wraz ze wszystkimi komponentami niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania oraz abonamenty kart SIM) - wynagrodzenie (miesięczne) płatne w kwocie X zł (brutto). Całkowita kwota do zapłaty jest iloczynem ceny miesięcznego abonamentu i liczby urządzeń do teleopieki - (...) objętych umową w danym miesiącu;
• abonament miesięczny obejmujący usługę hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji (systemu teleopieki oraz wszystkich komponentów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania, usługę backupu danych gromadzonych przez Telecentrum, usługi utrzymania, wsparcia technicznego oraz aktualizacji urządzeń i rozwiązań systemowych objętych przedmiotem umowy) - wynagrodzenie (miesięczne) płatne w kwocie X zł (brutto);
• realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem umowy (szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji) - wynagrodzenie (jednorazowe) płatne w kwocie X zł ( brutto);
• zgodnie z projektowanymi zapisami Umowy licencja jest terminowa i będzie udzielona na czas trwania Umowy do dnia (…) z możliwością przedłużenia, wraz z jej pełnym wdrożeniem, uruchomieniem, utrzymaniem, aktualizacjami i wsparciem technicznym oraz hostingiem Aplikacji - systemu teleopieki;
• Umowa wskazuje, że Spółka zobowiązuje się do dostawy Aplikacji - systemu teleopieki, z licencją terminową na czas trwania Umowy do dnia (…) z możliwością przedłużenia, wraz z jej pełnym wdrożeniem, uruchomieniem, utrzymaniem, aktualizacjami i wsparciem technicznym oraz hostingiem Aplikacji - systemu teleopieki;
• dostęp do Aplikacji (biorąc pod uwagę zapisy Umowy dotyczące płatności) – nastąpi począwszy od miesiąca, w którym Zamawiający przekaże danemu Partnerowi Projektu urządzenia do teleopieki - (...), dostarczone przez Spółkę, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur na poszczególnych Partnerów Projektu;
• dostawa Aplikacji - systemu teleopieki wraz z jej pełnym wdrożeniem i uruchomieniem – nastąpi w terminie 30 dni od daty zawarcie Umowy;
• z zapisów Umowy nie wynika, że wpłata należności za udzielenie licencji do Aplikacji będzie warunkowała jej udzielenie;
• płatności za udzielenie licencji na Aplikację będą obywały się miesięcznie do dnia (…), począwszy od miesiąca w którym Zamawiający przekaże danemu Partnerowi Projektu urządzenia do teleopieki - (...), dostarczone przez Spółkę, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur na poszczególnych Partnerów Projektu;
• formalne zakończenie przedmiotu Umowy to (…) z możliwością przedłużenia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że z tytułu dostawy urządzeń do teleopieki ((...) wraz z zainstalowanymi kartami SIM) oraz realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem umowy (szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast w przypadku abonamentu miesięcznego obejmującego dostęp do Aplikacji (systemu teleopieki wraz ze wszystkimi komponentami niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania oraz abonamenty kart SIM) oraz abonamentu miesięcznego obejmującego usługę hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji (systemu teleopieki oraz wszystkich komponentów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania, usługę backupu danych gromadzonych przez Telecentrum, usługi utrzymania, wsparcia technicznego oraz aktualizacji urządzeń i rozwiązań systemowych objętych przedmiotem umowy) mamy do czynienia z usługami wykonywanymi w sposób ciągły, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług - abonamentu miesięcznego obejmującego dostęp do Aplikacji (systemu teleopieki wraz ze wszystkimi komponentami niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania oraz abonamenty kart SIM) oraz abonamentu miesięcznego obejmującego usługę hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługę hostingu dostarczonej Aplikacji (systemu teleopieki oraz wszystkich komponentów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania, usługę backupu danych gromadzonych przez Telecentrum, usługi utrzymania, wsparcia technicznego oraz aktualizacji urządzeń i rozwiązań systemowych objętych przedmiotem umowy) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku miesiąca), za który to okres będzie wystawiana przez faktura.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za:

‒prawidłowe w części dotyczącej obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy urządzeń medycznych do teleopieki – (...) (wraz z akcesoriami, SIM, instrukcjami), realizacji pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja, itp.),

‒nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązku podatkowego w stosunku do wdrożenia i udostępnienia aplikacji (systemu teleopieki), usługi hostingu dostarczonej wirtualnej centrali telefonicznej, usługi hostingu dostarczonej Aplikacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA, https://eureka.mf.gov.pl/