Interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.627.2025.2.SK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 10 grudnia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z realizacją ww. zadań własnych Gmina sukcesywnie rozbudowuje / modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na swoim terenie. W konsekwencji Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących ww. infrastruktury.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (...) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), działający w formie komunalnej spółki prawa handlowego, z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności m.in. w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną świadczy na terenie Gminy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Opis przedmiotu wniosku

Gmina w latach 2017-2024 zrealizowała inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną pn.:

• „Budowa wodociągu (...)”,
• „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”,
• „Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)”,
• „Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”,

- dalej łącznie jako „Inwestycje”.

Gmina wskazuje, że w ramach ww. Inwestycji powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych.

Gmina wskazuje, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Gmina na początkowym etapie istnienia Infrastruktury, tj. bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji zdecydowała się nieodpłatnie udostępniać Infrastrukturę na podstawie umów administrowania na rzecz Spółki. Biorąc jednak pod uwagę dotychczasowy model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina obecnie odpłatnie udostępnia lub zamierza udostępnić Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy dzierżawy.

Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno­-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody / odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, wiedzy technicznej itd.).

Należy zaznaczyć, że Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnej dostawy wody / odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Spółka pobiera / pobierać będzie stosowne opłaty oraz wystawiać będzie faktury VAT, na podstawie których rozliczać będzie podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, Gmina pobiera / będzie pobierać od Spółki określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Z tego tytułu Gmina wystawia / będzie wystawiać na Spółkę faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina jednocześnie zwraca uwagę, że decyzja o udostępnianiu Infrastruktury za odpłatnością została podjęta przy uwzględnieniu Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt III CZP 70/10, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna jednostka samorządu terytorialnego.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina pobiera / będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza / będzie odprowadzać VAT należny.

Wysokość czynszu wynika / wynikać będzie z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Gmina wskazuje, że planuje aktualizację wysokości czynszu dzierżawnego obowiązującego dotychczas.

Obecnie wysokość zaktualizowanego czynszu dzierżawnego nie została jeszcze kwotowo ustalona m.in. ze względu na toczące się negocjacje.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego ze Spółką dążyć będzie do tego, aby kwota czynszu dzierżawnego była możliwie jak najwyższa (przy uwzględnieniu wskazanych poniżej okoliczności) i oparta o wartość rynkową.

Gmina wskazuje, że aktualna kwota czynszu dzierżawnego będzie kwotą nie mniejszą niż całkowity koszt Inwestycji efektywnie obciążający Gminę w celu świadczenia usługi dzierżawy (rozłożoną w czasie na okres amortyzacji Infrastruktury).

W celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości zaktualizowanego czynszu dzierżawnego, Gmina wskazuje, że jego wysokość skalkulowana będzie z uwzględnieniem poniższych czynników, tj.:

• wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,
• wartości stawek amortyzacyjnych dla przedmiotów dzierżawy, które wskazują na okres zużycia tych środków trwałych,
• okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,
• wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),
• długość trwania umowy dzierżawy.

Ustalenie wysokości czynszu w powyższy sposób daje gwarancję, że wartość wynagrodzenia pozostaje całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji (pozostaje obiektywna), przy jednoczesnym uwzględnieniu w sposób pełny rzeczywistych warunków rynkowych panujących na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana infrastruktura.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Gmina wskazuje, iż wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura została oddana do użytkowania w następujących terminach:

a) „Budowa wodociągu (...)” - 6 października 2021 r.;

b) „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” - 21 grudnia 2022 r.;

c) „Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)” - 29 grudnia 2023 r.;

d) „Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” - 31 października 2024 r.

Gmina wskazuje, iż od początku realizacji Inwestycji zakładała, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji zostanie w przyszłości oddana w dzierżawę, analogicznie jak pozostała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna funkcjonująca na terenie Gminy. Pierwotny sposób wykorzystania Infrastruktury, tj. udostępnienie na rzecz Spółki przy pomocy umów administrowania wynikał wyłącznie z czynników organizacyjnych.

Gmina wskazuje, że w zakresie przedmiotowych Inwestycji wartość nakładów wyniosła:

a)„Budowa wodociągu (...)”:

• łączna wartość brutto: 564 550,94 zł;
• łączna wartość netto szacunkowa: 458 984,50 zł;
• wartość dofinansowania (brutto): 291 793,00 zł;
• wartość nakładów ze środków własnych (brutto): 272 757,94 zł;

b)„Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”:

• łączna wartość brutto: 1 539 507,80 zł;
• łączna wartość netto szacunkowa: 1 255 801,65 zł;
• wartość dofinansowania (brutto): 792 826,00 zł;
• wartość nakładów ze środków własnych (brutto): 746 681,80 zł;

c)„Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)”:

• łączna wartość brutto: 327 721,17 zł;
• łączna wartość netto szacunkowa: 267 588,64 zł;
• wartość dofinansowania (brutto): 255 269,21 zł;
• wartość nakładów ze środków własnych (brutto): 72 451,96 zł;

d)„Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”:

• łączna wartość brutto: 2 124 274,15 zł;
• łączna wartość netto szacunkowa: 1 729 808,74 zł;
• wartość dofinansowania (brutto): 1 621 280,49 zł;
• wartość nakładów ze środków własnych (brutto): 502 993,66 zł.

Na dzień sporządzenia uzupełnienia wniosku Gmina wskazuje, że:

• w zakresie inwestycji pn. „Budowa wodociągu (...)” oraz inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) ”, umowa dzierżawy została zawarta w dniu 12 sierpnia 2024 r. na czas nieokreślony, niemniej czynsz dzierżawny w tej umowie jest obecnie oparty o wartość sprzedaży wody oraz ścieków i zostanie zaktualizowany do wartości rynkowej;
• w zakresie inwestycji pn. „Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)” oraz inwestycji pn. „Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”, obecnie jest zawarta umowa administrowania na czas nieokreślony, niemniej Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy przedmiotowej infrastruktury na czas nieokreślony.

Gmina planuje, by umowy dzierżawy Infrastruktury były zawarte na czas nieokreślony.

Gmina wskazuje, iż na chwilę obecną dla części Inwestycji, umowa dzierżawy nie została zawarta i Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile dokładnie będzie wynosić czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnej dzierżawy tej Infrastruktury na rzecz Spółki.

Jednocześnie w zakresie inwestycji pn. „Budowa wodociągu (...)” oraz inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”, została zawarta umowa dzierżawy, w której czynsz dzierżawny został określony w wysokości 1% wartości sprzedaży wody oraz ścieków w ramach tej infrastruktury. Aby uniknąć wątpliwości co do wysokości czynszu, który obecnie może być zmienny i uzależniony od ww. wskazanych czynników, czynsz ten zostanie przez Gminę zaktualizowany - obecnie trwają negocjacje ze Spółką w tym zakresie, tym samym Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile dokładnie będzie wynosić czynsz dzierżawny po aktualizacji.

W tym miejscu Gmina pragnie także podkreślić, że w trakcie negocjacji wysokości czynszu dzierżawnego Gmina będzie brała pod uwagę w szczególności następujące okoliczności:

• wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,
• wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego (Gmina będzie dążyła do tego aby czynsz ten był nie mniejszy niż wartość amortyzacji),
• okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,
• wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),
• długość trwania umowy dzierżawy.

Wychodząc jednak naprzeciw wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i przyjmując powyższe założenia, a także mając na uwadze wartość Inwestycji, Gmina wskazuje, iż szacunkowa wartość czynszu:

• dla inwestycji pn. „(...)” wyniesie ok. 25 404,00 PLN brutto (tj. ok. 20 654,00 PLN netto) rocznie, tj. ok. 1 721,00 PLN netto miesięcznie;
• dla inwestycji pn. „(...)” wyniesie ok. 69 277,00 PLN brutto (tj. ok. 56 323,00 PLN netto) rocznie, tj. ok. 4 694,00 PLN netto miesięcznie;
• dla inwestycji pn. „(...), Gmina (...)” wyniesie ok. 14 747,00 PLN brutto (tj. ok. 11 989,00 PLN netto) rocznie, tj. ok. 999,00 PLN netto miesięcznie;
• dla inwestycji pn. „(...)” wyniesie ok. 95 592,00 PLN brutto (tj. ok. 77 717,00 PLN netto) rocznie, tj. ok. 6 476,00 PLN netto miesięcznie.

Gmina wskazuje, że czynsz dzierżawny będzie skalkulowany w oparciu o stawki amortyzacyjne dla powstałej Infrastruktury, tj. obecnie przyjętą stawkę amortyzacji 4,5%.

Gmina wskazuje, że kwota czynszu dzierżawnego będzie stała.

Gmina ustalając wartość czynszu / aktualizacji czynszu będzie zmierzać do tego, by jego wysokość umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie.

Mając na względzie planowane oparcie wysokości czynszu dzierżawnego o wysokość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy oraz wyliczenia szacunkowej kwoty czynszu, Gmina wskazuje, iż w tym przypadku nakłady inwestycyjne poniesione na Inwestycję zwrócą się po ok. 23 latach (licząc od momentu wydzierżawienia / aktualizacji czynszu).

Jak Gmina już wskazywała, obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury - jest to przedmiotem negocjacji pomiędzy stronami. Jednocześnie, Gmina będzie zmierzać do tego, aby była ona jak najwyższa, uwzględniając realia rynkowe oraz wartość samej Infrastruktury.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o wskazane dotychczas kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej (tj. dzierżawy tejże infrastruktury).

Jednocześnie, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury nie będzie znaczący dla całego budżetu Gminy.

Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest zarządzanie infrastrukturą wodnokanalizacyjną, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Gmina wskazuje, że jej dochody ogółem za 2024 r. wyniosły 44 849 689,08 PLN, natomiast dochody własne za 2024 r. wyniosły 13 907 688,03 PLN. Przy założeniu, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółki będzie wynosić łącznie ok. 166 tys. PLN netto rocznie, należy przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury w stosunku do dochodów ogółem / własnych Gminy wyniesie odpowiednio ok. 0,37% i 1,19%.

Przedmiotowa Spółka została utworzona w 2011 r. przez Gminę (Gmina posiada w niej 100% udziałów) wyłącznie w celu prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na jej terenie. Spółka posiada odpowiednie zaplecze organizacyjno-techniczne do świadczenia takich usług. Tym samym z uwagi na cel powołania Spółki przez Gminę, Gmina wybrała ją jako dzierżawcę Infrastruktury.

Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury w inny sposób niż nieodpłatne udostępnienie Spółce. Jedynie Infrastruktura powstała w ramach inwestycji pn. „Budowa wodociągu (...)” była w okresie od 20 października 2021 r. do 4 października 2022 r. przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Spółki, a następnie w okresie od 4 października 2022 r. do 12 sierpnia 2024 r. ponownie była przedmiotem nieodpłatnego udostępniania na rzecz Spółki.

W ramach pozostałych Inwestycji, nieodpłatne udostępnienie Spółce Infrastruktury odbyło się niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania.

Gmina wskazuje, że z usług świadczonych przez Spółkę w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej korzystają / będą korzystać także Gmina jak i jej jednostki organizacyjne.

Gmina informuje, iż korzysta / będzie korzystała wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z Infrastruktury odpłatnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej dostawy wody / odbioru ścieków zawartej ze Spółką.

Jednocześnie, cena jest / będzie ustalona zgodnie z obowiązującymi taryfami.

Na moment sporządzania odpowiedzi na wezwanie Gmina przewiduje, że koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury w ramach Inwestycji ponoszone będą przez Spółkę.

Gmina wskazuje, iż prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycje jest przedmiotem zapytania Gminy ujętego we Wniosku. Jednocześnie, zdaniem Gminy, według jej najlepszej wiedzy, z uwagi na nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki przez Gminę, Gmina nie posiadała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycje.

Gmina wskazuje, iż nie odzyskała podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, iż Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji, będąca przedmiotem Wniosku, nie jest jedyną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w posiadaniu Gminy. Pozostałą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, niebędącą przedmiotem Wniosku, Gmina odpłatnie wydzierżawia na rzecz Spółki. Tym samym, Gmina zamierza zaktualizować łączny czynsz dzierżawny, który pobiera od Spółki tytułem dzierżawy.

Ponadto, jak Gmina wskazała we Wniosku, Gmina obecnie udostępnia także część Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy dzierżawy (poprzednio udostępnionej nieodpłatnie na podstawie umowy administrowania). Niemniej jednak, Gmina zamierza zaktualizować czynsz dzierżawny wobec tej Infrastruktury, która została już odpłatnie wydzierżawiona na rzecz Spółki.

Gmina wskazuje, że w zakresie inwestycji pn. „Budowa wodociągu (...)” oraz inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”, została zawarta umowa dzierżawy, gdzie czynsz zostanie przez Gminę zaktualizowany.

Na obecnym etapie, Gmina jest w trakcie negocjacji nowej wysokości czynszu dzierżawnego i podczas jego ustalania będzie brała pod uwagę w szczególności następujące okoliczności:

• wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,
• wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego (wartość czynszu będzie nie mniejsza niż stawka amortyzacji)
• okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,
• wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego)
• długość trwania umowy dzierżawy.

Gmina wskazuje, iż czynsz:

• dla inwestycji pn. „Budowa wodociągu (...)” wzrośnie o ok. 1 719,00 PLN netto miesięcznie;
• dla inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” wzrośnie o ok. 4 657,00 PLN netto miesięcznie.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż inwestycje pn. „Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)” oraz pn. „Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” są obecnie nieodpłatnie udostępniane na rzecz Spółki.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji w ramach tzw. korekty wieloletniej, polegającej na odliczeniu kwoty VAT w wysokości odpowiadającej udziałowi lat pozostających do końca okresu korekty po zmianie przeznaczenia w liczbie lat całego okresu korekty, dokonując odliczenia 1/10 podatku VAT w kolejno następujących po sobie latach?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji w ramach tzw. korekty wieloletniej, polegającej na odliczeniu kwot VAT w wysokości odpowiadającej udziałowi lat pozostających do końca okresu korekty po zmianie przeznaczenia w liczbie lat całego okresu korekty, dokonując odliczenia 1/10 podatku VAT w kolejno następujących po sobie latach.

Dzierżawa jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie Infrastruktury na rzecz Spółki za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.

Mając na uwadze, że Gmina świadczy / świadczyć będzie usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z umową dzierżawy, Spółka uiszcza / będzie uiszczać czynsz dzierżawny w określonej wysokości (która zostanie odpowiednio zaktualizowana) z tytułu udostępnienia na jej rzecz Infrastruktury (która jest przedmiotem Inwestycji) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.138.2024.2.JK Organ uznał: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa powstałej infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o umowę przesyłu/dzierżawy, za którą będą Państwo pobierać wynagrodzenie, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.55.2024.2.KSA, w której wskazał, że: „odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS, DKIS uznał, że: „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z zawarciem ze Spółką umową dzierżawy w odniesieniu do Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji, powyższe przesłanki są spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę w ramach Inwestycji.

Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie dokonywała odliczenia podatku VAT w związku z brakiem wykorzystywania tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże w związku z tym, że Gmina odpłatnie udostępnia / będzie udostępniać Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której jest / będzie wykazany podatek VAT należny, w ocenie Gminy przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. udostępnienie nieodpłatne), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. dzierżawa) - nabywa on prawo do odliczenia.

Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostałych do końca okresu korekty (w tym przypadku 10-letniego).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina dokonała / dokona czynności dzierżawy do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która to Infrastruktura pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości odpowiadającej udziałowi lat pozostających do końca okresu korekty po zmianie przeznaczenia w liczbie lat całego okresu korekty, w kolejno następujących po sobie latach.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, przedmiotowa czynność dzierżawy Infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, lecz będzie podlegać ona opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury w proporcjonalnej wysokości i w kolejno następujących po sobie latach w okresie korekty (tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania).

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach DKIS:

• z dnia 3 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.533.2023.2.DP, w której zostało wyrażone stanowisko, iż: „(…) w związku z planowaną dzierżawą Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji - która będzie czynnością opodatkowaną - nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę, zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej - w myśl art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”.
• z dnia 1 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.338.2022.2.HW, w której Organ stwierdził, iż: „Wobec powyższego - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana będzie do dokonania korekty części podatku naliczonego. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej - w myśl art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją ww. środków trwałych oraz wytworzeniem nieruchomości należy wskazać, że Gmina, co do zasady, powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym poszczególne nieruchomości (środki trwałe) zostały oddane do użytkowania (w związku ze zrealizowaną Inwestycją), na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W konsekwencji Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na ww. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w korekcie (…) w związku z wykorzystaniem poszczególnych nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT”.
• z dnia 15 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.476.2021.2.MBN, zgodnie z którą: „(…) w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ponadto, uwzględniając zapisy art. 91 ust. 2 i 3 ustawy Gmina ma prawo do ujęcia odpowiedniej części podatku naliczonego, związanego z realizacją Inwestycji, w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. Podsumowując, w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, ze względu na zawarcie umowy dzierżawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji w wysokości odpowiadającej udziałowi lat pozostających do końca okresu korekty po zmianie przeznaczenia w liczbie lat całego okresu korekty, dokonując odliczenia 1/10 podatku VAT w kolejno następujących po sobie latach.

Stanowisko organów podatkowych a rynkowość czynszu

Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty rocznego czynszu na poziomie odpowiadającym odpisom amortyzacyjnym, w tym w wysokości ok. 2-2,5% wartości inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

• z dnia 11 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM: „Umowa dzierżawy ww. wybudowanej sieci wodociągowej zostanie zawarta na okres trzech lat. Umowa będzie przedłużana. Czynsz dzierżawny będzie wynosił równowartość kwoty amortyzacji stosowanej w Spółce dla sieci, tj. 2,5% środka trwałego. (…) Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w miejscowości (...) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowej na rzecz Spółki”;
• z dnia 11 sierpnia 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ: „Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. (…) W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ - jak Państwo wskazali - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce A. „(...)” Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości - a więc czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją” - przedmiot wskazanej interpretacji stanowiła dzierżawa kanalizacji sanitarnej przez Gminę;
• z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.101.2023.4.AJB: „Przewidywany czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie zatem 2% wartości Inwestycji i będzie stanowił dla Miasta stały dochód, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. (…) W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji - jak wskazano wyżej - będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy”.
• z dnia 13 lutego 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID: „W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 2% wartości początkowej przekazanej Infrastruktury (w skali rocznej). (…) Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku odpłatnym udostępnianiem Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę w ramach Inwestycji w wysokości odpowiadającej udziałowi lat pozostających do końcaokresu korekty po zmianie przeznaczenia w liczbie lat całego okresu korekty, dokonując odliczenia 1/10 podatku VAT w kolejno następujących po sobie latach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na Państwa terenie funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (...) sp. z o.o. z wyłącznym (100%) udziałem Państwa w kapitale zakładowym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności m.in. w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną świadczy na Państwa terenie usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji, jak również Państwa jednostek organizacyjnych, z którego to tytułu odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

W latach 2017-2024 zrealizowali Państwo inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną pn.:

• „Budowa wodociągu (...)”,
• „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”,
• „Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)”,
• „Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”,

- dalej łącznie jako „Inwestycje”.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Państwo oznaczeni są jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na początkowym etapie istnienia Infrastruktury, tj. bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji zdecydowali się Państwo nieodpłatnie udostępniać Infrastrukturę na podstawie umów administrowania na rzecz Spółki. Biorąc jednak pod uwagę dotychczasowy model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na Państwa terenie, obecnie odpłatnie udostępniają lub zamierzają Państwo udostępnić Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy dzierżawy.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, pobierają / będą Państwo pobierać od Spółki określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Z tego tytułu wystawiają / będą Państwo wystawiać na Spółkę faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Wysokość czynszu wynika / wynikać będzie z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Państwem a Spółką. Wskazują Państwo, że planują aktualizację wysokości czynszu dzierżawnego obowiązującego dotychczas.

Obecnie wysokość zaktualizowanego czynszu dzierżawnego nie została jeszcze kwotowo ustalona m.in. ze względu na toczące się negocjacje.

Mają Państwo wątpliwości, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Świadczona przez Państwa usługa dzierżawy Infrastruktury, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Usługa dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy i świadczą ją Państwo w charakterze podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie Infrastruktury na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą przewidziano wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT.

Odpłatna dzierżawa Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej.

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Ponadto na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w wyniku wydzierżawienia infrastruktury Spółce dojdzie do zmiany jej przeznaczenia, tj. z czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki) na czynności opodatkowane podatkiem VAT (odpłatna dzierżawa Infrastruktury).

Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu infrastruktury spowoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na Państwa obowiązek skorygowania podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy. Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł określone zostały w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych będą Państwo mieli obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 2-3 tego przepisu.

Z uwagi na fakt, iż wartość początkowa środków trwałych przekroczy 15.000 zł, okres korekty podatku naliczonego wyniesie - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, natomiast roczna korekta będzie dotyczyć jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura została oddana do użytkowania w następujących terminach:

a)„Budowa wodociągu (...)” - 6 października 2021 r.;

b)„Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” - 21 grudnia 2022 r.;

c)„Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)” - 29 grudnia 2023 r.;

d)„Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” - 31 października 2024 r.

Umowa dzierżawy dla inwestycji „Budowa wodociągu (...)” oraz „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” została zawarta 12 sierpnia 2024 r.

Dla inwestycji „Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)” oraz „Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” zamierzają Państwo zawrzeć umowę dzierżawy.

W związku z dzierżawą Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji - która jest / będzie czynnością opodatkowaną - nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, są / będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę, zgodnie z art. 91 ustawy.

Powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej - w myśl art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy 12 sierpnia 2024 r. w odniesieniu do Inwestycji pn.:

• „Budowa wodociągu (...)” są / będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia 7/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowej inwestycji,
• „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” są / będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowej inwestycji,

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2025 r. w odniesieniu do Inwestycji pn.:

• „Budowa sieci wodociągowej w (...), Gmina (...)” są / będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowej inwestycji,
• „Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” są / będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W sytuacji, gdy umowa dzierżawy zostanie zawarta w kolejnych latach, prawo do odliczenia ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu o 1/10 za każdy kolejny rok.

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności informacji dotyczących kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego.

Interpretacja nie wywoła skutków prawnych, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności gdy zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, który uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych bądź wydłuży okres zwrotu lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy).

Wydając interpretację jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.