Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.581.2025.3.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług wpłynął 22 września 2025 r.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 listopada 2025 r. (data wpływu 5 listopada 2025 r.) oraz pismem z 5 listopada 2025 r. (data wpływu 7 listopada 2025 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: X

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y

Opis zdarzenia przyszłego

Status Zainteresowanych

X (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Kupujący”) jest spółką utworzoną i funkcjonującą zgodnie (…). Kupujący ma siedzibę w (…) i jest rezydentem podatkowym (…). W Polsce Kupujący złożył wniosek o rejestrację jako podatnik VAT i na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację oczekuje na jego rozpatrzenie. W dniu zawarcia opisanej Transakcji (zdefiniowanej i opisanej poniżej) Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jednym z przedmiotów działalności Kupującego zgodnie z aktem założycielskim Kupującego jest nabywanie, zarządzanie, rozwój, sprzedaż i wynajem nieruchomości.

Y (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Sprzedający”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest (...). Sprzedający prowadzi aktualnie działalność również w zakresie wynajmu nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący (dalej łącznie: „Strony”, „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedający oraz Kupujący planują zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego zdefiniowanej poniżej Nieruchomości, jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę uzgodnionej ceny przez Kupującego (dalej: „Transakcja”). Strony wstępnie planują zawrzeć Transakcję (…). Zawarcie Umowy Sprzedaży poprzedzi podpisanie umowy przedwstępnej.

Kupujący i Sprzedający są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) oraz opodatkowania VAT płatności związanej z miesiącem zamknięcia, która nastąpi pomiędzy Wnioskodawcami. W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują m.in. Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz zakres Transakcji.

Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

i.prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego (…), składającego się z działki ewidencyjnej numer A (powstałej w wyniku wydzielenia z działki B – co opisano w sposób szczegółowy w dalszej części niniejszego wniosku) o powierzchni (...) (dalej: „Grunt”);

ii.prawo własności budynku biurowego zlokalizowanego na Gruncie, adres budynku: (…), o powierzchni zabudowy wynoszącej (...) (dalej: „Budynek”) wraz z instalacjami, systemami i innymi elementami wykorzystywanymi dla potrzeb Budynku oraz wymaganymi do jego obsługi, niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności od Budynku;

iii.prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie, będących własnością Sprzedającego, takich jak naniesienia stanowiące budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”), m.in. takich jak drogi i chodniki oraz przyłącza niestanowiące części Budynku (dalej łącznie: „Budowle”) oraz naniesienia w postaci innych obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, w tym obiektów małej architektury.

Grunt, Budynek, Budowle oraz inne naniesienia na Gruncie w dalszej części niniejszego wniosku zwane będą łącznie „Nieruchomością”.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu. Użytkowanie wieczyste ustanowione zostało do dnia (…) r.

Na Gruncie znajdują się elementy infrastruktury m.in. energetycznej, ciepłowniczej, czy wodociągowej, które jeżeli stanowią własność Sprzedającego, będą przedmiotem planowanej Transakcji w części dotyczącej zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego. Jeżeli jednak są one własnością innych podmiotów (w tym przedsiębiorstw przesyłowych), to nie będą one stanowić przedmiotu planowanej Transakcji w części dotyczącej zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego.

Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym.

Grunt znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…) oznaczonym jako U/MW – tereny usług lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (dokładne oznaczenie dla Gruntu to (…)).

Strony przedstawiają poniżej podsumowanie naniesień, które (poza Budynkiem) – według ich najlepszej wiedzy na moment złożenia niniejszego wniosku – będą istniały na Gruncie na moment dokonania Transakcji, wraz z ich kwalifikacją na gruncie przepisów Prawa budowlanego.

Sprzedający poniósł nakłady na wytworzenie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach nr E i C należących do (…). Możliwe jest, że w ramach Transakcji dojdzie do rozliczenia (sprzedaży na rzecz Kupującego) nakładów poniesionych przez Sprzedającego na posadowienie ww. infrastruktury.

Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i – w odróżnieniu od powierzchni Budynku – nie są i nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Obiekty te pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynku, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym służą i będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Na Gruncie (poza Budynkiem) znajdują się również ruchomości będące elementem zagospodarowania terenu lub usprawniające funkcjonowanie Nieruchomości, które również będą stanowić przedmiot Transakcji, m.in. (…).

Sprzedający jest jedynym użytkownikiem wieczystym Gruntu oraz wyłącznym właścicielem Budynku, Budowli oraz ruchomości znajdujących się na Gruncie i będących przedmiotem Transakcji.

Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył prawo wieczystego użytkowania działki D oraz działki B (z której finalnie został wydzielony Grunt) wraz z prawem własności posadowionego wówczas na działce B (...) budynku biurowego, stanowiącego odrębną nieruchomość, od (…).

Poprzedni Właściciel na dzień zawarcia Poprzedniej Umowy Sprzedaży był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedaż praw użytkowania wieczystego Gruntu wraz z ówczesnymi zabudowaniami była w całości opodatkowana VAT według obowiązującej stawki, w związku z czym nie doszło do zapłaty podatku PCC w związku z jej wykonaniem.

Poprzedni Właściciel wystawił i doręczył Sprzedającemu stosowną fakturę zaliczkową VAT oraz fakturę dokumentującą zapłatę pozostałej części ceny uzgodnionej w ramach Poprzedniej Umowy Sprzedaży, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z transakcją wynikającą z Poprzedniej Umowy Sprzedaży, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury zaliczkowej oraz faktury finalnej dokumentującej nabycie. Sprzedający skorzystał z tego prawa tj. wystąpił o zwrot podatku VAT w deklaracji VAT-7 za (...) r. Uprawnienie Sprzedającego do otrzymania przedmiotowych zwrotów było przedmiotem czynności sprawdzających i zakończyło się skutecznym otrzymaniem zwrotu VAT przez Sprzedającego na wskazany do tego celu rachunek bankowy.

Po nabyciu Gruntu Sprzedający dokonał na terenie działki B inwestycji w postaci budowy Budynku, Budowli i innych naniesień na podstawie ostatecznej decyzji (…), zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku biurowo-usługowego z lokalami usługowymi, jednokondygnacyjnym garażem podziemnym i zagospodarowaniem terenu na części działki ewidencyjnej nr B (…) (dalej: „Inwestycja”), określanej mianem „F”.

W ramach przygotowań do Inwestycji Sprzedający podjął działania mające na celu uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę istniejącego wówczas na działce B (...) budynku biurowego oraz innych elementów infrastruktury, które usadowione były na działce w momencie zawarcia Poprzedniej Umowy Sprzedaży. Działania te zakończyły się wydaniem (…) decyzji (…), zatwierdzającej projekt rozbiórki i udzielającego pozwolenia na rozbiórkę ówcześnie istniejącego budynku oraz innych elementów infrastruktury. Po uzyskaniu decyzji rozbiórkowej poprzedni budynek oraz wszelkie budowle i naniesienia znajdujące się wcześniej na działce B zostały wyburzone.

W wyniku wydania (…) decyzji (…) działka B została podzielona na dwie działki, działkę C oraz działkę A (stanowiącą Grunt), przy czym działka C została przejęta przez (…). Budynek i Budowle będące przedmiotem niniejszego wniosku znajdują się w całości na Gruncie.

Inwestycja została zakończona w (…) r. Decyzją (…) udzielił Sprzedającemu pozwolenia na użytkowanie Budynku. Inwestycja objęła wybudowanie Budynku wraz z zagospodarowaniem terenu, w tym zjazdem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na terenie nieruchomości przy ulicy (…).

Sprzedający był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję.

Inwestycja polegała na wybudowaniu nowego Budynku, Budowli i innych naniesień, nie doszło zatem do modernizacji czy remontu istniejących w momencie zawarcia Poprzedniej Umowy Sprzedaży budynku czy budowli (wszelkie naniesienia na Gruncie istniejące tam w chwili nabycia Gruntu przez Sprzedającego, w tym poprzednio istniejący budynek, zostały wyburzone, jak opisano powyżej).

W dniu (…) r. Sprzedający oraz podmioty będące użytkownikami wieczystymi sąsiednich działek gruntu oraz właścicielami posadowionych na nich budynków i budowli umowę ustanowienia służebności, na mocy której strony umowy ustanowiły szereg wzajemnych służebności. Na mocy tej umowy zostały w szczególności ustanowione określone służebności na rzecz Nieruchomości. W dniu (…) r. pomiędzy stronami ww. umowy zostało zawarte porozumienie dotyczące rozliczenia kosztów związanych z ustanowionymi służebnościami i ich realizacją.

Wykorzystanie Nieruchomości przez Sprzedającego po zakończeniu Inwestycji i jej status w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego

Celem Inwestycji było zbudowanie funkcjonalnego Budynku, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu znajdujących się w nim powierzchni biurowych, usługowych oraz miejsc parkingowych.

Sprzedający rozpoczął proces komercjalizacji powierzchni w Budynku jeszcze w trakcie trwania Inwestycji, przez co pierwsza umowa najmu powierzchni w Budynku została podpisana w (…) r. (tzw. „umowa przednajmu”), przy czym efektywną datą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu (wejście pierwszego najemcy) był dzień (…) r.

W niektórych przypadkach, przed efektywnym rozpoczęciem najmu, w częściach Budynku wynajętych określonym najemcom wykonywane były prace adaptacyjne, które miały przygotować dany lokal do użytkowania (tzw. (...) ). Pierwsze takie udostępnienie miało miejsce (…) r.

Sprzedający zawarł również w (…) r. umowę dzierżawy części Budynku, w których dzierżawca miał zaprojektować i wybudować instalację telekomunikacyjną wewnętrzną (...), służącą do poprawy zasięgu sieci telefonii komórkowych operatorów telefonii komórkowej w Budynku.

Okres obowiązywania umowy rozpoczął się (…) r.

Od momentu wybudowania Budynku do dnia złożenia niniejszego wniosku część powierzchni biurowej (ok. (…)) oraz (…) miejsc parkingowych nie zostało wynajętych w ogóle ani nie było wykorzystywanych na potrzeby własne Sprzedającego. Taki stan pozostanie aktualny na dzień Transakcji.

Sprzedający prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni w Budynku od (…) r.

Działalność ta jest opodatkowana VAT. Sprzedający nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał Nieruchomości (do dnia zawarcia Transakcji) wyłącznie do celów działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Sprzedający nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż opisana powyżej, tj. działalności innej niż - aktualnie - komercyjny wynajem powierzchni znajdujących się w Nieruchomości. Sprzedający nie posiada aktywów innych niż związane z tą działalnością gospodarczą (innych niż Nieruchomość, prawa autorskie do utworów związanych z Nieruchomością, zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu, kaucje itp.).

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego polegającą na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Sprzedający nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Jako że przedmiot Transakcji stanowi cały majątek Sprzedającego, w omawianym zdarzeniu przyszłym w praktyce nie wystąpią inne składniki majątku, od których Sprzedający mógłby potencjalnie go oddzielić, ani dla których mógłby potencjalnie prowadzić odrębne księgi.

Sprzedający w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych podmiotów świadczących usługi zarządzania nieruchomościami. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami.

Sprzedający od momentu oddania do użytkowania Budynku i Budowli nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Próg ten nie zostanie również przekroczony na dzień Transakcji.

Opis planowanej Transakcji

Przedmiotem Umowy Sprzedaży będzie m.in. sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”), Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu i dzierżawy zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Nie można przy tym wykluczyć, że na moment Transakcji wystąpią umowy najmu, które nie zostaną przeniesione na Kupującego z mocy prawa (np. dotyczące powierzchni Budynku, która nie zostanie jeszcze wydana najemcom i nie rozpocznie się w stosunku do niej okres najmu) – w takich przypadkach Sprzedający dokona cesji praw i obowiązków z tych umów na Kupującego (o ile w ogóle wystąpią).

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi (w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości):

1.przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku, Budowli i pozostałych naniesień/infrastruktury na Gruncie;

2.przeniesienie prawa własności wyposażenia, w tym sprzętu elektronicznego, oraz innych ruchomości związanych z Budynkiem, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Sprzedającego oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;

3.przeniesienie praw i obowiązków związanych z umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości;

4.przeniesienie w zakresie przysługującym Sprzedającemu autorskich i pokrewnych praw majątkowych do utworów związanych z Nieruchomością, (w szczególności do projektów wykorzystanych do budowy Budynku i Budowli);

5.przeniesienie praw i obowiązków wynikających z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji) oraz kaucji/depozytów zdeponowanych przez najemców wraz z zobowiązaniem do zwrotu lub rozliczenia kaucji/depozytów zgodnie z umowami najmu;

6.przeniesienie praw związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości prac dotyczących Nieruchomości, w tym budowlanych (gwarancje jakości i rękojmie);

7.wydanie w zakresie uzgodnionym przez Strony dokumentacji związanej z Nieruchomością, w szczególności prawnej, technicznej i projektowej, decyzji administracyjnych, projektów architektonicznych, instrukcji obsługi urządzeń i maszyn, instrukcji BHP i systemu przeciwpożarowego, dzienników budowy, dokumentacji projektowej, dokumentów związanych z utrzymaniem Nieruchomości, dokumentacji powykonawczej oraz dokumentacji związanej z aktualnymi na dzień Transakcji najmami powierzchni w Budynku (w tym umów najmu);

8.przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy o ustanowieniu służebności z (…) r. oraz porozumienia z dnia (…) r. dotyczącego rozliczenia kosztów związanych z ustanowionymi służebnościami i ich realizacją;

9.udzielenie prawa do wykorzystywania logotypu „F”, związanego z użytkowaniem Budynku, a nie z przedsiębiorstwem Sprzedającego - w szczególności na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni.

Wymienione powyżej składniki majątku będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Elementami”.

Możliwe, że w ramach Transakcji dojdzie do zbycia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw z umów licencyjnych lub certyfikatów wydanych dla oprogramowania wykorzystywanego przez Sprzedającego do zarządzania Budynkiem i obsługi Budynku, które są niezbędne do eksploatacji Budynku.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, z mocy prawa nastąpi przeniesienie praw i obowiązków związanych z umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości.

W ramach Transakcji Sprzedający udostępni również Kupującemu szereg danych finansowych dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością. Dodatkowo, w związku z Transakcją Sprzedający i Kupujący mogą (w zależności od ostatecznych ustaleń) dokonać rozliczeń w zakresie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, jak również uzgodnienia wysokości (i rozliczenia) opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, które powinien ponieść Sprzedający i Kupujący za okres przed i po Transakcji.

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Wnioskodawcy wskazują, że dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przeniesione na Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.

Strony planują wypowiedzenie przez Sprzedającego, w miarę możliwości w dniu przeprowadzenia Transakcji lub w okolicach tej daty, zawartych przez niego umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umów serwisowych).

Intencją Stron jest zawarcie przez Kupującego tego rodzaju umów po przeprowadzeniu Transakcji, we własnym zakresie i na własnych warunkach. Nie można jednak wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi dostawcami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy Stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców. Nie można też wykluczyć, że część umów ściśle związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji. Strony skoordynują swoje działania i będą współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpi przerwa w dostawach usług i mediów do Nieruchomości po dokonaniu Transakcji. Do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego, Sprzedający będzie kontynuował przedmiotowe umowy, a Kupujący będzie zwracał Sprzedającemu koszty (bez żadnych dopłat czy marży) usług dostarczanych na rzecz Nieruchomości.

Sprzedający nie będzie przenosił na Kupującego w ramach Transakcji:

1.praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomością czy jakichkolwiek innych umów o zarządzanie,

2.praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych i umów na dostawę mediów dotyczących Nieruchomości (z zastrzeżeniem, że część umów ściśle związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości może zostać przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji);

3.praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności z umów świadczenia usług księgowych i podatkowych,

4.praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

5.swojej nazwy ani innych oznaczeń indywidualizujących działalność Sprzedającego,

6.praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

7.środków pieniężnych (za wyjątkiem depozytów),

8.ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

9.zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

10.należności Sprzedającego,

11.wartości niematerialnych i prawnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, kontakty itp.,

12.źródeł finansowania działalności Sprzedającego,

13.pracowników czy zakładu pracy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników).

W związku z Transakcją nie dojdzie do zbycia zakładu pracy Sprzedającego w rozumieniu art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 277 ze zm.).

Wnioskodawcy wskazują, iż ich intencją nie jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest (...) . Działalność ta nie zostanie przejęta przez Kupującego.

W związku z tym, że Sprzedający oraz Kupujący na dzień Transakcji będą posiadać status podatników VAT oraz prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze Stron, intencją Stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT wystawioną przez Sprzedającego na Kupującego.

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej. W związku z powyższym, w zakresie przenoszonych w ramach Transakcji elementów, które mogłyby potencjalnie podlegać zwolnieniu z VAT, Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji ostrożnościowo złożą we właściwym dla Kupującego Urzędzie Skarbowym lub zawrą w Umowie Sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tj. wybiorą opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości (w zakresie, w jakim zwolnienie to miałoby zastosowanie).

Sprzedający posiada i będzie posiadał rachunek bankowy, na który ma zostać zapłacona kwota VAT (o ile będzie należny) znajdujący się na tzw. białej liście podatników VAT prowadzonej przez Ministra Finansów zgodnie z art. 96b ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy mogą (w zależności od ostatecznych ustaleń) dokonać następujących rozliczeń:

‒w ramach Transakcji lub po zamknięciu Transakcji pomiędzy Wnioskodawcami dojdzie do odpowiedniego rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym nastąpi zamknięcie Transakcji (w zależności od tego, w jakim dniu miesiąca dojdzie do zamknięcia Transakcji) jak również uzgodnienia wysokości (i rozliczenia) opłat serwisowych i eksploatacyjnych - bez zaangażowania najemców;

‒czynsz najmu oraz opłaty serwisowe i eksploatacyjne za miesiąc, w którym zostanieprzeprowadzona Transakcja, zostaną w całości pobrany przez Sprzedającego na podstawie faktur dla najemców, a Kupujący nie będzie wystawiał faktur na najemców za część miesiąca, w której jest już właścicielem Nieruchomości;

Sprzedający przeleje Kupującemu kwotę czynszu oraz opłat serwisowych i eksploatacyjnych, odpowiadającą wysokości czynszu wraz z ww. opłatami za okres od dnia Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji (dalej: „Płatność”) na podstawie noty księgowej uprzednio wystawionej i dostarczonej Sprzedającemu przez Kupującego.

Podjęcie działalności gospodarczej przez Kupującego po Transakcji

Kupujący po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni znajdującej się w Budynku na cele komercyjne. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Podsumowując:

1)w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów o komercyjne zarządzanie Nieruchomością;

2)bezpośrednio po Transakcji co do zasady planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie bezpośrednio dotyczących Nieruchomości umów serwisowych i umów na dostawę mediów (z zastrzeżeniem, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości może zostać przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji);

3)Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników i w związku z tym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji pracowników Sprzedającego.

W celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący – w oparciu o własne zasoby (przy czym Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce ani pracowników, którzy wykonywaliby pracę na terytorium Polski) lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni:

1)zarządzanie Nieruchomością,

2)dostawę mediów (z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia określonych umów dot. mediów w ramach Transakcji) oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości (z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia określonych umów serwisowych w ramach Transakcji),

3)zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego – tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

Dodatkowe informacje

Kupujący będzie ponosił wszelkie koszty utrzymania Nieruchomości od dnia Transakcji. Jeśli z przyczyn technicznych część takich kosztów poniesie Sprzedający, zostaną one rozliczone między Stronami.

W Umowie Sprzedaży Zainteresowani udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Zainteresowanych do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Przed Transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub w zakresie innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W uzupełnieniu wniosku, na zadane pytania wskazali Państwo:

Na pytanie „Czy budynek biurowy, określony we wniosku jako Budynek stanowi Budynek w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?”, odpowiedzieli Państwo „Tak, budynek biurowy, określony we wniosku jako Budynek stanowi budynek w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).”

Na pytanie „Czy elementy infrastruktury m.in. energetycznej, ciepłowniczej i wodociągowej, które będą znajdować się na Gruncie (na moment transakcji) stanowią własność Sprzedającego, czy też stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego lub innego podmiotu (jakiego?)? Proszę wskazać odrębnie dla każdego z elementów infrastruktury.”, wskazali Państwo„Do elementów infrastruktury m.in. energetycznej, ciepłowniczej i wodociągowej, które będą znajdować się na Gruncie (na moment Transakcji) stanowiących własność Sprzedającego należą:

Pozostałe elementy infrastruktury znajdujące się na Gruncie stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych. Ponieważ nie będą one przedmiotem Transakcji ani dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, nie zostały szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.”

Na pytanie „Czy ww. elementy infrastruktury m.in. energetycznej, ciepłowniczej i wodociągowej, będące przedmiotem planowanej Transakcji, stanowią Budynki, Budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego, a jeśli nie, to czy stanowią urządzenia budowlane zgodnie z ustawą Prawo budowlane, funkcjonalnie związane z Budynkami lub Budowlami znajdującymi się na Nieruchomości?”, wskazali Państwo, że w odpowiedzi na poprzednie pytanie Spółka wskazała klasyfikację poszczególnych elementów infrastruktury na gruncie przepisów Prawa budowlanego jako budowle lub urządzenia budowlane.

Na pytanie „Jeśli ww. elementy infrastruktury m.in. energetycznej, ciepłowniczej i wodociągowej, będące przedmiotem planowanej Transakcji, stanowią Budynki, Budowle lub ich części, w rozumieniu Prawa budowlanego, proszę o wskazanie:

a)Czy przy ich nabyciu lub wybudowaniu przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, wskazali Państwo, że tak, przy nabyciu lub wybudowaniu ww. elementów infrastruktury Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

b)Czy od momentu pierwszego zasiedlenia ww. elementów infrastruktury do dnia transakcji minie okres dłuższy niż dwa lata?, wskazali Państwo, że nie, od momentu pierwszego zasiedlenia ww. elementów infrastruktury do dnia Transakcji nie minie okres dłuższy niż dwa lata.

c)Czy w odniesieniu do ww. elementów infrastruktury zostały poniesione/będą poniesione, do dnia zbycia wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej?, wskazali Państwo, że nie, w odniesieniu do ww. elementów infrastruktury nie zostały poniesione/nie będą poniesione, do dnia zbycia wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

d)Jeżeli poniesione zostały lub zostaną (do dnia sprzedaży) wydatki na ich ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, proszę wskazać kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie (rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) ww. elementów infrastruktury po ich ulepszeniu?, wskazali Państwo, że nie dotyczy.

e)Czy Sprzedający miał/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?, wskazali Państwo, że nie dotyczy.

Na pytanie „Jeśli elementy infrastruktury m.in. energetycznej, ciepłowniczej i wodociągowej, będące przedmiotem planowanej Transakcji, stanowią urządzenia budowlane, zgodnie z ustawą Prawo budowlane, funkcjonalnie związane z Budynkami lub Budowlami znajdującymi się na Nieruchomości proszę wskazać:

a)z którym Budynkiem/Budowlą są funkcjonalnie związane oraz

b)na której/których działce/działkach się znajdują (proszę podać numer/numery działki/działek)?”, odpowiedzieli Państwo „Elementy infrastruktury m.in. energetycznej, ciepłowniczej i wodociągowej, będące przedmiotem planowanej Transakcji, stanowiące urządzenia budowlane, zgodnie z ustawą Prawo budowlane:

‒są funkcjonalnie związane z budynkiem biurowym, określonym we Wniosku jako Budynek, będącym przedmiotem Transakcji,

‒znajdują się na działce ewidencyjnej numer A.”

Na pytanie „Z którym Budynkiem/Budowlą związane są elementy infrastruktury wodociągowej, oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) znajdujące się poza Gruntem?”, odpowiedzieli Państwo „Elementy infrastruktury wodociągowej, oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) znajdujące się poza Gruntem będące własnością Sprzedającego są związane z budynkiem biurowym opisanym we Wniosku jako Budynek, który będzie przedmiotem Transakcji.”

Na pytanie „Czy w związku z nabyciem/wytworzeniem „Przenoszonych Elementów” Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, odpowiedzieli Państwo „W zakresie, w jakim w związku z nabyciem/wytworzeniem „Przenoszonych Elementów” wystąpił podatek naliczony, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Na pytanie „Czy Sprzedający wykorzystywał „Przenoszone Elementy” wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Sprzedający prowadził z wykorzystaniem „Przenoszonych Elementów” (proszę podać podstawę prawną zwolnienia)?”, odpowiedzieli Państwo „Sprzedający nie wykorzystywał „Przenoszonych Elementów” wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak zostało wskazane we wniosku, Sprzedający wykorzystywał „Przenoszone Elementy” na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie „Czy zbywana Nieruchomość w ramach planowanej Transakcji będzie na moment sprzedaży wyodrębniona u Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej, tzn. czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?”, odpowiedzieli Państwo „W ocenie Spółki zbywana Nieruchomość w ramach planowanej Transakcji nie będzie na moment sprzedaży wyodrębniona u Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej, tzn. na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowanie tylko przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie będzie możliwe określenie wyniku finansowego.

Przyjmuje się, że przez odrębność finansową należy rozumieć sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W przedmiotowej sprawie główny element majątku Sprzedającego stanowi Nieruchomość i możliwe jest przypisanie jej większości ponoszonych przez Sprzedającego kosztów i przychodów, niemniej w ocenie Spółki wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować.

Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu.

Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W tym miejscu należy podkreślić, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Możliwość alokacji kosztów/przychodów na Nieruchomość i korzystanie z niej w ramach procesów zarządczych nie powoduje, iż odpowiednie obiekty są wyodrębnione finansowo.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie przejmie od Sprzedającego:

‒praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

‒środków pieniężnych (za wyjątkiem depozytów uzyskanych od osób trzecich (najemców) stanowiących środki podlegające zwrotowi po zakończeniu stosunku umownego), ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, poza dokumentacją związaną z Nieruchomością, opisaną szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji,

‒zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

‒należności i zobowiązań bilansowych i pozabilansowych Sprzedającego.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku zbywana Nieruchomość nie będzie zatem wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej na moment jej sprzedaży.”

Na pytanie „Czy przedmiot sprzedaży w momencie sprzedaży będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze i Nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie prowadzonym aktualnie przy pomocy Nieruchomości?”, wskazali Państwo „Zdaniem Spółki przedmiot sprzedaży nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze i Spółka (nabywca) nie będzie miała faktycznej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w zakresie prowadzonym aktualnie przy pomocy Nieruchomości.

Intencją stron Transakcji jest bowiem samodzielne zawarcie przez Kupującego umów wymaganych do prawidłowej eksploatacji Nieruchomości, takich jak umów o zarządzanie Nieruchomością, umów administracyjnych, umów o techniczny dozór nad Nieruchomością, umów serwisowych a także mających na celu zapewnienie obsługi m.in. podatkowej i księgowej – jak wskazano we wniosku te umowy nie będą co do zasady przenoszone na Kupującego . Dopiero samodzielne i odrębne zawarcie ww. umów sprawi, iż Kupujący będzie mógł kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

Strony Transakcji dopuszczają w drodze wyjątku możliwość skoordynowania swoich działań, by przenieść określone umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości, tj. dotyczące mediów lub obsługi serwisowej Nieruchomości, których rozwiązanie na dzień zawarcia Transakcji – z uwagi na określone obostrzenia i konieczność zapewnienia najemcom możliwości prowadzenia działalności w nieprzerwany sposób - nie będzie możliwe. Powyższe nie oznacza jednak, iż przedmiot sprzedaży będzie posiadał zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, bowiem nie dokona się przeniesienie ww. umów wymaganych do prawidłowej eksploatacji Nieruchomości, a sam fakt zapewnienia mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczny do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia.

Jak podkreślono we wniosku, nie dojdzie do przeniesienia kluczowych elementów dla uznania, że przenoszone składniki będą stanowiły niezależne przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Kupujący nie będzie również miał możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Aby tak się stało, Sprzedający musiałby przenieść na Kupującego wszystkie wyżej wymienione umowy, co nie będzie miało miejsca.

Na pytanie „Czy Kupujący będzie wykorzystywał po transakcji Nieruchomość wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT?”, odpowiedzieli Państwo „Tak, Kupujący po Transakcji będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni znajdującej się w Budynku na cele komercyjne. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.”

Ponadto w uzupełnieniu wskazali Państwo, że w wyniku uzgodnień dokonanych między Spółką a Sprzedającym, ostateczny termin zawarcia Transakcji może przesunąć się (…). Ten fakt nie będzie miał wpływu na pozostałe informacje wskazane w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1)Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? pytanie oznaczone we wniosku nr 1

2)Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (uwzględniając również fakt, że Strony skutecznie złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 tej ustawy), ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? pytanie oznaczone we wniosku nr 2

3)Czy po dokonaniu Transakcji, oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej jej faktyczne dokonanie (uwzględniając również fakt, że Strony skutecznie złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 tej ustawy), Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT? pytanie oznaczone we wniosku nr 3

4)Czy planowane rozliczenie (sprzedaż) nakładów poniesionych na wybudowanie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach należących do (…) w ramach Transakcji będzie stanowić świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT? pytanie oznaczone we wniosku nr 4

5)Czy otrzymanie Płatności przez Kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego? pytanie oznaczone we wniosku nr 6

6)Czy - w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 6 – Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Kupującego dokumentującej Płatność, o której mowa w pytaniu 5, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Sprzedającego opodatkowaną VAT? pytanie oznaczone we wniosku nr 7

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Zainteresowanych przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań) przedstawionych we wniosku

1)Zdaniem zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania z VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

a)planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (Polski) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

b)planowana Transakcja nie będzie stanowiła czynności wyłączonej z VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. składniki majątku przenoszone na Kupującego w ramach Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2)Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona z VAT, ponieważ:

a)nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (z uwagi na to, że Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT);

b)nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (z uwagi na to, że Grunt wchodzący w skład Nieruchomości jest zabudowany);

c)nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania w stosunku do dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z uwagi na to, że dostawa Nieruchomości nastąpi przed upływem 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a dodatkowo Strony ostrożnościowo złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do takich elementów Transakcji, które potencjalnie mogłyby podlegać takiemu zwolnieniu);

d)nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (z uwagi na to, że Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie Budynków i Budowli).

3)Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT (uwzględniając również fakt, że Strony dodatkowo skutecznie złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 tej ustawy), ponieważ nabywana Nieruchomość będzie służyła działalności opodatkowanej VAT Kupującego.

4)Planowane rozliczenie (sprzedaż) nakładów poniesionych na wybudowanie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach należących do (…) w ramach Transakcji będzie stanowić świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

5)Zdaniem Zainteresowanych, otrzymanie Płatności przez Kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego.

6)W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w zakresie pytania nr 5, zdaniem Zainteresowanych Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez Kupującego i dokumentującej Płatność, o której mowa pytaniu 5, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Sprzedającego opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1)

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie w ogóle podlegać VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na terytorium Polski, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz, czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego, ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej Transakcji.

Stąd - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też poszczególnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1044/08).

Zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT(tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni ustawy o VAT, interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Objaśnieniach MF.

Definicja ustawowa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W interpretacjach organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: „Dyrektor KIS” z dnia 2 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.302.2024.3.KO, z dnia 13 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.381.2024.4.MG, z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1 -2.4012.770.2024.1.KW, z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. 112-KDIL1-3.4012.551.2024.2.AKR, z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.559.2024.2.KK, z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM, z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, dalej: „DIS”, w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/Kr,) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 4810) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w powołanym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

‒oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

‒własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒koncesje, licencje i zezwolenia;

‒patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒tajemnice przedsiębiorstwa;

‒księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia samej Nieruchomości wraz ze ściśle związanymi z nią składnikami materialnymi i niematerialnymi stanowiącymi przedmiot Transakcji. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która posiada zdolność do realizowania określonych celów i zadań gospodarczych.

Przedmiot Transakcji

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji wyczerpuje przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa.

Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na przedsiębiorstwo w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego i w ocenie Stron przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (także w rozumieniu funkcjonalnym).

Przedmiotem Transakcji będzie jedynie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynków oraz innych naniesień (w tym Budowli), elementów wyposażenia i ruchomości związanych z Nieruchomością (niestanowiących ich części składowych), dokumentacji prawnej, projektowej i technicznej oraz innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z Nieruchomością (np. praw autorskich do projektu budowlanego, gwarancji itp.). - tj. elementów szczegółowo opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Tym samym, przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w zakres aprobowanej przez orzecznictwo definicji przedsiębiorstwa, obejmujących w szczególności:

‒nazwę przedsiębiorstwa Sprzedającego;

‒tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how;

‒należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe Sprzedającego;

‒prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);

‒księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne), związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

‒pracowników Sprzedającego (brak zatrudnienia);

‒środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (za wyjątkiem depozytów);

‒prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umowy świadczenia usług księgowych i podatkowych;

‒umowy związane z finansowaniem działalności Sprzedającego.

W tym miejscu należy wskazać na liczne orzecznictwo oraz stanowiska organów interpretacyjnych, które potwierdzają prawidłowość wyżej przedstawionej argumentacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa:

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.437.2024.3.AR;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.401.2024.3.MW;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.301.2024.4.KO;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 25 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.72.2024.1.AKA;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.362.2023.2.DS;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.385.2023.2.MJ;

‒Wyrok WSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19 - „Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wy najmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”;

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH;

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH;

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.304.2018.2.KT.

Z racji tego, iż w zakres przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą elementy konstytutywne przedsiębiorstwa, w ocenie Stron, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zasobu/zespołu składników pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

ZCP - definicja

Pojęcie ZCP - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, a konkretnie w art. 2 pkt 27e tej ustawy.

Jak wynika z powołanego przepisu, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.770.2024.1.KW, z dnia 13 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.530.2024.2.AWY, z dnia 2 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.220.2024.3.AW, z dnia 30 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.451.2024.2.MŻ, z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2024.3.DK, z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.675.2023.3.AWY, z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.558.2023.2.MM, z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.874.2022.1.MN, z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.581.2022.3.DP, z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK, z dnia 29 marca 2018 r.), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

‒istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (są wyodrębnione funkcjonalnie),

‒zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest prostą sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa sprzedającego.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi on określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP – muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Przy czym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych).

W ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa. W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością oraz umowy, na podstawie której Sprzedającemu są świadczone usługi zarządzania aktywami. Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Kwestia wstąpienia przez Kupującego w stosunki najmu jest konsekwencją nabycia Budynku, będącego przedmiotem najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Kupującego praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku – nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy.

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn., aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie transakcji i było objęte wolą stron.

Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 Kodeksu Cywilnego jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Odrębność organizacyjna przedmiotu Transakcji

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można przede wszystkim mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.551.2024.2.AKR, z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.770.2024.1.KW, z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.432.2024.3.AR, z dnia 23 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.718. 2023.4.AR, z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.682.2019.1.SR, z dnia 21 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.16.2019.1.MAZ, czy też z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT 1-3.4012.746.2018.2.MK).

Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przy pomocy tego zespołu, bądź związanych wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Nieruchomość stanowi cały majątek Sprzedającego. Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów.

W ocenie Zainteresowanych w omawianym zdarzeniu przyszłym w praktyce nie występują żadne ze wskazanych powyżej przesłanek mogących przemówić za organizacyjną odrębnością zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji, w tym przede wszystkim zbywana w jej ramach Nieruchomość nie jest, nie była i nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Odrębność finansowa przedmiotu Transakcji

Odrębność finansową, zdaniem Stron, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym główny element majątku Sprzedawcy stanowi Nieruchomość i możliwe jest przypisanie jej większości ponoszonych przez Sprzedawcę kosztów i przychodów, niemniej w ocenie Zainteresowanych wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Możliwość alokacji kosztów/przychodów na Nieruchomość i korzystanie z niej w ramach procesów zarządczych nie powoduje, iż odpowiednie obiekty są wyodrębnione finansowo.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie przejmie od Sprzedającego:

‒praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

‒środków pieniężnych (za wyjątkiem depozytów uzyskanych od osób trzecich (najemców) stanowiących środki podlegające zwrotowi po zakończeniu stosunku umownego),

‒ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, poza dokumentacją związaną z Nieruchomością, opisaną szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji,

‒zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

‒należności i zobowiązań bilansowych i pozabilansowych Sprzedającego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli zatem do czynienia z odrębnością finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

Samodzielność i odrębność funkcjonalna przedmiotu Transakcji

Samodzielność i odrębność funkcjonalna ZCP zdaniem Stron oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.559.2024.2.KK, z dnia 15 listopada 2024 r, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.770.2024.1.KW, z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.353. 2024.4.JSU, z dnia 29 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.394.2024.2.JSU, z dnia 8 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.18.2024.1.MK oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.KK., z dnia 14 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. I FSK 815/11 stwierdził, że: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu/oddziału”.

Innymi słowy, aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji (opisany szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego) nie będzie stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagać będzie przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie (wszystkich lub części) umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości na cele komercyjne i zwiększaniu jej wartości poprzez aktywne zarządzanie tą nieruchomością.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego (z wyjątkiem ograniczonych obowiązków dotyczących w szczególności ściśle związanych z Nieruchomością zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu).

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK wskazano, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że przedmiot Transakcji nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie zostanie spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Objaśnienia MF

Powyższe wnioski wpisują się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF.

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „[...] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wynika z Objaśnień MF, typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

‒przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

‒nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT [takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom] na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

‒prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

‒umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒umowy zarządzania aktywami;

‒należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Stosownie do Objaśnień MF, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły w/w usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

Jak wynika z Objaśnień MF, nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP. Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

‒ruchomości,

‒prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

‒prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

‒prawa autorskie,

‒dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach MF, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Zespół składników majątkowych będący przedmiotem Transakcji nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia szeregu funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny.

Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. pobieranie płatności czynszowych, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, zarządzanie dostawcami usług bieżącego utrzymania) będą one mogły służyć Kupującemu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

O ile Budynek stanowi pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, to nie jest (ani nie będzie) on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, ale do sprzedaży na rzecz Kupującego. Tym samym, Budynek nie mógłby zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami MF - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

‒umowy o zarządzanie Nieruchomością,

‒umowa zarządzania aktywami,

‒należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

- nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Kupującemu do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez wykonania Kupującego dodatkowych czynności, w tym w szczególności zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami. Innymi słowy Kupujący nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Dodatkowo, w celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, Objaśnienia MF zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku, gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Zainteresowanych, podejście zastosowane w przywołanym przykładzie może być również zastosowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części również ze względu na brak kontynuowania działalności Sprzedającego przez Kupującego. Kupujący bowiem w oparciu o nabyte składniki majątku będzie prowadził odmienną rodzajowo działalność aniżeli Sprzedający.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Sprzedającego polega na tym, że zakupił on Grunt a następnie realizował projekt deweloperski, mający na celu wzniesienie Budynku i Budowli. Po oddaniu Budynku i Budowli do użytkowania i wynajęciu powierzchni w Budynku, Sprzedający zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż Nieruchomości wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu nastąpi w możliwie krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu powierzchni.

Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz prowadzenie procesu deweloperskiego Nieruchomości, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, sprzedawana Nieruchomość ma raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podstawowym celem rozpoczęcia wynajmu powierzchni w Budynku przez Sprzedającego przed Transakcją nie było uzyskiwanie przychodów z najmu Budynku tylko podwyższenie atrakcyjności i wartości rynkowej Budynku na potrzeby potencjalnego inwestora, który (zgodnie z powszechną praktyką rynkową) jest zainteresowany nabyciem przynoszącej już dochody, w pełni skomercjalizowanej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej argumenty, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Ad 2)

Jak wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Stron nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. W rezultacie powinna podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Strony, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem (efektywnie według właściwej stawki)

W przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Przy tym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wyłączenie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była, nie jest obecnie i nie będzie przed Transakcją (tj. sprzedażą na rzecz Kupującego) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Ponadto, przy procesie realizacji Inwestycji Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Wyłączenie zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Transakcja będzie obejmować dostawę Gruntu, który jest gruntem zabudowanym, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wyłączenie zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – część wynajęta Budynku

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie wskazane wyżej zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić moment pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli -wchodzących w skład Nieruchomości.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych).

W ocenie Zainteresowanych, opierając się na definicji „pierwszego zasiedlenia”, w odniesieniu do wynajętych części Budynku (żadne części Budynku nie były wykorzystywane na własne potrzeby Sprzedającego), ich faktyczne wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedającego rozpoczęło się w dacie faktycznego rozpoczęcia pierwszej umowy najmu, tj. (....) r. W ocenie Wnioskodawców w tym właśnie okresie doszło do pierwszego zasiedlenia wynajętej części Budynku. Na moment zawarcia Transakcji nie dojdzie zatem do upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia wynajętej części Budynku.

Dodatkowo, ze względu na fakt, że Budynek został ulepszony przez Sprzedającego, jednak wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku z dnia przyjęcia go do używania, oraz nie przekroczą tego progu do dnia zawarcia Transakcji, nie doszło i nie dojdzie zdaniem Wnioskodawców do ponownego pierwszego zasiedlenia wynajętej części Budynku na gruncie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Podsumowując, do dostawy wynajętej części Budynku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wyłączenie zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – część niewynajęta Budynku

W odniesieniu zaś do tej części Budynku, która nie była wynajmowana i wykorzystywana na własne potrzeby Sprzedającego należy w ocenie Wnioskodawców stwierdzić, że do tej pory nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Są to bowiem przestrzenie przeznaczone na wynajem, które do tej pory nie zostały nigdy udostępnione najemcom ani nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na własne potrzeby. Taki stan rzeczy pozostanie aktualny na dzień zawarcia Transakcji.

Mając powyższe na uwadze Transakcja w zakresie części niewynajętych w ocenie Zainteresowanych będzie nosić znamiona dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Powyższe skutkuje wykluczeniem możliwości zastosowania zwolnienia fakultatywnego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy niewynajętej części Budynku.

Wyłączenie zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – Budowle

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i nie są i nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Obiekty te pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynku, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym służą i będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku.

Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia Budowli i innych naniesień posadowionych na Gruncie od momentu przyjęcia ich do używania, zatem wydatki poniesione na ulepszenie Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budowli.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, do dnia zawarcia Transakcji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata, zatem również w odniesieniu do Budowli nie znajdzie zastosowania fakultatywne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uprawnienie Stron do rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji z tegoż zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. W myśl tego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b. w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT.

Jak wskazano powyżej w ocenie Wnioskodawców przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania do Transakcji. Jednakże ze względów ostrożnościowych, w zakresie przenoszonych w ramach Transakcji elementów, które mogłyby potencjalnie podlegać zwolnieniu z VAT na mocy ww. przepisu, Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji ostrożnościowo złożą we właściwym dla Kupującego Urzędzie Skarbowym lub zawrą w Umowie Sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tj. wybiorą opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości (w zakresie, w jakim zwolnienie to miałoby zastosowanie). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego intencją Zainteresowanych jest objęcie Transakcji opodatkowaniem VAT w całości, z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Wyłączenie zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już wskazano, w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynku oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie objęta fakultatywnym zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w okresie mniej niż 2 lat przed Transakcją doszło do pierwszego zasiedlenia wynajętej części Budynku oraz Budowli, natomiast dostawa niewynajętej części Budynku (włączając niewynajęte miejsca parkingowe) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Poprzedniej Umowy Sprzedaży Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz posadowionych na nim wówczas budynków i budowli.

Sprzedającemu przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z budową Budynku oraz wydatków na wzniesienie Budowli i naniesień na Gruncie, wchodzących w skład Nieruchomości, poniesionych po zawarciu Poprzedniej Umowy Sprzedaży. Takim samym prawem dysponował Sprzedający w odniesieniu do wydatków na ulepszenie Budynku, ujmowanych w 2024 oraz 2025 r., nieprzekraczających 30% wartości początkowej Budynku.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Nie zostaną zatem spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym, planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

‒dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie zwolniona z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;

‒dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie również zwolniona z VAT na podstawie fakultatywnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze względu na brak upływu dwuletniego okresu od pierwszego zasiedlenia Budynku (część wynajęta) i Budowli, oraz dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (część niewynajęta Budynku).

Ad 3)

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, czyli tzw. negatywne przesłanki odliczenia VAT, nie będzie miało zastosowania.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowanie ani zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10, ani z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (jak również zwolnienia z art. 43. ust. 1 pkt 2 i 9), nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT według właściwej stawki.

Jak ponadto zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie przenoszonych w ramach Transakcji elementów, które mogłyby potencjalnie podlegać zwolnieniu z VAT, Sprzedający oraz Kupujący ostrożnościowo złożą przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji we właściwym dla Kupującego Urzędzie Skarbowym lub zawrą w Umowie Sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT tj. wybiorą opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości (w zakresie, w jakim zwolnienie to miałoby zastosowanie).

W związku z tym okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W związku z powyższym, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. pozytywne przesłanki odliczenia VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak w wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%). W konsekwencji należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wszystkie elementy, które zostaną nabyte przez Kupującego w ramach Transakcji, będą związane ze wspomnianą wyżej działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak natomiast wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie/sfinalizowanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty ceny zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż spełnione zostaną warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia.

Jednocześnie w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Ad 4)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W świetle powyższego, nakłady poniesione przez Sprzedającego na wybudowanie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach nr E i C należących do (…) nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem, przedmiotem zbycia przez Sprzedającego w tym zakresie są ww. nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie.

Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Sprzedającego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla ww. czynności przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, rozliczenie pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nakładów poniesionych na posadowienie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach nr E i C należących do (…) powinno być zakwalifikowane jako świadczenie przez Sprzedającego usług na rzecz Kupującego i jako takie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.496.2024.2.MŻA, interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.197.2023.1.AK, interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.526.2022.2.RG, interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.578.2020.1.OS, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 279/20, wyrok WSA w Opolu z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 258/19, wyrok NSA z 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej argumenty, planowane rozliczenie (sprzedaż) nakładów na infrastrukturę wodociągową oraz sanitarną i deszczową (przyłącza) posadowioną na działkach nr E i C należących do (…) nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnego świadczenia usług.

Ad 5) (we wniosku oznaczone Ad 6))

Zgodnie z art. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

‒odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

‒eksport towarów;

‒import towarów na terytorium kraju;

‒wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

‒wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Rozliczenie czynszów najmu przez Zainteresowanych w ramach Płatności nie będzie stanowiło rzeczy, jej części ani dostawy energii. Tym samym nie może być mowy o traktowaniu Płatności jako towaru i przeniesieniu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawców, Płatność nie będzie stanowić dostawy towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

‒przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, lub tolerowanie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in., jeżeli:

‒istnieją jasno określone strony świadczenia (podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca);

‒świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, tj. istniejąca pomiędzy stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

‒istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem;

‒świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

W świetle powyższego dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy będzie wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji jest bezpośrednim beneficjentem tej czynności. Jednocześnie należy podkreślić, że związek pomiędzy płatnością a danym świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć bezpośredni i wyraźny charakter. Jak bowiem wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 15 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ke 89/12) „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W zakresie związku pomiędzy płatnością a daną czynnością i kwestii odpłatności wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. w następujących orzeczeniach:

‒w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną VAT;

‒w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Talsma przeciwko lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;

‒w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii TSUE przypomniała, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dane świadczenie stanowi świadczenie odpłatne podlegające opodatkowaniu VAT tylko wtedy, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi usługodawca uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie. Konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między usługą a uiszczanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność jest dokonywana w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle powyższego nie można stwierdzić, że w związku z przekazaniem Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego dojdzie do czynności opodatkowanej VAT. W szczególności, Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za żadną usługę, której świadczenie można by przypisać Kupującemu czy dostawę towarów, której dokonywałby Kupujący na rzecz Sprzedającego. W rzeczywistości Płatność stanowić będzie jedynie zwrot kosztów (tu: zwrot pożytków należnych na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości Kupującemu, a pobranych przez Sprzedającego od najemców).

Otóż celem wprowadzenia Płatności jest rozliczenie czynszu najmu oraz opłat serwisowych i eksploatacyjnych za miesiąc Transakcji tak, aby każda ze stron Transakcji otrzymała czynsz wraz z ww. opłatami za tę część miesiąca Transakcji, w której była właścicielem Budynku. Taki mechanizm rozliczenia został wybrany, aby nie generować po stronie najemców i stron Transakcji dodatkowych obciążeń administracyjnych i dokumentacyjnych.

W związku z dokonaniem Płatności Kupujący nie będzie świadczył na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Płatność nie będzie stanowiła w związku z tym ekwiwalentu za jakąkolwiek zindywidualizowaną usługę świadczoną przez Kupującego. Jej celem będzie wyłącznie realizacja wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym a Sprzedającym, wynikających z Umowy i wstąpienia przez Kupującego w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu jako wynajmującego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do Płatności nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawcy stoją zatem na stanowisku, że dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło zapłaty za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawców dotyczące rozliczenia czynszu najmu za miesiąc sprzedaży nieruchomości między stronami transakcji zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora KIS w analogicznych sytuacjach podlegających ocenie w ramach wydawanych interpretacji.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2024 r. sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.193.2024.1.MSO Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku rozliczenia czynszu najmu nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Otóż otrzymując od sprzedającego część pobranej przez niego kwoty najmu za miesiąc, w którym dojdzie do transakcji, kupujący nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy żadnego świadczenia, które mogłoby stanowić świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.433.2022.2. AZ Dyrektor KIS wskazał, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Wnioskodawcę od najemców całości kwoty czynszu najmu Budynku i Lokalu (oraz opłat serwisowych i eksploatacyjnych) za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie (w ramach Rozliczenia) opisanych powyżej płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie”.

Analogiczne stanowisko dotyczące braku wystąpienia usługi opodatkowanej podatkiem VAT przy rozliczeniach czynszu najmu oraz opłat serwisowych i eksploatacyjnych przy sprzedaży nieruchomości przyjęto także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒interpretacja indywidualna z 23 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.193.2024.1.MSO;

‒interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4 1.4012.805.2021.2.DP;

‒interpretacja indywidualna z 22 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4 3.4012.757.2021.3.MAT;

‒interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1 2.4012.10.2021.2.SP;

‒interpretacja indywidualna z 12 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.875.2024.1.AKA

‒interpretacja indywidualna z 26 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.838.2024.2.WH.

Podsumowując, dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na zasadach określonych w umowie sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowe rozliczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W konsekwencji otrzymanie Płatności przez Kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego, gdyż po stronie Kupującego nie powstał i nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem Płatności.

Ad 6) (we wniosku oznaczone Ad 7))

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w zakresie pytania nr 6, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Kupującego dokumentującej Płatność, o której mowa pytaniu nr 6, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Sprzedającego opodatkowaną VAT.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenie pomiędzy Kupującym i Sprzedającym zostałoby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Sprzedającemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawianej przez Kupującego dokumentującej takie rozliczenia, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego (w tym w szczególności opodatkowanym VAT wynajmem nieruchomości).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto zarówno oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b)umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)umowy zarządzania aktywami;

d)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający – Y oraz Kupujący X planują zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, jak również inne prawa i obowiązki, w zamian za zapłatę przez Kupującego uzgodnionej ceny. Zawarcie Umowy Sprzedaży poprzedzi podpisanie umowy przedwstępnej. Sprzedający posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest (...). Aktualnie Sprzedający prowadzi również działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

‒prawo użytkowania wieczystego Gruntu składającego się z działki ewidencyjnej numer A (powstałej w wyniku wydzielenia z działki nr B);

‒prawo własności Budynku wraz z instalacjami, systemami i innymi elementami wykorzystywanymi dla potrzeb Budynku oraz wymaganymi do jego obsługi, niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności od Budynku;

‒prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie, będących własnością Sprzedającego, takich jak naniesienia stanowiące budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane m.in. takich jak drogi i chodniki oraz przyłącza niestanowiące części Budynku (Budowle) oraz naniesienia w postaci innych obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, w tym obiektów małej architektury;

‒na Gruncie znajdują się także elementy infrastruktury m.in. energetycznej, ciepłowniczej, czy wodociągowej, stanowiące własność Sprzedającego, będą przedmiotem planowanej Transakcji w części dotyczącej zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego. Jeżeli jednak są one własnością innych podmiotów (w tym przedsiębiorstw przesyłowych), to nie będą one stanowić przedmiotu planowanej Transakcji w części dotyczącej zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego;

W uzupełnieniu wskazali Państwo wykaz naniesień stanowiących własność Sprzedającego, które znajdują się na Gruncie i będą przedmiotem planowanej transakcji w poniższej tabeli.

Pozostałe elementy infrastruktury znajdujące się na Gruncie stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą one przedmiotem Transakcji.

Sprzedający poniósł nakłady na wytworzenie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach nr E i C należących do (…). Możliwe jest, że w ramach Transakcji dojdzie do rozliczenia (sprzedaży na rzecz Kupującego) nakładów poniesionych przez Sprzedającego na posadowienie ww. infrastruktury.

Wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Sprzedający nie będzie przenosił na Kupującego w ramach Transakcji:

1.praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomością czy jakichkolwiek innych umów o zarządzanie,

2.praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych i umów na dostawę mediów dotyczących Nieruchomości (z zastrzeżeniem, że część umów ściśle związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości może zostać przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji);

3.praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności z umów świadczenia usług księgowych i podatkowych,

4.praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

5.swojej nazwy ani innych oznaczeń indywidualizujących działalność Sprzedającego,

6.praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

7.środków pieniężnych (za wyjątkiem depozytów),

8.ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

9.zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

10.należności Sprzedającego,

11.wartości niematerialnych i prawnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, kontakty itp.,

12.źródeł finansowania działalności Sprzedającego,

13.pracowników czy zakładu pracy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników).

Nie można przy tym wykluczyć, że na moment Transakcji wystąpią umowy najmu, które nie zostaną przeniesione na Kupującego z mocy prawa (np. dotyczące powierzchni Budynku, która nie zostanie jeszcze wydana najemcom i nie rozpocznie się w stosunku do niej okres najmu) – w takich przypadkach Sprzedający dokona cesji praw i obowiązków z tych umów na Kupującego (o ile w ogóle wystąpią).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie:

1.przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku, Budowli i pozostałych naniesień/infrastruktury na Gruncie;

2.przeniesienie prawa własności wyposażenia, w tym sprzętu elektronicznego, oraz innych ruchomości związanych z Budynkiem, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Sprzedającego oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;

3.przeniesienie praw i obowiązków związanych z umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości;

4.przeniesienie w zakresie przysługującym Sprzedającemu autorskich i pokrewnych praw majątkowych do utworów związanych z Nieruchomością, (w szczególności do projektów wykorzystanych do budowy Budynku i Budowli);

5.przeniesienie praw i obowiązków wynikających z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji) oraz

6.kaucji/depozytów zdeponowanych przez najemców wraz z zobowiązaniem do zwrotu lub rozliczenia kaucji/depozytów zgodnie z umowami najmu;

7.przeniesienie praw związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości prac dotyczących Nieruchomości, w tym budowlanych (gwarancje jakości i rękojmie);

8.wydanie w zakresie uzgodnionym przez Strony dokumentacji związanej z Nieruchomością, w szczególności prawnej, technicznej i projektowej, decyzji administracyjnych, projektów architektonicznych, instrukcji obsługi urządzeń i maszyn, instrukcji BHP i systemu przeciwpożarowego, dzienników budowy, dokumentacji projektowej, dokumentów związanych z utrzymaniem Nieruchomości, dokumentacji powykonawczej oraz dokumentacji związanej z aktualnymi na dzień Transakcji najmami powierzchni w Budynku (w tym umów najmu);

9.przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy o ustanowieniu służebności z (…) r. oraz porozumienia z dnia (…) r. dotyczącego rozliczenia kosztów związanych z ustanowionymi służebnościami i ich realizacją;

10.udzielenie prawa do wykorzystywania logotypu „F”, związanego z użytkowaniem Budynku, a nie z przedsiębiorstwem Sprzedającego - w szczególności na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni;

zwane łącznie „Przenoszonymi Elementami”.

Możliwe, że w ramach Transakcji dojdzie do zbycia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw z umów licencyjnych lub certyfikatów wydanych dla oprogramowania wykorzystywanego przez Sprzedającego do zarządzania Budynkiem i obsługi Budynku, które są niezbędne do eksploatacji Budynku.

Dodatkowo z mocy prawa nastąpi przeniesienie praw i obowiązków związanych z umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości. W ramach planowanej Transakcji Sprzedający udostępni również Kupującemu szereg danych finansowych dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością. Dodatkowo, w związku z Transakcją Sprzedający i Kupujący mogą (w zależności od ostatecznych ustaleń) dokonać rozliczeń w zakresie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, jak również uzgodnienia wysokości (i rozliczenia) opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, które powinien ponieść Sprzedający i Kupujący za okres przed i po Transakcji.

Wskazali Państwo również, że dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przeniesione na Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości. Strony planują wypowiedzenie przez Sprzedającego, w miarę możliwości w dniu przeprowadzenia Transakcji lub w okolicach tej daty, zawartych przez niego umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umów serwisowych).

Z opisu sprawy wynika, że intencją Stron jest zawarcie przez Kupującego tego rodzaju umów po przeprowadzeniu Transakcji, we własnym zakresie i na własnych warunkach. Nie można jednak wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi dostawcami oraz że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji.

Wskazali Państwo również, że Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału, czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego polegającą na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Sprzedający nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, ponadto jak Państwo wskazali, Kupujący nie przejmie od Sprzedającego:

‒praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

‒środków pieniężnych (za wyjątkiem depozytów uzyskanych od osób trzecich (najemców) stanowiących środki podlegające zwrotowi po zakończeniu stosunku umownego),

‒ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

‒zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

‒należności i zobowiązań bilansowych i pozabilansowych Sprzedającego.

Wskazali Państwo, że zdaniem Spółki Przedmiot sprzedaży nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze i Spółka (nabywca) nie będzie miała faktycznej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w zakresie prowadzonym aktualnie przy pomocy Nieruchomości;

W celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący – w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów (z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia określonych umów dot. mediów w ramach Transakcji) oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości (z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia określonych umów serwisowych w ramach Transakcji) oraz zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego – tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość wraz z pozostałymi rzeczami oraz prawami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana Transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazali Państwo bowiem we wniosku, że zbywana Nieruchomość nie będzie na moment sprzedaży wyodrębniona u Sprzedającego ma płaszczyźnie finansowej, tzn. na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowanie tylko przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie będzie możliwe określenie wyniku finansowego.

O braku wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotu Transakcji świadczy Państwa wskazanie, zgodnie z którym Kupujący po dokonaniu Transakcji zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni Budynku przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi. A zatem przedmiot Transakcji nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze i nabywca nie będzie miał faktycznej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego przy pomocy Nieruchomości.

Ponadto, Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej Transakcji, nie została organizacyjnie wyodrębniona przez Sprzedającego jako wydział, oddział lub inna jednostka organizacyjna, zarówno formalnie jak i wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres Transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Kupującego nie będzie umożliwiał mu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, bowiem w celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący będzie podejmował dodatkowe działania niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem we własnej strukturze tj. wynajem powierzchni na cele komercyjne.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (przy założeniu, że Strony skutecznie złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 tej ustawy), ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w skład Nieruchomości nie wchodzi żadna działka, która nie jest zabudowana budynkiem lub budowlami lub ich częściami. Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż będzie obejmowała wyłącznie grunty zabudowane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą „Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zgodnie z ww. wykazem przedłożonym przez Państwa w formie tabeli wynika, że działka nr A będąca przedmiotem transakcji jest zabudowana naniesieniami stanowiącymi budynek, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czy znajdujące się na działce urządzenia budowlane, są funkcjonalnie powiązane z budynkiem biurowym znajdującym się na ww. działce, określonym we wniosku jako Budynek.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części znajdujących się na działce będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. naniesień doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył prawo wieczystego użytkowania działki nr B (z której wydzielony został Grunt) od poprzedniego właściciela (…) r. Nabycie ww. prawa wieczystego użytkowania było w całości opodatkowane podatkiem VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, z którego to prawa Sprzedający skorzystał. Następnie Sprzedający dokonał na terenie działki nr B inwestycji w postaci budowy Budynku, Budowli i innych naniesień, która została zakończona w (…) r. W wyniku wydania (…) decyzji, działka nr B została podzielona na dwie działki, działkę nr C oraz działkę nr A (stanowiącą Grunt), przy czym działka nr C została przejęta przez (…) na potrzeby realizacji drogowej. Sprzedający był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję.

Wskazali Państwo, że Sprzedający rozpoczął proces komercjalizacji powierzchni Budynku jeszcze w (…) r., przy czym efektywną datą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu (wejścia pierwszego najemcy) był (…) r. Od momentu wybudowania Budynku do dnia złożenia niniejszego wniosku część powierzchni biurowej (ok. (…)) oraz (…) miejsc parkingowych nie zostało wynajętych w ogóle ani nie było wykorzystywanych na potrzeby własne Sprzedającego. Taki stan pozostanie aktualny na dzień Transakcji.

Zatem mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że od pierwszego zasiedlenia części powierzchni Budynku i Budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata, natomiast w części powierzchni Budynku i Budowli, które nie zostały w ogóle wynajęte oraz nie były wykorzystywane na potrzeby własne Sprzedającego do pierwszego zasiedlenia nie doszło. W związku z tym, dostawa ww. Budynku i Budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na powyższe, dla dostawy ww. Budynku i Budowli, niespełniającej przesłanek dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować zwolnienie na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, z tytułu nabycia Gruntu, a także od wydatków poniesionych na budowę Budynku i Budowli. W konsekwencji jeden z warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie został spełniony, co oznacza, że przepis ten nie znajduje w odniesieniu do tej transakcji zastosowania.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wskazano, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku nabyciem Gruntu oraz z wybudowaniem Budynku i Budowli. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Zatem również ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, planowana sprzedaż ww. Budynku oraz Budowli będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia.

Budynkowi zlokalizowanemu na Gruncie towarzyszą urządzenia budowlane, które są z nim funkcjonalnie związane. Urządzenia te należy opodatkować łącznie z Budynkiem, z którym są powiązane, bowiem brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla tych urządzeń budowlanych w oderwaniu od Budynku, do którego przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu. Zatem planowana sprzedaż elementów infrastruktury zlokalizowanych na Gruncie i stanowiących urządzenia budowlane będzie dzieliła los podatkowy Budynku, z którym są związane.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Gruntu (prawa użytkowania wieczystego działki nr A), na którym posadowione są ww. Budynek i Budowle oraz inne naniesienia na Gruncie – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Ponadto wskazali Państwo, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie także prawo własności obiektów małej architektury znajdujących się na Gruncie.

Należy wskazać, że zgodnie z przywołanym wyżej art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, obiekty małej architektury nie stanowią budynku, budowli lub ich części, zatem nie dotyczą ich regulacje wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Do transakcji zbycia obiektów małej architektury należy rozpatrzeć możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, z tytułu nabycia Gruntu, a także od wydatków poniesionych na budowę Budynku i Budowli (a zatem również wskazanych obiektów małej architektury). Ponadto Nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do celów działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Zatem w związku z brakiem spełnienia obu przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, transakcja zbycia elementów małej architektury, o których mowa we wniosku, nie podlega zwolnieniu i powinna zostać opodatkowana stawką podatku właściwą dla tej czynności.

Podsumowując, w stosunku do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie którekolwiek ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 10 lub 10a ustawy o VAT. Zatem, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia, czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast Kupujący w dniu zawarcia Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Kupujący po Transakcji będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jednocześnie jak wykazano powyżej planowana Transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia. W stosunku do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 10, 10a i 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Podsumowując, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą kwestii ustalenia, czy planowane rozliczenie (sprzedaż) nakładów poniesionych na wybudowanie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach należących do (…) w ramach Transakcji będzie stanowić świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający poniósł nakłady na wytworzenie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach nr E i C należących do (…). W ramach Transakcji dojdzie do rozliczenia (sprzedaży na rzecz Kupującego) nakładów poniesionych przez Sprzedającego na posadowienie ww. infrastruktury.

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

-grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

-budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

-części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Sprzedającego na wybudowanie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach należących do (…) nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem, przedmiotem zbycia przez Sprzedającego są ww. nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Sprzedającego roszczenia o zwrot poniesionych przez niego kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla ww. czynności przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, rozliczenie nakładów poniesionych przez Sprzedającego na wybudowanie elementów infrastruktury wodociągowej oraz sanitarnej i deszczowej (przyłącza) posadowionych na działkach należących do (…) powinno być zakwalifikowane jako świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego i jako takie podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą ustalenia czy otrzymanie Płatności przez Kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

W wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z planowaną Transakcją Sprzedający i Kupujący planują dokonać rozliczeń w zakresie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, jak również uzgodnienia wysokości i rozliczenia opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, które powinien ponieść Sprzedający i Kupujący za okres przed i po Transakcji. Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Najem zdefiniowany jest w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu następuje z mocy prawa zmiana osoby wynajmującego, nie są wymagane żadne dodatkowe oświadczenia. Nabywca uzyskuje więc prawo wynajmowania rzeczy, a zbywca traci takie prawo. Najem trwa nadal, a do nabywcy odnoszą się od chwili nabycia wynikające z tego stosunku uprawnienia i obowiązki wynajmującego, w szczególności od momentu zbycia rzeczy to nabywcy jako nowemu wynajmującemu przysługuje czynsz z tytułu najmu. Natomiast czynsz zaległy w chwili zbycia rzeczy (za okres poprzedzający zbycie przedmiotu najmu) należy się zbywcy.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu nabywca nieruchomości (tu: Kupujący) wstępuje w miejsce sprzedawcy (tu: Sprzedający), a stosunek najmu obowiązuje na dotychczasowych warunkach. Jednocześnie nabywcy rzeczy najętej przysługuje czynsz za czas od chwili wstąpienia w stosunek najmu.

Dokonywane pomiędzy stronami rozliczenia w tym zakresie stanowią konsekwencję wstąpienia Kupującego w stosunek najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego. Nie są one natomiast wynagrodzeniem dla Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie, lecz w istocie przekazaniem Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, jak również uzgodnienia wysokości i rozliczenia opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, które powinien ponieść Sprzedający i Kupujący przed i po Transakcji. Tym samym ww. rozliczenia między stronami nie powodują obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tego tytułu przez Kupującego i nie dają Sprzedającemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Oczywistym jest natomiast, że kwoty te podlegają opodatkowaniu odpowiednio u danej strony jako zapłata za usługi najmu świadczone przez każdą ze stron w odpowiednim czasie, tj. do dnia i od dnia zawarcia Transakcji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie została spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy Płatnością, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymując od Sprzedającego kwotę pobranego od najemców czynszu, odpowiadającą wysokości czynszu za okres od dnia Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji oraz opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, Kupujący nie będzie wykonywał żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłoby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, otrzymanie przez Kupującego Płatności od Sprzedającego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonych odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, nie będzie stanowić również wynagrodzenia za dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy. Otrzymanie Płatności, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją Transakcji, nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, otrzymanie Płatności przez Kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość wykazanej w deklaracjach VAT składanych przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Kupującego.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 5 jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazuję, że oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 6 (oznaczone we wniosku nr 7) dotyczące prawa Sprzedającego do odliczenia na zasadach ogólnych podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego i dokumentującej Płatność, jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska do pytania nr 6 za nieprawidłowe. W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 5 za prawidłowe, odstępuję od odpowiedzi na pytanie nr 6 odnoszące się do skutków w podatku VAT dla Sprzedającego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.