Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.998.2025.1.JK2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. jest agencją wykonawczą w rozumieniu art. 18 i następnych ustawy z dnia (...) powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej oraz innowacyjnej państwa. Jak wynika z art. (…) należy:

6) ogłaszanie konkursów na wykonanie projektów (...)

8) wyznaczanie Ekspertów lub Zespołów Ekspertów do oceny wniosków złożonych w konkursach, o których mowa w pkt 6.

Stosownie do art. (…) eksperci lub zespoły ekspertów oceniają wnioski złożone w konkursie i na tej podstawie przygotowują i przekazują dyrektorowi listę rankingową pozytywnie zaopiniowanych wniosków (...), oraz dokonują innych ocen i sporządzają opinie dotyczące realizacji zadań X (...). Eksperci oraz członkowie zespołów ekspertów otrzymują wynagrodzenie za dokonanie ocen i sporządzenie opinii, o których mowa w ust. 2.”

Na podstawie art. (…) (…) zawiera z ekspertami umowy ramowe, których przedmiotem jest podjęcie współpracy (…) z ekspertem oraz ramowe określenie warunków składania i realizacji poszczególnych zamówień będących propozycją sporządzenia oceny lub wykonania innego zadania.

Ekspert:

1) Sporządza oceny wniosków i ofert składanych w konkursach, w tym oceny indywidualne i oceny panelowe;

2) Sporządza oceny związane z rozpatrywaniem protestów od oceny projektu, w tym oceny indywidualne i oceny panelowe;

3) Sporządza oceny lub inne opinie związane z realizacją praw i obowiązków (…) wynikających z umów o dofinansowanie/decyzji o dofinansowanie projektów;

4) Sporządza oceny lub inne opinie na potrzeby przeprowadzenia kontroli w miejscu realizacji projektu;

5) Sporządza oceny realizacji projektów na potrzeby zespołu nadzorującego;

6) Sporządza oceny lub inne opinie w związku z realizacją projektów międzynarodowych;

7) Sporządza oceny lub opinie: prawne, finansowe, gospodarcze.

Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy ramowej „Zawarcie z Ekspertem umowy nie oznacza obowiązku zlecenia Ekspertowi przez (…) jakiegokolwiek zamówienia. W przypadku nie zlecenia Ekspertowi żadnego zamówienia, Ekspertowi nie przysługują żadne roszczenia z tego tytułu, w tym wynagrodzenie za okres oczekiwania.”

Jak wynika z treści umowy ramowej, w ramach wynagrodzenia za zrealizowane zamówienie, ekspert przenosi na(…) autorskie prawa majątkowe do wyników zamówienia będących utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim - w zakresie wskazanym w § 6 umowy ramowej.

„1 . W ramach wynagrodzenia za zrealizowane zamówienie, Ekspert przenosi na (…) autorskie prawa majątkowe do wyników zamówienia będących utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. z dnia 6 grudnia 2024 r. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 z póź. zm.), zwanych dalej „wynikami”, bez ograniczeń co do terytorium, czasu i liczby egzemplarzy, na wszelkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy, a w szczególności w zakresie:

1) utrwalania,

2) zwielokrotniania każdą techniką, trwale i czasowo.

3) wprowadzania do obrotu.

4) wprowadzania do pamięci komputera i serwerów sieci komputerowych,

5) rozpowszechniania wszelkimi środkami i każdą formą udostępniania do korzystania.

6) publicznego wykonania i odtwarzania, wystawienia, wyświetlania lub nadawania za pomocą każdego środka przekazu,

7) korzystania z wyników w całości lub w części oraz łączenia ich z innymi utworami, opracowania poprzez dodanie różnych elementów, uaktualnienie. Modyfikację, zmianę barw, wielkości i treści całości lub ich części oraz tłumaczenie na różne języki.

2. Ekspert upoważnia również (…) do korzystania i rozporządzania utworami stanowiącymi opracowanie wyników (wykonywanie zależnego prawa autorskiego), w zakresie wskazanym w ust. 1, z możliwością przenoszenia tego prawa na osoby trzecie bez zgody Eksperta. Ekspertowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie.

3. Przeniesienie praw, o których mowa w niniejszym paragrafie, nastąpi z chwilą przekazania przez Eksperta wyników zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie. Z chwilą przeniesienia praw przechodzi na (…) własność nośnika, na którym wyniki utrwalono.

4. Ekspert niniejszym upoważnia (…) (udziela zezwolenia (…)) do decydowania o oznaczeniu wyników pracy Eksperta jego imieniem lub nazwiskiem albo udostępniania ich w sposób anonimowy.

5. Ekspert jest odpowiedzialny względem (…) za wszelkie wady prawne wyników, a w szczególności za ewentualne roszczenia osób trzecich wynikające z naruszenia praw autorskich przy wykonywaniu zamówienia.”

Zgodnie z Regulaminem współpracy z ekspertami (…) stanowiącym Załącznik nr 1 do Zarządzenia (…) kandydaci na ekspertów wybierani są z wykazu kandydatów na ekspertów prowadzony zgodnie z art. (…) (…) jako Instytucję Pośredniczącą, odpowiednio, dla (…).

Rolą wybranego eksperta jest wykonanie oceny lub wykonania innego zadania na rzecz (…), w której określony jest co najmniej: rodzaj pracy, wysokość wynagrodzenia za jego wykonanie, szczegółowe zasady oraz termin jego wykonania, rola eksperta w wyborze projektów do dofinansowania lub w wykonywaniu zadań związanych z realizacją praw i obowiązków (…) wynikających z umowy o dofinansowanie projektu/decyzji o dofinansowanie projektu, a także mogą być określone dodatkowe wymagania, które musi spełniać ekspert podejmujący się jego realizacji (§ 1 pkt 13 Regulaminu).

Role eksperta w wyborze projektów do dofinansowania lub w wykonywaniu zadań związanych z realizacją praw i obowiązków właściwej instytucji wynikających z umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji o dofinansowaniu projektu, określa Zarządzenie Nr (…). Rola eksperta będąca przedmiotem Zamówienia określona jest w Zamówieniu. W przypadku, gdy ocena jest oceną projektu będącą elementem wyboru projektów do dofinansowania ekspert realizując Zamówienie przekazuje do (…) ocenę w zakresie przewidzianym w regulaminie pracy komisji oceny projektów, regulaminie zespołu ds. oceny projektów, w regulaminie konkursu lub dokumentacji konkursowej. W przypadku, gdy zlecone przez (…) zadanie polega na kontroli projektu ekspert przekazuje do (…) Protokół z kontroli. W przypadku zastrzeżeń podmiotu kontrolowanego do treści Protokołu z kontroli, ekspert przekazuje w formie pisemnej lub elektronicznej (z kwalifikowanym podpisem elektronicznym) - zgodnie ze wskazaniem (…) - stanowisko do zgłoszonych zastrzeżeń lub korektę Protokołu z kontroli. W przypadku wystosowania przez eksperta zaleceń dla podmiotu kontrolowanego, przekazuje on w formie uzgodnionej z koordynatorem kontroli/kierownikiem zespołu kontrolującego stanowisko w zakresie realizacji zaleceń przez podmiot kontrolowany. W pozostałych przypadkach ekspert realizując Zamówienie przekazuje do (…) ocenę zgodnie z zasadami określonymi w Zamówieniu (§ 2 ust. 2 i 3 Regulaminu).

Eksperci są osobami fizycznymi z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej podatek PIT).

(…) jest, co do zasady, płatnikiem podatku PIT w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 10 stycznia 2025 r. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) - dalej ustawa PIT - z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego przez ekspertów od (…) na podstawie umów ramowych, które mają charakter umów cywilnoprawnych (umów o dzieło).

Eksperci (…) są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. z dnia 6 grudnia 2024 r. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.) - dalej prawo autorskie, ponieważ w wyniku ich działalności powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 o prawie autorskim. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Wytwór niematerialny, po to aby uzyskać kwalifikację „utworu” w rozumieniu art. 1 ust. 1, powinien zatem spełniać łącznie następujące warunki: 1) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), 2) stanowić przejaw działalności twórczej, 3) mieć indywidualny charakter, 4) zostać ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Najważniejszymi z punktu widzenia tej definicji przesłankami jest cecha twórczości i indywidualności. Cecha twórczości oznacza, że powstaje nowy wytwór działalności człowieka. Dla zbadania cechy indywidualności dokonuje się analizy, czy wcześniej takie dzieło powstało oraz czy jest prawdopodobne stworzenie takiego dzieła w przyszłości przez inną osobę.

W ramach zawieranych umów eksperci sporządzają oceny wniosków i ofert składanych w konkursach, w tym oceny indywidualne i oceny panelowe, sporządzają oceny związane z rozpatrywaniem protestów od oceny projektu, w tym oceny indywidualne i oceny panelowe, sporządzają oceny lub inne opinie związane z realizacją praw i obowiązków (…) wynikających z umów o dofinansowanie/decyzji o dofinansowanie projektów, sporządzają oceny lub inne opinie na potrzeby przeprowadzenia kontroli w miejscu realizacji projektu, sporządzają oceny realizacji projektów, sporządzają oceny lub opinie: prawne, finansowe, gospodarcze.

Przekładając zawartą w prawie autorskim definicję utworu na stan faktyczny niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że sporządzane przez ekspertów (…) oceny i opinie stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. W zakresie każdej oceny rezultatem pracy eksperta jest bowiem nowy wytwór o indywidualnym charakterze. Jednostkowa ocena/opinia podejmowana i sporządzana jest w odniesieniu do konkretnej sprawy, a jej ostateczna treść zależy od indywidualnych cech danego eksperta.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że eksperci są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego. Twórcą w rozumieniu tej ustawy jest ta osoba fizyczna, która wniosła twórczy wkład (w rozumieniu art. 1 prawa autorskiego) do utworu, jego autor. W tym kontekście eksperci są twórcami w odniesieniu do rezultatów swoich prac na rzecz (…).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT - podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b (wytłuszczenia pochodzą o autora opinii), z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1) praca wykonywana przez eksperta jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r.;

2) ekspert jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez eksperta wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

3) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT (patrz: Małgorzata Słomka, Kiedy stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% w przypadku pracowników? BISP 2020, Nr 1).

Art. 22 ust. 9b ustawy PIT stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 (dotyczący 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich) stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Treść art. 22 ust. 9b obowiązuje w aktualnym brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Rozwiązanie to, obok doprecyzowania zapisów, spowodowało de facto pozbawienie części twórców możliwości stosowania podwyższonego limitu kosztów.

Warunkiem skorzystania z preferencji podatkowej jest m.in. by podatnik uzyskał przychód w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Jeżeli zakres jego pracy nie mieści się w katalogu, to niezależnie czy jego praca ma charakter twórczy czy też nie, nie może skorzystać on z uprawnienia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do stworzonego utworu, który jest przedmiotem prawa autorskiego. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że aby mieć możliwość skorzystania z tej preferencji podatkowej, należy:

1) stworzyć rezultat pracy będący przedmiotem prawa autorskiego, który jest uznawany za utwór (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), tzn. jest uzewnętrzniony, ma charakter indywidualny i nosi cechy indywidualności;

2) być twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i uzyskiwać przychód wynikający z korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub z rozporządzania tymi prawami;

3) uzyskać przychód w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT;

4) prowadzić stosowną dokumentację w zakresie tworzonych utworów, np. szczegółową ewidencję przeniesionych praw autorskich oraz odpowiednio archiwizować rezultaty pracy twórczej;

5) wskazać w umowie o pracę (bądź umowie cywilnoprawnej) zróżnicowanie wynagrodzenia na to związane z korzystaniem z praw autorskich/rozporządzaniem nimi (honorarium autorskie) oraz to związane z wykonywaniem obowiązków nietwórczych.

Prace wykonywane przez ekspertów (…) nie posiadają charakteru twórczego związanego z żadnym rodzajem działalności wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy ramowe zawarte przez (…) z ekspertami obejmują wyłącznie zadania będące przedmiotem praw autorskich. W konsekwencji nie dochodzi do wyodrębniania części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu, gdyż wynagrodzenie z umowy dotyczy w całości przeniesienia praw lub uzyskania licencji do powstałych dzieł. Przychody uzyskiwane przez ekspertów z tytułu umów ramowych wynikają w całości z korzystania przez danego eksperta - wykonawcę umowy z praw autorskich i zależnych oraz rozporządzania tymi prawami na rzecz (…).

W zaistniałej sytuacji powinny zostać zastosowane 20% koszty uzyskania przychodów, które stosuje się do przychodów z działalności osobistej.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie za wykonanie pojedynczego Zlecenia (Oceny) na podstawie umowy o dzieło, w ramach której następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na (…), należy uznać w całości za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy PIT czy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o PIT?

2. Czy do wynagrodzenia za wykonanie umowy mogą być stosowane 20% koszty uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wynagrodzenie ekspertów otrzymane za wykonanie pojedynczego Zlecenia (Oceny) na podstawie umowy o dzieło, w ramach której następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na (…), należy uznać w całości za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy PIT.

2. Do wynagrodzenia za wykonanie umowy mogą być stosowane 20% koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy PIT, wśród których wymienił:

2) działalność wykonywaną osobiście,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 13 pkt 8 za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy lub administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei art. 18 ustawy PIT określa, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy PIT wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło czy umowa zlecenia). Zatem wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Ponadto należy zauważyć, że do zaklasyfikowania do danego źródła przychodu, w tym przypadku przychodów z praw majątkowych/praw autorskich, oprócz przedmiotu umowy czy treści umowy równie istotne jest, aby umowa dotycząca praw autorskich wyraźnie wyodrębniała honorarium za rozporządzenie tymi prawami, ponieważ aby mówić o przychodzie z tytułu praw autorskich wynagrodzenie powinno być wypłacone w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

• po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
• po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Sporządzane przez ekspertów Oceny stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Rezultatem każdej Oceny eksperta jest więc nowy utwór o indywidualnym charakterze. Każdorazowo z dniem odbioru danego zlecenia ekspert przenosi na (…) całość autorskich praw majątkowych do utworu. Eksperci nie otrzymują i nie będą otrzymywali odrębnego honorarium za przeniesienie na (…) praw majątkowych do Oceny.

W oparciu o zawarte umowy o dzieło może dochodzić do powstania utworu, do którego prawa, na podstawie zawartej umowy, ekspert zobowiązany jest przenieść na (…).

Skoro umowy o dzieło nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za dzieło oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów, które mogą powstać w ramach realizacji tych umów, to wynagrodzenia tego wynikającego z umów o dzieło nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane Ekspertowi nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.

W konsekwencji wynagrodzenia wypłacane ekspertom na podstawie umów u dzieło należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w odniesieniu do przychodów osób z wykonywanej przez nich osobiście działalności -wskazanych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyjął zryczałtowany sposób określenia wartości kosztów uzyskania tych przychodów. Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartej umowy o dzieło określa art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Tym samym, do wynagrodzenia Ekspertów za wykonanie Zlecenia znajdą zastosowanie koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Podsumowując, wynagrodzenie ekspertów otrzymane za wykonanie pojedynczego Zlecenia (Oceny) na podstawie umowy o dzieło, w ramach której następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na (…), należy w całości uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy PIT. Jednocześnie do przychodów tych należy zastosować 20% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Jakkolwiek interpretacje indywidualne wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego to jednak warto wskazać na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2024 r., 0112-KDIL2-1.4011.258.2024.1.KF, która została wydana w analogicznym przypadku do objętego przedmiotowym wnioskiem. Dotyczyła ona innej agencji wykonawczej, w której procedury zawierania umów z ekspertami, zasady i podstawy prawne są praktycznie prawie identyczne jak w przypadku (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 tej ustawy, wśród których wymienił:

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cyt. ustawy:

Z kolei art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że:

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że wynagrodzenie ekspertów z umowy dotyczy w całości przeniesienia praw lub uzyskania licencji do powstałych dzieł. Ekspert upoważnia również Państwa do korzystania i rozporządzania utworami stanowiącymi opracowanie wyników (wykonywanie zależnego prawa autorskiego), w zakresie wskazanym w ust. 1, z możliwością przenoszenia tego prawa na osoby trzecie bez zgody Eksperta. Ekspertowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie. Umowy ramowe zawarte przez (…) z ekspertami obejmują wyłącznie zadania będące przedmiotem praw autorskich. Wynagrodzenie z umowy dotyczy w całości przeniesienia praw lub uzyskania licencji do powstałych dzieł. Przychody uzyskiwane przez ekspertów z tytułu umów ramowych wynikają w całości z korzystania przez danego eksperta - wykonawcę umowy z praw autorskich i zależnych oraz rozporządzania tymi prawami na rzecz (…).

W świetle powyższego wyjaśniam, że wynagrodzenia wypłacane przez Państwo ekspertom z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem przez Ekspertów Państwu praw autorskich do dzieła należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że wynagrodzenia Ekspertów wynikające z umów o dzieło nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż umowy te nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za dzieło oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów, które mogą powstać w ramach realizacji tych umów. Według Państwa wynagrodzenie wypłacane Ekspertowi nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.

Stanowisko Państwa w tej części jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy:

Powzięli Państwo wątpliwość, czy w zaistniałej sytuacji powinny zostać zastosowane 20% koszty uzyskania przychodów, które stosuje się do przychodów z działalności osobistej.

W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Przy czym należy wskazać, że art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów. Zatem aby możliwe było zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi przychody te muszą m.in. być uzyskiwane wyłącznie z tych rodzajów działalności, które zostały wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie jednakże zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie będzie możliwe, ponieważ jak Państwo wskazali, prace wykonywane przez Państwa ekspertów nie posiadają charakteru twórczego związanego z żadnym rodzajem działalności wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie do przychodów z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one bowiem zastosowanie wyłącznie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanego stanu faktycznego wynagrodzenia ekspertów wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich do dzieła należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania do powyższych przychodów kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% w myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Stanowisko Państwa jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2024 r., 0112-KDIL2-1.4011.258.2024.1.KF informuję, że wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacja ta dotyczy innego stanu faktycznego, tj. eksperci nie otrzymują i nie będą otrzymywali honorarium za przeniesienie praw majątkowych do Oceny. W umowach brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących dodatkowego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych w ramach umowy utworów, honorarium autorskie nie zostało wyodrębnione od innych składników wynagrodzenia twórcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.