Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.785.2025.2.PR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej15 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowana (dalej też jako: „Wnioskodawczyni”) jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”).

W dniu … 2024 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie w Polsce pozarolniczej działalności gospodarczej (dalej również: „działalność gospodarcza”), obejmującej …, dokonując w odniesieniu do dochodów (przychodów) z tego źródła przychodów, stosownie do art. 9a ust. 1 oraz ust. 2c ustawy PIT oraz art. 9 ust. 1 oraz ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „ustawa ryczałtowa”), wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zwanego dalej: „Ryczałtem”). Po dokonaniu wyboru powyższej formy opodatkowania Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania ani też oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT.

Na potrzeby opisu przyjąć należy, że dokonany wybór formy opodatkowania nie ulegnie zmianie. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości nie zaistniały też jakiekolwiek okoliczności powodujące brak możliwości opodatkowania Ryczałtem przez Zainteresowaną. Ponadto, Zainteresowana wskazuje, że zakres wykonywanej przez Nią działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbywania udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, a także umarzania, odkupywania, wykupywania albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wnioskodawczyni zawarła umowę ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Spółka”), której forma prawna jest analogiczna do polskiej spółki akcyjnej, na podstawie której, w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, świadczy usługi na rzecz tej Spółki (dalej: „Umowa”). Umowa ta weszła w życie … 2024 r. i obowiązywała do dnia … 2025 r., bowiem z tym dniem ustała ona w związku z jej rozwiązaniem przez Strony.

Spółka przyznała Wnioskodawczyni opcje na akcje Spółki (dalej: „Opcje”), w ilości określonej w dwóch dokumentach przekazanych Wnioskodawczyni w formie dokumentowej (oba te dokumenty zwane będą dalej łącznie: „Dokumentem Przyznania Opcji”), które zostały przez Zainteresowaną zaakceptowane elektronicznie. Pierwszy z tych dokumentów został przez Wnioskodawczynię zaakceptowany elektronicznie w dniu … 2024 r., tj. w dniu wejścia w życie ww. umowy zawartej ze Spółką, a drugi został przez Wnioskodawczynię zaakceptowany elektronicznie w dniu … 2024 r., a zatem w trakcie obowiązywania Umowy. W związku z przyznaniem tych Opcji, Zainteresowana nie poniosła jakichkolwiek wydatków, jak też nie wiązało się z tym wykonanie jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia.

Z regulaminu będącego postawą przyznania i określającego zasady późniejszej realizacji Opcji (dalej: „Regulamin”) wynika, że jego celem jest stworzenie zachęty w celu pozyskania i utrzymania wybitnego personelu o istotnym zakresie odpowiedzialności, a także zapewnienie dodatkowych zachęt pracownikom i konsultantom oraz wspieranie sukcesu biznesowego Spółki. Przy czym, w rozumieniu Regulaminu „konsultant” oznacza m.in. osobę, w szczególności doradcę, niebędącą pracownikiem, która świadczy lub świadczyła usługi na rzecz Spółki lub jakiejkolwiek spółki dominującej, spółki zależnej lub podmiotu stowarzyszonego i otrzymuje wynagrodzenie za takie usługi.

Prawa do poszczególnych Opcji są „nabywane” (tzw. vesting) w określonych miesiącach, jednakże dopiero po upływie wskazanego w Dokumencie Przyznania Opcji okresu możliwe jest zgłoszenie żądania ich realizacji. Przez „nabycie” należy więc rozumieć potencjalne prawo (a nie obowiązek) do realizacji Opcji w przyszłości (w poszczególnych datach wskazanych w Dokumencie Przyznania Opcji). Wskazać trzeba, że nie zawsze wszystkie Opcje będą mogły zostać „nabyte” przez Zainteresowaną, bowiem tak rozumiane „nabycie” może nie mieć miejsca w przypadku różnych zdarzeń. W szczególności rozwiązanie Umowy i zakończenie świadczenia usług na rzecz Spółki może powodować, że wyłącznie Opcje „nabyte” do dnia obowiązywania Umowy będą mogły być później wykonane, zaś wykonanie pozostałych Opcji, których tak rozumiane „nabycie” przypadałoby po tej dacie, nie będzie już możliwe. Co więcej, w przypadku niezrealizowania opcji (wszystkich albo jedynie niektórych) w terminie wskazanym w Dokumencie Przyznania Opcji, prawo do ich realizacji wygaśnie wraz z upływem tego terminu. Opcje przyznane Zainteresowanej nie mogą być przez Nią zbyte ani przeniesione na osobę trzecią, z wyjątkiem możliwości ich dziedziczenia. Mogą być więc zrealizowane wyłącznie przez Wnioskodawczynię, pomijając okoliczność potencjalnej ich realizacji przez spadkobierców, w przypadku jej śmierci. Przy czym, w związku z opisanym wyżej rozwiązaniem Umowy, Zainteresowana będzie mogła dokonać realizacji tylko niektórych z pierwotnie przyznanych jej Opcji.

Nie będzie to bowiem możliwe w odniesieniu do tych z nich, których data opisanego wyżej „nabycia” przypadała po dniu rozwiązania łączącej Strony Umowy.

W przypadku realizacji Opcji rozliczenie będzie mieć charakter pieniężny i będzie polegało na zapłacie różnicy pomiędzy ustaloną wartością rynkową tych akcji z dnia złożenia dyspozycji o wykonaniu Opcji, a wskazaną w Dokumencie Przyznania Opcji wartością akcji Spółki (exercise price).

Wskutek realizacji Opcji, Wnioskodawczyni nie otrzyma zatem akcji Spółki. Rozliczenie pieniężne zostanie dokonane poprzez zapłatę stosownej kwoty w walucie obcej, w określonym terminie od dnia zgłoszenia przez Zainteresowaną żądania zrealizowania Opcji przy użyciu dedykowanego do tego narzędzia informatycznego, na rachunek bankowy prowadzony na rzecz Zainteresowanej w banku mającym siedzibę na terytorium państwa Unii Europejskiej, ewentualnie w banku mającym siedzibę w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości i dla porządku, Zainteresowana wskazuje, że w chwili otrzymania Opcji przez Wnioskodawczynię znana była jedynie wartość akcji Spółki (jako instrumentu bazowego), po której Opcja mogła będzie zostać zrealizowana w przyszłości (exercise price), wskazana w Dokumencie Przyznania Opcji. Co oczywiste, nie była wówczas znana wartość rynkowa akcji Spółki jaka będzie mieć miejsce w przyszłości, tj. w chwili realizacji Opcji. Przy czym, nie jest wykluczone, że w przyszłości wartość taka może być niższa aniżeli excercise price wskazana w Dokumencie Przyznania Opcji.

Zainteresowana zgłosiła żądanie realizacji niektórych spośród przysługujących jej Opcji, jednakże w dniu złożenia niniejszego wniosku nie otrzymała jeszcze płatności z tego tytułu. W odniesieniu do pozostałych przysługujących jej Opcji rozważy ich realizację w okresach przyszłych, w całości albo w kolejnych transzach.

Zważywszy, że rozliczenie z tytułu Opcji będzie dokonywane przez Spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki a instrumentem bazowym są akcje tej Spółki, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Zainteresowana wskazuje, że nie ma Ona położonego w Stanach Zjednoczonych Ameryki zakładu w rozumieniu art. 6 umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „polsko-amerykańska UPO”), jak też nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 3 tej umowy. Nadto, Wnioskodawczyni nie przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że przyznane Jej nieodpłatnie Opcje na akcje uprawniające w przyszłości do świadczenia pieniężnego są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.; zwanej dalej: „ustawą OIF”).

Pytania

1.Czy przyznanie Opcji skutkuje przychodem podatkowym dla Zainteresowanej?

2.Czy realizacja Opcji polegająca na otrzymaniu przez Zainteresowaną opisanego we wniosku rozliczenia pieniężnego stanowić będzie dla Niej przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtem wynoszącym 3% tego przychodu?

3.Czy rozpoznanie przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2, powinno nastąpić z chwilą uznania rachunku bankowego Zainteresowanej kwotą rozliczenia pieniężnego?

4.Czy przychód, o którym mowa w pytaniu nr 2, powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski („NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uznania rachunku bankowego Zainteresowanej kwotą rozliczenia pieniężnego?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Przyznanie Opcji nie skutkuje przychodem podatkowym dla Zainteresowanej.

Ad 2

Realizacja Opcji polegająca na otrzymaniu przez Zainteresowaną opisanego we wniosku rozliczenia pieniężnego stanowić będzie dla Niej przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtem wynoszącym 3% tego przychodu.

Ad 3

Rozpoznanie przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2, powinno nastąpić z chwilą uznania rachunku bankowego Zainteresowanej kwotą rozliczenia pieniężnego.

Ad 4

Przychód, o którym mowa w pytaniu nr 2 powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uznania rachunku bankowego Zainteresowanej kwotą rozliczenia pieniężnego.

UZASADNIENIE STANOWISKA

RAMY PRAWNE

[ustawa PIT]

Zgodnie z przepisami ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 1), jednakże przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (art. 9 ust. 1), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z przepisami art. 14 ustawy PIT: „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej – przyp. autora wniosku], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (…)” (ust. 1).

Ponadto, „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. (…) 1h-1j (…), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności” (ust. 1c).

Zgodnie zaś z ust. 1i tego artykułu ustawy: „W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c (…), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również „wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b (…)”.

Jak z kolei stanowią odpowiednie przepisy art. 11 ustawy PIT: „Wartość pieniężną świadczeń w naturze (…) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania” (ust. 2).

Z kolei zgodnie z ust. 2a tego artykułu ustawy PIT: „Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”.

Ponadto, w myśl ust. 2b ww. artykułu ustawy PIT: „Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika”.

Przy czym, jak stanowi art. 11a ust. 1 ustawy PIT: „Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu”.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.

Ponadto, jak stanowi ust. 1b ww. art. 17 ww. ustawy: „Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw”.

Przy czym, w świetle definicji zawartych w art. 5a ustawy PIT: ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – „oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi” (pkt 11), zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – „oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi” (pkt 13). Odpowiednie przepisy tej ustawy zostały wskazane i omówione poniżej.

Zgodnie do art. 27 ust. 1 ustawy PIT, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według wskazanej w tym ustępie skali podatkowej.

Jednakże, stosownie do art. 9a ust. 1 ww. ustawy: „Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym”.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu ustawy PIT: „Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. (...)”.

Wówczas, zgodnie z art. 30c ustawy PIT: „Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...), wynosi 19% podstawy obliczenia podatku”.

Przy czym, jak stanowi art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy PIT: „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających – podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”.

Jednakże, „przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, a także umorzenie, odkupienie, wykupienie albo unicestwienie w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej” (ust. 4 powołanego artykułu).

Zgodnie jednak z art. 10 ust. 4 ustawy PIT: „Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”.

[ustawa OIF]

W art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy OIF, do których odwołuje się art. 5a pkt 13 ustawy PIT, wymieniono następujące instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi:

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 [tj. rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy (Dz. Urz. UE L 87 z 31.03.2017, str. 1, z późn. zm.); z uwagi na brak zastosowania tego art. 10 rozporządzenia w niniejszej sprawie, jako dotyczącego innych kontraktów pochodnych dotyczących instrumentu dewizowego, nie został on przywołany],

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565 [z uwagi na brak zastosowania tego art. 8 rozporządzenia w niniejszej sprawie, jego treść nie została przywołana – przyp. autora pisma].

Dla porządku trzeba przy tym wskazać, że w myśl art. 3 pkt 28 ustawy OIF: „Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych – rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a takżeinnych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego”.

Przy czym, brak jest definicji legalnej opcji, o której mowa w ustawie OIF.

Z kolei przez papier wartościowy na użytek ustawy OIF ustawa ta rozumie: „akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 i 96), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego” (art. 3 ust. 1 lit. a ustawy OIF).

Z kolei instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy OIF są m.in.: papiery wartościowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy OIF), a także opcje oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OIF).

[ustawa ryczałtowa]

Zgodnie z przepisami ustawy ryczałtowej, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym m.in. niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1), przez którą należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 12, pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (a zatem w rozumieniu ustawy PIT, zgodnie z definicją zawartą w art. 1 pkt 2 ustawy ryczałtowej).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy ryczałtowej: „Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.

W myśl art. 6 ustawy ryczałtowej: „Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych (...) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w (...) art. 14 ustawy o podatku dochodowym (...)” (ust. 1).

W związku z tym, w odniesieniu do przychodów opodatkowanych Ryczałtem aktualne pozostają opisane wyżej przepisy art. 14 ustawy PIT, w tym w szczególności regulujące moment powstania przychodu z działalności gospodarczej, w tym w szczególności regulujące przychody rozpoznawane memoriałowo, jak też te przypadki, gdy za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do opisanych w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 9 ustawy ryczałtowej: „Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego” (ust. 1), zaś „Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy” (ust. 1b).

Przy czym, „Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (...)” (ust. 1c).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy ryczałtowej: „Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym”.

Dla porządku należy więc ponownie przywołać treść art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT,zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również „wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a”, przy czym przepisy powołanych ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a nie mają w sprawie niniejszej znaczenia.

Jak stanowi art. 21 ustawy ryczałtowej: „Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego”. (ust. 1).

[polsko-amerykańska UPO]

Zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 polsko-amerykańskiej UPO: „Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie z zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a)zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa [co jednak w sprawie niniejszej nie ma zastosowania, jako że art. 7 dotyczy dochodów z nieruchomości – przyp. Zainteresowanej],

b)osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c)osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego”.

Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 2 polsko-amerykańskiej UPO: „Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (…)”.

Dotyczy to zatem w szczególności określenia „walory kapitałowe”, jak i „zyski kapitałowe” (użytego w tytule art. 14 polsko-amerykańskiej UPO).

Dla porządku należy wskazać, że Stany Zjednoczone Ameryki nie są stroną konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 poz. 1369 oraz Dz. U. z 2020 poz. 341), tak więc konwencja ta nie ma wpływu na postanowienia polsko-amerykańskiej UPO.

[Stanowiska prezentowane w interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu]

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor”, „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 28 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.79.2021.13.KF) dokonując przy tym analizy mającej prowadzić do ustalenia czy w danym stanie faktycznym występuje pochodny instrument finansowy, z ww. przepisów z art. 5a pkt 13 ustawy PIT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 28a ustawy OIF wywiódł, że: „instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia”. Dodatkowo wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277), które w § 3 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Zważywszy, że powołane przez Dyrektora rozporządzenie z 12 grudnia 2001 r. zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1750), na użytek niniejszej sprawy można powołać (co do zasady, analogiczne do przepisów rozporządzenia uchylonego) przepisy § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia z 17 listopada 2024 r., zgodnie z którym instrument pochodny oznacza „kontrakt, którego:

a)wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny instrumentu finansowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości oraz

b)zawarcie, w tym nabycie lub wystawienie, nie wymaga żadnych wydatków lub wpływów początkowych lub wymaga początkowej inwestycji netto mniejszej niż byłaby wymagana dla innych rodzajów kontraktów, dla których oczekuje się podobnych reakcji na zmiany czynników rynkowych przy założeniu, że w przypadku zmiennej nie- finansowej zmienna ta nie jest specyficzna dla żadnej ze stron kontraktu oraz

c)rozliczenie nastąpi w przyszłości oraz

d)rozliczenie nastąpi przez przekazanie instrumentu bazowego, przekazanie innych aktywów finansowych lub przez przekazanie aktywów finansowych o wartości równej różnicy między bieżącą ceną rynkową instrumentu bazowego i jego ceną umowną”.

W interpretacji tej Dyrektor KIS wskazał m.in., że samo zawarcie umowy będącej pochodnym instrumentem finansowym stanowi nieodpłatne świadczenie, jednakże jeżeli instrumenty te „nie były przedmiotem obrotu i nie były zbywalne, niemożliwe jest ustalenia przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika natomiast z cytowanego wyżej art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”.

Jak przy tym stwierdził Dyrektor, odnosząc się do art. 10 ust. 4 ustawy PIT: „Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, ażeby Wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu”.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor w dwóch interpretacjach indywidualnych z 29 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.59.2021.13.MG oraz sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.85.2021.13.IR.

Przy czym, jak akcentuje to również Dyrektor KIS, dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować (tak m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 4 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.236.2017.1.AK1, wydanej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże mającej w pełni zastosowanie do definitywności przychodu na gruncie ustawy PIT).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2025 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.424.2025.3.MS, Dyrektor rozważał skutki podatkowe będące konsekwencją realizację opcji na akcje o charakterze rzeczywistym (wiążącym się z dostawą instrumentu bazowego w postaci akcji po cenie wcześniej uzgodnionej), co jednak nie ma znaczenia z punktu widzenia zastosowania omawianych przepisów prawa związanych z samą realizacją pochodnego instrumentu finansowego, który został otrzymany nieodpłatnie. Wówczas Dyrektor zwrócił uwagę, wiążąc to w szczególności z koniecznością zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy PIT, że w związku z realizacją rzeczonej opcji, którą osoba świadcząca usługi w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej wystawcy otrzymała nieodpłatnie, „przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowanydo źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy”.

Zważywszy przy tym, że osoba ta dokonała wyboru opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej Ryczałtem, w powiązaniu z obowiązkiem potraktowania omawianego przychodu jako nieodpłatnego świadczenia (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT), w ocenie Dyrektora KIS zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy ryczałtowej należało opodatkować te przychody 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy okazji podkreślić należy, że w powyższej interpretacji Dyrektor wyjaśnił, że: „Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Wyjaśnił przy tym Dyrektor, że: „skoro opcje jedynie uprawniają do nabycia w przyszłości akcji Spółki, nie posiadają wartości w momencie ich przyznania, to nabycie ich (…) w sposób nieodpłatny (…) jest (…) nieodpłatnym świadczeniem, jednakże nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną kwestią jest nabycie (…) akcji – w drodze realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych – po cenie preferencyjnej, tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa. Uzyskanie tych akcji po cenie preferencyjnej jest niewątpliwie (…) rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym, ponieważ uzyskuje Pan papiery wartościowe o konkretnej wartości. Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną”.

Podobne wnioski płyną z powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.79.2021.13.KF): „samo zawarcie z Panem Umowy ESOP i ESOP 2 przyznających Panu prawa do Premii Motywacyjnych stanowiących pochodne instrumenty finansowe stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na Pana wskazanie, że ww. prawa, stanowiące pochodne instrumenty finansowe nie były przedmiotem obrotu i nie były zbywalne, niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika natomiast z cytowanego wyżej art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”.

Jak również stwierdził Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 22 października 2024 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.452.2024.3.MST): „gdyby nie była Pani współpracownikiem spółki polskiej, na rzecz której świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałaby Pani prawa uczestnictwa w Programie i możliwości nieodpłatnego nabycia uprawnień pozwalających na objęcie i/lub nabycie akcji Spółki. W momencie zatem realizacji tych uprawnień, a więc częściowo odpłatnego nabycia akcji, powstanie po Pani stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy”.

Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego płyną analogiczne wnioski, a w szczególności, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym a dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Przy czym, nie jest możliwe powstanie przychodu podatkowego, jeżeli do majątku podatnika nie weszły żadne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy (por. ww. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3310/16).

Nadto, zgodnie z podstawową zasadą na gruncie m.in. ustawy PIT, przychodem może być przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z 24 lutego 2015 r., utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2052/15).

Sądy administracyjne przyjmowały również, że „realizacja” „to innymi słowy urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, str. 940)”. A realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych „nastąpiła w momencie, gdy podatnik otrzymał przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpłynęły na jego konto (…)” (Wyrok NSA z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1259/12).

WSA w Warszawie w wyroku z 21 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 112/10), którego wnioski zaaprobował NSA w wyroku z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 21/11) podkreślił, że w przypadku opcji i kontraktów terminowych o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu „własności” instrumentu pierwotnego, a w drugim – tylko na rozliczeniu pieniężnym. „Należy zgodzić się (…) iż datą powstania przychodu jest data realizacji umowy jako celu na użytek którego została zawarta. Do nich należą umowy przewidziane ustawą o obrocie instrumentami finansowymi czy też dotyczących inwestowania przy użyciu papierów wartościowych. (…) Natomiast realizacja prawa przy analizowanych umowach to otrzymanie zapłaty. Realizacja to urzeczywistnienie czegoś, spełnienie, ziszczenie, spieniężenie (czeków, weksli itp.). (Władysław Kopaliński – Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna, wydanie XXI, Warszawa 1967, str.431). Zrealizowany, w języku polskim, oznacza wykonany, zakończony”.

Podobnie „realizację” praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jako „rozliczenie danego kontraktu czy umowy” rozumie E. Chorowska-Kasperlik (zob. E. Chorowska-Kasperlik „Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w świetle współmierności przychodów i kosztów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą”, Studia Ekonomiczne, Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, 2014, nr 190, s. 32).

Co się zaś tyczy wniosków płynących z opisanych wyżej postanowień z polsko-amerykańskiej UPO, Dyrektor KIS w interpretacji z 29 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1149.2023.1.AK), zaprezentował pogląd, że w ich świetle przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

WNIOSKI

[Opcje jako pochodny instrument finansowy]

Z powodów wyżej wskazanych, nie powinno budzić wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku Opcje są pochodnymi instrumentami finansowym w świetle definicji zawartej w art. 5a pkt 13 ustawy PIT. Zgodnie bowiem z ww. przepisami ustawy OIF, są one instrumentami finansowymi, stanowiącymi wymienioną w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OIF opcję, której instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcja Spółki), wykonywaną przez rozliczenie pieniężne, o czym świadczy argumentacja wyżej zaprezentowana.

Jedynie dla porządku Zainteresowana pragnie podkreślić, że w ramach powyższego opisu wskazała Ona wszelkie istotne elementy konstrukcyjne Opcji (dane faktyczne), a tym samym wypełniła Ona obowiązek wynikający z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: „O.p.”), pozwalający na dokonanie przez Dyrektora KIS ich oceny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy OIF. Jak bowiem wynika to wprost z orzecznictwa, ocena czy dany stan faktyczny objęty jest zakresem art. 5a ust. 11 i 13 ustawy PIT uzależniona jest od uprzedniej kwalifikacji prawnej tego stanu na podstawie wymienionych w nich przepisów ustawy OIF, co jest rolą Dyrektora KIS. Obowiązkiem zaś wnioskodawcy jest sprecyzowania danych faktycznych dotyczących rzeczonego instrumentu, niezbędnych do jego oceny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy OIF. Obowiązkiem tym nie jest natomiast samodzielne przesądzenie tej kwestii przez wnioskodawcę. Użyte bowiem w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty „zaistniały stan faktyczny” czy „zdarzenie przyszłe” należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną (tak m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1971/21, sygn. akt III SA/Wa 1972/21 oraz sygn. akt III SA/Wa 1973/21, a także NSA z 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 386/22 oraz z 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 387/22 oraz sygn. akt II FSK 388/22).

[Nieodpłatne świadczenie a przychód]

Jak była mowa w opisie zdarzenia przyszłego, samo przyznanie Opcji oznaczało jedynie swoistą ekspektatywę (możliwość jedynie potencjalną) otrzymania w przyszłości stosownych kwot, po spełnieniu określonych warunków. Nie zawsze też wszystkie Opcje będą mogły zostać „nabyte”, bowiem opisane powyżej „nabycie” może nie mieć miejsca w przypadku różnych zdarzeń, tak jak to się notabene stało w sprawie niniejszej, wskutek ustania współpracy Zainteresowanej ze Spółką. Co więcej, w przypadku niezrealizowania Opcji (wszystkich albo jedynie niektórych) w terminie wskazanym w Dokumencie Przyznania Opcje, prawo do ich realizacji wygaśnie wraz z upływem tego terminu. Nadto, Opcjami Zainteresowana nie może swobodnie rozporządzać (nie mogą zostać one zbyte). Co również istotne, w chwili przyznania Opcji znana była jedynie wartość akcji Spółki, po której Opcja mogła będzie zostać zrealizowana w przyszłości, wskazana w Dokumencie Przyznania Opcji. Oczywiście, nie była natomiast znana wartość rynkowa akcji Spółki jaka będzie mieć miejsce w przyszłości (w chwili realizacji Opcji), która do tego może być niższa niż wartość z dnia przyznania Opcji.

W związku z powyższym, choć samo przyznanie Opcji stanowiło nieodpłatne świadczenia na gruncie ustawy PIT oraz ustawy ryczałtowej, jednakże z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, w tym w szczególności brak możliwości zbycia Opcji, a tym samym brak wartości w momencie przyznania tego instrumentu, niemożliwe było ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy PIT w chwili przyznania Opcji Zainteresowanej. Tym samym, przyznanie Opcji nie powodowało powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT, a tym samym również ustawy ryczałtowej.

[Nieodpłatny charakter Opcji a zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy PIT]

Natomiast realizacja Opcji skutkowała uzyskaniem korzyści majątkowej o definitywnym charakterze, mającej konkretny wymiar finansowy. W związku bowiem z realizacją inkorporowanych w nich praw, świadczenie wynikające z nieodpłatnego przyznania tych Opcji nabrało wymiernej wartości, którą można ująć w pieniądzu, co z kolei skutkowało przychodem z tytułu ich nabycia wskutek nieodpłatnego świadczenia.

Skoro, jak to już wyżej omówiono, ww. Opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe i zostały przyznane Zainteresowanej jako nieodpłatne świadczenie, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 10 ust. 4 ustawy PIT.

Jak to wskazał Dyrektor KIS w powołanej interpretacji indywidualnej z 28 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.79.2021.13.KF): „Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie”.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 4 ustawy PIT: „Przychody z realizacji praw (…) z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenia, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”.

Kwalifikację źródła przychodów z realizacji ww. Opcji należy więc dokonać, przez ustalenie źródła przychodów, w ramach którego nieodpłatne świadczenie (przyznanie Opcji) zostało uzyskane.

Przypomnieć należy, że Opcje zostały przyznane Wnioskodawczyni w związku z łączącym Ją ze Spółką stosunkiem prawnym, tj. opisaną wyżej Umową, na podstawie której świadczyła Ona na rzecz Spółki przyznającej Opcje usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Gdyby Zainteresowanej nie łączył powyższy stosunek prawny ze Spółką, Opcje te nie zostałyby Jej przyznane. Poza wskazanymi powyżej okolicznościami faktycznymi, świadczą o tym w szczególności postanowienia Regulaminu, zgodnie z którym Opcje przyznane i kierowane są wyłącznie do pracowników i zdefiniowanych w Regulaminie konsultantów, a zatem m.in. osób (takich jak Wnioskodawczyni) świadczących na rzecz Spółki usługi i niebędących pracownikami. Jako że Wnioskodawczyni rzeczone usługi świadczyła wyłącznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bezsprzecznie źródłem przyznania Wnioskodawczy Opcji i późniejszej ich realizacji było świadczenie usług na rzecz Spółki, wykonywanych w ramach tej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, przedmiotowy przychód powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

[Opodatkowanie Ryczałtem]

W związku z dokonanym wyborem opodatkowania, jak też z racji treści art. 9 ust. 1b ustawy ryczałtowej, zgodnie z którym, tak dokonany przez Zainteresowaną wybór formy opodatkowania dotyczy również roku 2025 oraz lat następnych, Zainteresowana opodatkowuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Ryczałtem. W konsekwencji tego stanu rzeczy, zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy ryczałtowej, zgodnie z którym: „Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym”. Tym samym, przychód z realizacji Opcji, zaliczany wskutek zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT, podlega opodatkowaniu Ryczałtem wynoszącym 3,0% tych przychodów.

[Data powstania przychodu podatkowego]

Przypomnieć należy, że zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Dyrektora KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 28 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.79.2021.13.KF): „jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia”.

Analogiczny pogląd, zgodnie z którym realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powinna być utożsamiana z chwilą, kiedy środki pieniężne z tytułu rozliczenia wpłynęły na rachunek bankowy uprawnionego (nastąpiło spieniężenie), prezentowany jest w orzecznictwie. Podobnie, w literaturze przedmiotu przez ową realizację rozumie się „rozliczenie danego kontraktu czy umowy”.

Mając to na uwadze, przychód z tytułu realizacji Opcji, powinien być rozpoznany w dniu uznania rachunku bankowego Zainteresowanej należną Jej kwotą z tego tytułu. Tym samym, przychód nie będzie stanowić przychodu powstałego w związku z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy też wykonaniem usługi (art. 14 ust. 1c w zw. z ust. 1 ustawy PIT), a tym samym, będzie rozpoznawany z dniem dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i). Ten moment rozpoznania przychodów będzie więc również właściwy na gruncie ustawy ryczałtowej w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy.

[Przychody w walucie]

Skoro przychód z realizacji Opcji powinien zostać rozpoznany w dniu uznania rachunku bankowego Zainteresowanej, to tak uzyskany przychód w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a zatem poprzedzającego uznanie rachunku bankowego Wnioskodawczyni przedmiotową kwotą (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 ustawy PIT w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań nr 3 i nr 4.

Natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2 wskazuję co następuje.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Panią opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1)jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2)podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3)w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4)podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, że nie jest Pani uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie otrzymuje Pani opisanych we wniosku opcji z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Otrzymuje je Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie umowy o świadczenie usług i opcje otrzymuje jako współpracownik Spółki amerykańskiej). Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te nie mają zastosowania w opisanej przez Panią sytuacji (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.):

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Ponadto wskazuję na rozporządzenie Ministra Finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1750), które w § 2 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Z opisu sprawy wynika, że otrzymuje Pani opcje na akcje, które:

·są pochodnymi instrumentami finansowymi zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·zostały Pani przyznane w sposób nieodpłatny;

·co do zasady są niezbywalne (możliwe wyłącznie w formie dziedziczenia);

·na moment przyznania opcji nie da się określić ich wartości rynkowej;

·mają charakter warunkowy co oznacza, że prawo do ich wykonania (objęcia akcji) jest uzależnione od spełnienia określonych warunków.

Z samego posiadania opcji na akcje nie płyną więc dla Pani żadne korzyści. Wobec tego samo przyznanie Pani nieodpłatnie opcji na akcje nie skutkuje dla Pani powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w momencie realizacji opcji, niewątpliwie po Pani stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ww. ustawy w tym zakresie.

Zatem, w przypadku realizacji opcji, która będzie mieć charakter pieniężny i będzie polegała na zapłacie różnicy pomiędzy ustaloną wartością rynkową tych akcji z dnia złożenia dyspozycji o wykonaniu opcji a wskazaną w Dokumencie Przyznania Opcji wartością akcji Spółki, mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową.

Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Panią ze Spółką.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dyspozycja tej regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zatem, osiągnięty przez Panią przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pani przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej, z tytułu realizacji opcji uzyska Pani przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinna Pani opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wobec powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazuję, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 3 i nr 4 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.