Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.670.2025.2.MŻA

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zwolnienia od podatku usług szkoleniowych w zakresie kształcenia i przekwalifikowania osób wykonujących zawody medyczne. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 października 2025 r. (wpływ 21 października 2025 r.) oraz pismem z 18 grudnia 2025 r. (data wpływu 30 grudnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów medycznych. Jednocześnie Spółka w dokumentach rejestrowych zgłosiła m.in. kod PKD 85.59.B - „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W ramach tej działalności Spółka świadczy usługi szkoleniowe.

Organizowane przez Spółkę szkolenia obejmują tematykę z zakresu medycyny, ratownictwa medycznego, pielęgniarstwa oraz symulacji medycznej. W regulaminie szkoleń przewidziano, że kursy są adresowane wyłącznie do osób wykonujących zawody medyczne (lekarze, ratownicy medyczni, pielęgniarki, opiekunowie medyczni oraz inne zainteresowane osoby).

Dotychczas szkolenia były realizowane głównie w ramach wygranych postępowań przetargowych i finansowane ze środków publicznych. W takich przypadkach Spółka stosowała zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. c ustawy o VAT.

Spółka zamierza rozpocząć również działalność komercyjną, polegającą na organizacji szkoleń, w których uczestniczyć mogą osoby zainteresowane z własnej inicjatywy. Opłata za udział w kursie może być uiszczana zarówno przez uczelnię lub pracodawcę uczestnika (faktura na jednostkę), jak i bezpośrednio przez uczestnika (faktura wystawiona na osobę fizyczną).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie 1 wezwania z 2 października 2025 r.: Czy posiadają Państwo status:

a)jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.); jeżeli tak, to czy posiadają Państwo zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe oraz czy świadczone usługi szkoleniowe będą objęte tym wpisem;

b)uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu wskazanych przepisów a świadczone usługi nie będą objęte wpisem do ewidencji takich podmiotów. Nie. Wnioskodawca nie jest jednostką PAN ani instytutu badawczego.

Na pytanie 2: Jakie konkretnie usługi szkoleniowe będą Państwo świadczyli na rzecz osób wykonujących zawody medyczne? Proszę opisać zakres oraz cel poszczególnych świadczeń?

Odpowiedzieli Państwo:

• Organizacja szkoleń praktycznych prowadzonych na symulatorach medycznych wysokiej, średniej i niskiej wierności, fantomach, trenażerach medycznych;
• Programy szkoleniowe obejmujące procedury kliniczne, sytuacje nagłe, postępowanie w przypadku urazów, resuscytację, zabezpieczenie dróg oddechowych, wykonywanie w szerokim zakresie zabiegów USG itp. (np. szkolenia: „USG w stanach nagłych - SOR i prehospital”, „Postępowanie przedszpitalne w urazach według wytycznych ITLS”, „Zaawansowane zabiegi resuscytacyjne”, „RSI - Rapid Sequence Intubation”);
• Kursy dla medyków - szkolenia z zakresu RKO (resuscytacji), ALS, BLS z użyciem nowoczesnych symulatorów (bezprzewodowe fantomy, raporty w czasie rzeczywistym);
• Realizacja webinarów dla medyków, prezentujących zagadnienia kliniczne, symulacyjne lub techniczne;
• Wykonywanie szkoleń/warsztatów z zakresu chirurgii laparoskopowej, robotycznej, zabiegów endowaskularnych, gastroenterologicznych (kolono-, gastroskopia) oraz bronchoskopowych przy wykorzystaniu zaawansowanych symulatorów medycznych oraz trenażerów, w tym również wspomagając się sprzętem klinicznym;
• Organizacja szkoleń zagranicznych z powyższych zakresów tematycznych (współpraca z zagranicznymi ośrodkami takimi jak (…));
• Organizacja w Polsce oraz za granicą szkoleń instruktorskich symulacji medycznej skierowanych do dydaktyków, nauczycieli akademickich i edukatorów kształcących na wyższych uczelniach medycznych w kraju (w kontekście wytycznych KRASzPiP dot. realizacji zajęć dydaktycznych) oraz w sektorze prywatnym.

Na pytanie 3: Do jakich konkretnie zawodów medycznych będą Państwo kierowali swoje szkolenia?

Odpowiedź: W pierwszej kolejności szkolenia kierowane są do zawodów lekarza, ratownika medycznego, pielęgniarek, opiekunów medycznych, elektroradiologów oraz dydaktyków i wykładowców akademickich na uczelniach medycznych. Dodatkowo Wnioskodawca planuje umożliwić udział innym zainteresowanym podmiotom, których zawodów i celów Wnioskodawca nie zna.

Na pytanie 4: Czy usługi szkoleniowe będą miały bezpośredni związek z branżą lub zawodem nabywców usług i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Odpowiedzieli Państwo: Szkolenia będą miały bezpośredni związek z branżą i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych osób w nich uczestniczących. Niekiedy w szkoleniach mogą uczestniczyć osoby, których zawodu ani celu uczestnictwa Wnioskodawca nie może zweryfikować.

Na pytanie 5: Czy uczestnictwo w prowadzonych przez Państwa szkoleniach będzie realizacją obowiązku doskonalenia zawodowego - jeżeli tak, proszę wskazać akty prawne z oznaczeniem poszczególnych przepisów, z których obowiązek taki wynika?

Odpowiedzieli Państwo: Uczestnictwo w prowadzonych szkoleniach będzie realizacją obowiązku szkolenia na m.in. na podstawie:

• ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. 2006 nr 191 poz. 1410 z późn. zm.), (szczegółowo: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 marca 2017 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych);
• ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. 2011 nr 174 poz. 1039 z późn. zm.), (szczegółowo: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2019 r. w sprawie sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego pielęgniarek i położnych);
• ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty - art. 18.

Na pytanie 6: Czy usługi szkoleniowe dla osób wykonujących zawody medyczne prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeśli tak, to proszę wskazać (odpowiednio do poszczególnych rodzajów szkoleń) przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których będą Państwo przeprowadzali usługi szkoleniowe (artykuł, paragraf wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają).

Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych kursem/szkolenia, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Szkolenia przeprowadzone są w ramach autorskiego programu.

Na pytanie 7: Jeśli szkolenia dla osób wykonujących zawody medyczne realizowane będą w oparciu o przepisy dotyczące doskonalenia zawodowego poszczególnych zawodów medycznych, to czy są Państwo podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń, wymienionym w tych przepisach? Proszę wskazać odrębnie dla każdego zawodu medycznego.

Odpowiedzieli Państwo: Tak. Szkolenia są realizowane w oparciu o przepisy dotyczące doskonalenia zawodowego wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5.

Na pytanie 8: Czy są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz czy świadczone usługi będą objęte tą akredytacją?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Wnioskodawca nie otrzymał akredytacji, o której mowa w pytaniu.

Na pytanie 9: Czy usługi szkoleniowe dla osób wykonujących zawody medyczne będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych? Jeśli tak, w jakiej wysokości? Czy będą Państwo posiadali dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikało, że świadczone usługi finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Realizacja szkoleń, które finansowane są ze środków publicznych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca pyta wyłącznie o usługę szkolenia, za którą ciężar kosztów obciąża bezpośrednio uczestnika.

Na pytanie 10: Czy są Państwo wpisani do rejestru instytucji szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 214 ze zm.)?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Wnioskodawca nie jest wpisany do takich rejestrów.

Na pytanie 11: Czy usługi szkoleniowe będą podlegały kontroli bądź nadzorowi właściwych instytucji państwowych (jakich)? Jeżeli tak proszę wyjaśnić na czym polega ta kontrola/nadzór?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Wnioskodawca nie będzie podlegał nadzorowi właściwych instytucji ze względu na brak wpisu np. do Bazy Usług Rozwojowych.

Na pytanie 12: W jaki sposób będą Państwo określali zakres programowy szkoleń? Kto będzie odpowiadał za zakres programowy oraz jakość szkoleń? Czy programy szkoleń będą podlegały akceptacji przez właściwe instytucje państwowe?

Odpowiedzieli Państwo: Program jest autorskim programem. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że Wnioskodawca jest pionierem w zakresie symulacji medycznej i to program Wnioskodawcy jest standardem, od którego właściwe instytucje państwowe czerpią wiedzę i tworzą programy szkoleń.

Program każdego szkolenia jest zawsze współtworzony przez kierownika naukowego szkolenia - medyka prowadzącego dane szkolenie. Programy te są oparte o najnowsze wytyczne dot. kształcenia na kierunkach medycznych, jednak są akceptowane wyłącznie przez kierownika szkolenia, a nie przez instytucje Państwowe.

Na pytanie 13: Czy zakres programowy Państwa szkoleń będzie analogiczny/zbliżony do programu kształcenia w tym zakresie wykonywanym przez podmioty publiczne? Jeśli tak w jaki sposób będą Państwo zapewniali tę zgodność?

Odpowiedzieli Państwo: Tak. Program szkolenia będzie zbliżony do programu kształcenia szkoleń realizowanych przez podmioty publiczne. Zgodność zapewnia fakt, iż Wnioskodawca prowadzi takie szkolenia w ramach realizacji zadań podmiotu publicznego.

Podstawy programowe, wytyczne (np. dla instruktorów symulacji medycznej, wytyczne konsultantów krajowych z danej dziedziny medycyny, dla medyków pracujących w systemie ratownictwa określone np. w zaleceniach Krajowej Rady Akredytacyjnej Szkół Pielęgniarek i Położnych. Kierownik kursu (będący medykiem) ustala i akceptuje program danego kursu.

Na pytanie 14: Jakie czynniki będą wpływały na ustalenie ceny szkolenia?

Odpowiedzieli Państwo: Cena będzie ustalana na poziomie wartość rynkowej takiego szkolenia.

Na pytanie 15: Czy będą Państwo mieli pełną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń?

Odpowiedzieli Państwo: Tak. Wnioskodawca ma dowolność w zakresie kształtowania programu szkolenia. Jednakże Wnioskodawca działa na podstawie wytycznych towarzystw naukowych, konsultantów medycznych i wytycznych akademickich dla danego zawodu medycznego.

Na pytanie 1 wezwania z 5 grudnia 2025 r.: W związku ze wskazaniem w uzupełnieniu wniosku:

Proszę o doprecyzowanie na podstawie jakich wytycznych towarzystw naukowych, konsultantów medycznych i wytycznych akademickich dla danego zawodu medycznego Państwo działają.

Odpowiedzieli Państwo: W zależności od tematyki szkolenia organizowanego przez wnioskodawcę, wnioskodawca konsultuje program szkolenia z praktykami oraz osobami naukowo zajmującymi się daną dziedziną medyczną. Wnioskodawca działa na podstawie aktualnych wytycznych towarzystw naukowych, publikowanych w branżowych publikacjach medycznych oraz sylabusów przedmiotów medycznych, dostępnych na stronach internetowych uczelni medycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca działa na podstawie sylabusów opartych na standardach kształcenia dotyczących danego kierunku medycznego. Te standardy opisane są w:

• Rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego - jest to główny akt prawny określający standardy nauczania m.in. dla pielęgniarstwa, ratownictwa medycznego i medycyny. Zawiera załączniki z opisami standardów dla poszczególnych zawodów (np. pielęgniarki, ratownika medycznego) i jest oparty na art. 68 ust. 3 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które upoważnia Ministra Nauki do ich wydania;
• Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12.08.2025 r. - kolejna aktualizacja standardów;
• Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - podstawa ustawowa upoważniająca do wydawania tych rozporządzeń;
• Dokumenty KRASzPiP - szczegółowe wytyczne akredytacyjne dla pielęgniarstwa wykorzystywane w tworzeniu sylabusów.

Na pytanie 2: W związku z udzieleniem odpowiedzi na powyższe pytania w sposób nieprecyzyjny proszę jednoznacznie wskazać w zakresie:

·ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):

a) Czy są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, uprawnionym do organizowania kształcenia?

Odpowiedzieli Państwo: Nie.

b) Czy organizują Państwo szkolenia, które spełniają warunki do prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego lekarzy określone w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Ustawiczny rozwój zawodowy mogą prowadzić podmioty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

c) Czy posiadają Państwo potwierdzenie okręgowej rady lekarskiej lub Naczelnej Rady Lekarskiej spełnienia warunków kształcenia lekarzy na podstawie art. 39 ust. 1 i art. 40 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. z 2021 r. poz. 1342 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Wnioskodawca nie dysponuje zaświadczeniem wydanym przez okręgową radę lekarską lub Naczelną Radę Lekarską.

d) Czy posiadają Państwo zaświadczenie wydane na podstawie art. 19b ust. 7 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty przez okręgową radę lekarską, potwierdzające wpisanie Spółki do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów?

Odpowiedzieli Państwo: Nie. Wnioskodawca nie dysponuje zaświadczeniem wydanym przez okręgową radę lekarską lub Naczelną Radę Lekarską.

·ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.):

e) Czy są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 75 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, uprawnionym do organizowania kształcenia? Czy uzyskali Państwo wpis na listę jednostek szkolących?

Odpowiedzieli Państwo: Nie.

·ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 91 ze zm.):

f) Czy są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 95 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 339), uprawnionym do prowadzenia kursu doskonalącego? Czy uzyskali Państwo wpis na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego?

Odpowiedzieli Państwo: Nie.

Na pytanie 3: Ponadto proszę wskazać, czy są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1972 ze zm.) uprawnionym do prowadzenia kursu doskonalącego? Czy uzyskali Państwo wpis na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego?

Odpowiedzieli Państwo: Nie.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym, jest uprawniony do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług szkoleniowych, również w sytuacji, gdy opłatę za uczestnictwo w szkoleniu wnosi sam uczestnik - osoba fizyczna wykonująca zawód medyczny?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, organizowane szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”).

Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, jeżeli:

a)są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)są świadczone przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu ustawy - Prawo oświatowe (w zakresie objętym akredytacją), lub

c)są finansowane w całości ze środków publicznych.

Szkolenia Spółki mają charakter kształcenia zawodowego, ponieważ są skierowane wyłącznie do osób wykonujących zawody medyczne, mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy zawodowej wymaganej do prawidłowego wykonywania zawodu oraz w wielu przypadkach są prowadzone w oparciu o przepisy dotyczące ustawicznego doskonalenia zawodowego, w tym systemu punktów edukacyjnych dla lekarzy, pielęgniarek czy ratowników medycznych.

Niezależnie od źródła finansowania (uczelnia, pracodawca, osoba fizyczna), szkolenia organizowane przez Spółkę są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji spełniona jest przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Gl 825/24, potwierdza, że również podmioty prywatne mogą korzystać ze zwolnienia, jeżeli realizują cele edukacyjne odpowiadające tym, które realizują podmioty prawa publicznego. Podobnie interpretacje indywidualne Dyrektora KIS (np. z 15 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.167.2024.1.KS) wskazują, że również szkolenia online mogą korzystać ze zwolnienia, jeżeli ich celem jest kształcenie zawodowe.

Przepisy na podstawie, których należy uznać prowadzone przez Spółkę szkolenia za kształcenie ustawiczne to m.in.:

• ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. 2006 nr 191 poz. 1410 z późn. zm.),(szczegółowo: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 marca 2017 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych);
• ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. 2011 nr 174 poz. 1039 z późn. zm.), (szczegółowo: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2019 r. w sprawie sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego pielęgniarek i położnych).

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że szkolenia organizowane dla osób wykonujących zawody medyczne, również wtedy, gdy uczestnik opłaca je samodzielnie, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie w uzupełnieniu własnego stanowisko Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż regulacja art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) VATU stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i). dyrektywy VAT 2006/112. Treść tego przepisu prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienia od podatku od towarów i usług do podatników świadczących usługi wyłącznie „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i). dyrektywy 2006/112 wynika, że państwo członkowskie może wprowadzić jedynie podmiotowe zawężenia zwolnienia z VAT. Tymczasem w polskiej ustawie, zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w „odrębnych przepisach”, zawężając zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 2006/112. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń „w odrębnych przepisach”. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Chodzi zatem, nie o fakt zinstytucjonalizowanej kontroli państwa nad prowadzącym szkolenie podmiotem prywatnym, ale o zrelatywizowanie jakości, ceny, czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne. Z art. 132 ust. 1 lit. i). dyrektywy 2006/112 nie wynika warunek, aby podmiot prowadzący szkolenie działał „pod kontrolą państwa”. Omawianym zwolnieniem mogą zostać objęte działające komercyjnie podmioty prywatne” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt: I SA/Gl 825/24).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.) określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy są Państwo uprawnieni do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług szkoleniowych w sytuacji, gdy opłatę za uczestnictwo w szkoleniu wnosi sam uczestnik - osoba fizyczna wykonująca zawód medyczny.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Wskazali Państwo, że nie posiadają statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Ponadto nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Tym samym, usługi szkoleniowe, które będą Państwo świadczyć nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazali Państwo, że organizowane przez Państwa szkolenia obejmują tematykę z zakresu medycyny, ratownictwa medycznego, pielęgniarstwa oraz symulacji medycznej. W regulaminie szkoleń przewidziano, że kursy są adresowane wyłącznie do osób wykonujących zawody medyczne (lekarze, ratownicy medyczni, pielęgniarki, opiekunowie medyczni oraz inne zainteresowane osoby). Szkolenia będą miały bezpośredni związek z branżą i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych osób w nich uczestniczących. Niekiedy w szkoleniach mogą uczestniczyć osoby, których zawodu ani celu uczestnictwa nie mogą Państwo zweryfikować.

Kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, stwierdzenia wymaga, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Usługi szkoleniowe stanowią więc usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

Zatem biorąc pod uwagę podane we wniosku informacje należy uznać, że szkolenia obejmujące tematykę z zakresu medycyny, ratownictwa medycznego, pielęgniarstwa oraz symulacji medycznej, które planują Państwo świadczyć w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodów medycznych należy uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto, dla oceny czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w pierwszej kolejności szkolenia kierowane są do zawodów lekarza, ratownika medycznego, pielęgniarek, opiekunów medycznych, elektroradiologów oraz dydaktyków i wykładowców akademickich na uczelniach medycznych. Uczestnictwo w prowadzonych szkoleniach będzie realizacją obowiązku szkolenia m.in. na podstawie:

• ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, (szczegółowo: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 marca 2017 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych);
• ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, (szczegółowo: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2019 r. w sprawie sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego pielęgniarek i położnych);
• ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty - art. 18.
• Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego - jest to główny akt prawny określający standardy nauczania m.in. dla pielęgniarstwa, ratownictwa medycznego i medycyny;
• Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 sierpnia 2025 r.;
• Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
• Dokumenty KRASzPiP - szczegółowe wytyczne akredytacyjne dla pielęgniarstwa wykorzystywane w tworzeniu sylabusów.

Jednocześnie na pytanie: Czy usługi szkoleniowe dla osób wykonujących zawody medyczne prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (…), odpowiedzieli Państwo: Nie. Szkolenia przeprowadzone są w ramach autorskiego programu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):

W myśl art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Na podstawie art. 19b ust 7 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 464), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Odnosząc się do świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.):

W art. 66 ust. 1 tej ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Odnosząc się do świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych dla ratowników medycznych, wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 91, ze zm.):

W myśl art. 74 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 339):

Zgodnie z art. 93 ustawy o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych:

Na podstawie art. 94. ustawy o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych:

W myśl art. 95 ustawy o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych:

Zgodnie z art. 96 ustawy o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych:

Jednocześnie zgodnie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1730):

Z powyższych przepisów wynika, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych i ratowników medycznych.

Jednakże zauważyć należy, że w powołanych powyżej przepisach określono również jakie podmioty są uprawnione do przeprowadzania szkoleń.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że usługi szkoleniowe dla osób wykonujących zawody medyczne nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia przeprowadzone są w ramach autorskiego programu. Szkolenia są realizowane w oparciu o przepisy dotyczące doskonalenia zawodowego. Nie są Państwo wpisani do rejestru instytucji szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Ponadto wskazali Państwo, że nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, uprawnionym do organizowania kształcenia. Organizowane przez Państwa szkolenia nie spełniają warunków do prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego lekarzy określone w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Nie posiadają Państwo potwierdzenia okręgowej rady lekarskiej lub Naczelnej Rady Lekarskiej spełnienia warunków kształcenia lekarzy na podstawie art. 39 ust. 1 i art. 40 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich w związku z art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Nie posiadają Państwo zaświadczenia wydanego na podstawie art. 19b ust. 7 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty przez okręgową radę lekarską, potwierdzające wpisanie Państwa do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 75 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, uprawnionym do organizowania kształcenia. Nie uzyskali Państwo wpisu na listę jednostek szkolących. Nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 95 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych uprawnionym do prowadzenia kursu doskonalącego. Nie uzyskali Państwo wpisu na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego. Nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych uprawnionym do prowadzenia kursu doskonalącego. Nie uzyskali Państwo wpisu na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego.

Ponadto dla opiekunów medycznych, elektroradiologów, dydaktyków i wykładowców akademickich na uczelniach medycznych oraz innych zainteresowanych osób, których zawodów Państwo nie znają nie wskazali Państwo żadnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń.

Zatem z przedstawionych przez Państwa informacji nie wynika, aby byli Państwo podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń w zakresie kształcenia i przekwalifikowania osób wykonujących zawody medyczne.

Tym samym w analizowanym przypadku nie można uznać, że planowane przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego przedstawicieli zawodów medycznych, w tym m.in. lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, opiekunów medycznych, elektroradiologów oraz dydaktyków i wykładowców akademickich na uczelniach medycznych będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji dla planowanych przez Państwa usług szkoleniowych w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego przedstawicieli zawodów medycznych, w tym lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, opiekunów medycznych, elektroradiologów oraz dydaktyków i wykładowców akademickich na uczelniach nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jednocześnie świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego przedstawicieli zawodów medycznych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W analizowanym przypadku nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Państwa szkolenia będące przedmiotem zapytania nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Podsumowując, dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego przedstawicieli zawodów medycznych nie znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy oraz rozporządzenia.

Ponadto należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego. Świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe dla zawodów medycznych nie stanowią kształcenia odpowiadającego standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

Zauważyć należy, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, tj. odpowiadają standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane i następnie kontrolowane przez państwo. W takim tylko przypadku uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie może stanowić cel podobny jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne.

Należy zatem ponownie przywołać przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że świadczone przez Państwa usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia prowadzone są w ramach autorskiego programu. Istotne jest także, że posiadają Państwo dowolność w zakresie kształtowania programu szkolenia.

Ponadto wskazali Państwo również, że nie są Państwo wpisani do rejestru instytucji szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz, że nie będą Państwo podlegać nadzorowi właściwych instytucji oraz, że nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, uprawnionym do organizowania kształcenia. Organizowane przez Państwa szkolenia nie spełniają warunków do prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego lekarzy określone w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Nie posiadają Państwo potwierdzenia okręgowej rady lekarskiej lub Naczelnej Rady Lekarskiej spełnienia warunków kształcenia lekarzy na podstawie art. 39 ust. 1 i art. 40 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich w związku z art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Nie posiadają Państwo zaświadczenia wydanego na podstawie art. 19b ust. 7 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty przez okręgową radę lekarską, potwierdzające wpisanie Państwa do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 75 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, uprawnionym do organizowania kształcenia. Nie uzyskali Państwo wpisu na listę jednostek szkolących. Nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 95 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych uprawnionym do prowadzenia kursu doskonalącego. Nie uzyskali Państwo wpisu na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego. Nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych uprawnionym do prowadzenia kursu doskonalącego. Nie uzyskali Państwo wpisu na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego.

Zatem, to Państwo decydują o metodach i formie prowadzonych szkoleń. Wskazali Państwo co prawda, że działają na podstawie wytycznych towarzystw naukowych, konsultantów medycznych i wytycznych akademickich dla danego zawodu medycznego. Program każdego szkolenia jest zawsze współtworzony przez kierownika naukowego szkolenia - medyka prowadzącego dane szkolenie. Programy te są oparte o najnowsze wytyczne dotyczące kształcenia na kierunkach medycznych, jednak są akceptowane wyłącznie przez kierownika szkolenia - czyli zatrudnioną przez Państwa osobę, a nie przez instytucje Państwowe.

Tym samym z opisu sprawy wynika, że realizowane szkolenia nie podlegają jakiejkolwiek akceptacji przez właściwe instytucje państwowe, które zapewniałyby jakość realizowanych szkoleń.

Program szkolenia będzie co prawda zbliżony do programu kształcenia szkoleń realizowanych przez podmioty prawa publicznego, jednakże akceptacja programu danego kursu należy jedynie do kierownika kursu.

Ponadto, aby uznać Państwa działalność za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały uznane przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia niewystarczająca jest okoliczność, że celem kształcenia jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych osób w nich uczestniczących. Jeżeli zakres i jakość Państwa szkoleń nie odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, to takiej działalności nie można uznać za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które takiej kontroli podlegają. Chodzi zatem o zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego - takie kształcenie odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe dla osób wykonujących zawody medyczne, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto dokonując wykładni art. 132 lit. i Dyrektywy należy wskazać, że aby uznać podmiot za instytucję, której cele są podobne do celów edukacyjnych podmiotów publicznych należy wziąć pod uwagę, to czy m.in. poziom usług jest możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym taką usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny. Aby zaś standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustanowienie standardów jego świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców, sposobów kontroli przez państwo realizacji programu nauczania).

Tym samym, aby możliwe było zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych zarówno przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne, istotne jest by metodologia prowadzenia opisanych zajęć była zbliżona do tej stosowanej np. przez uczelnie wyższe, bądź inne podmioty prawa publicznego.

Uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie realizowane przez podmioty prywatne, może stanowić cel analogiczny, jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne, jednakże zwolnienie od podatku jest determinowane celem działalności danego podmiotu.

W powyższym zakresie, nie można uznać, że kształcenie prowadzone przez Państwa będzie odpowiadało standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą właściwych instytucji państwowych. Porównując usługi wykonywane przez Państwa z usługami świadczonymi przez podmioty publiczne działające pod kontrolą właściwych instytucji państwowych nie można uznać, że odpowiadają one standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Realizując opisane szkolenia mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń. Szkolenia przeprowadzane są w ramach Państwa autorskiego programu, więc nie ma możliwości jego porównania z programem realizowanym przez podmioty publiczne.

Nie jest wystarczające także Państwa stwierdzenie, że program szkolenia będzie zbliżony do programu kształcenia szkoleń realizowanych przez podmioty publiczne. Oświadczenie, że program jest „zbliżony” do programu kształcenia szkoleń realizowanych przez podmioty publiczne jest sformułowaniem zbyt ogólnym, by można byłoby wywieść z niego, że w ten sposób gwarantują Państwo odpowiednie standardy nauczania podobne do podmiotów publicznych. W szczególności nie można uznać, że zapewniają Państwo prowadzonym szkoleniom odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym.

W tym miejscu należy przypomnieć, że za cele edukacyjne (szkoleniowe) podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usługi na podobnym, porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Poziom tych usług powinien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny a przeprowadzona analiza powinna jednoznacznie prowadzić do wniosku, że kształcenie realizowane przez podmiot komercyjny, odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Aby standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustalenie standardów jego świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców).

Z opisu sprawy wprost wynika, że mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania programu szkolenia. Podlegają one jedynie akceptacji kierownika kursu. Zatem także w zakresie programowym, nie można stwierdzić, że prowadzone przez Państwa kształcenie odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

Zatem nie sposób dostrzec podobieństwa celów do podmiotów prawa publicznego w przypadku podmiotu komercyjnie oferującego tego typu szkolenia.

W rozpatrywanej sprawie nie wykazali Państwo, że została potwierdzona zgodność programu szkoleniowego z programem realizowanym przez podmioty publiczne - nie ma takich samych/podobnych warunków, a także mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania oraz programu w odniesieniu do prowadzonych szkoleń.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, za które uczestnicy - osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny sami wnoszą opłatę za szkolenie - nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP4-2.4012.167.2024.KS, wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się do przywoływanego przez Państwa wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 825/24, należy zaznaczyć, że każdy wyrok dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych usług, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Ponadto, powołany wyrok jest nieprawomocny.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanym wyroku zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołany przez Państwa wyrok nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że linia orzecznicza sądów administracyjnych w omawianym zakresie jest niejednolita (np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 maja 2022 r. I SA/Po 664/21, wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2024 r. III SA/Wa 1863/24, wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2024 r. III SA/Wa 2141/24 ).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.