Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.813.2025.2.AA

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego dla części wykonanej usługi badań klinicznych oraz w przypadku zakończenia tej usługi. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A) Informacje ogólne.

Wnioskodawca (…) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, szpitalem klinicznym działającym w oparciu o Ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się składając comiesięczne deklaracje podatkowe.

Szpital zgodnie ze statutem prowadzi działalność o charakterze medycznym (w 98% realizuje kontrakt na świadczenia medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia) oraz działalność w zakresie udzielania usług m.in. hotelarskich, utylizacji odpadów medycznych oraz rekreacji i sportu.

W ramach swojej działalności gospodarczej Szpital realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz:

• czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,
• podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,
• przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

a)Szpital - Ośrodek,

b)Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,

c)Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.

B) Charakterystyka wykonywanej usługi.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego. Zawiera on swoistą instrukcję tego, w jaki sposób Główny badacz i Szpital ma przeprowadzić badanie. Protokół badania obejmuje w szczególności:

• opis produktu/wyrobu leczniczego,
• opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,
• plan badania,
• szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne,
• literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń).

Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje Sponsorowi pełny i oczekiwany rezultat, wykonanie całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania.

Wysokość wynagrodzenia należnego Szpitalowi za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt - zasady rozliczenia i ustalania wynagrodzenia zostały opisane w dalszej części wniosku.

Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF. Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Głównego badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych. Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do CRF danych, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Głównemu badaczowi, ani Szpitalowi. Tylko prawidłowe, zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Szpitala i Głównego badacza.

C) Sposób rozliczenia usługi i kalkulacja wynagrodzenia Szpitala.

Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych.

Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (zazwyczaj trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Szpitalowi i Głównemu Badaczowi.

Stosowane przez Szpital zapisy umowne dotyczące rozliczeń mają zwykle następujące brzmienie: „Wynagrodzenie dla Ośrodka będzie ustalane i płatne z dołu w okresach trzymiesięcznych (okres rozliczeniowy), w terminie 30 lub 45 dni od daty otrzymania przez Sponsora faktury wystawionej przez Ośrodek.

Dla potrzeb dokonywania rozliczeń Strony przyjmują, że pierwszy trzymiesięczny okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dacie wykonania pierwszej procedury/wizyty w Ośrodku i kończy w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w którym od tejże daty upłynęły trzy miesiące. Sponsor/CRO w ciągu dziesięciu (10-15) dni roboczych po upływie każdego trzymiesięcznego okresu, przedstawi Ośrodkowi wykaz wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie trzymiesięcznym. Data akceptacji przez Ośrodek ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Ośrodek”.

Przykładowo, przyjmując, że pierwsza procedura w danym badaniu wykonana została 10 stycznia, to trzymiesięczny okres rozliczeniowy kończy się w dniu 30 kwietnia. Zgodnie z zapisem umowy Sponsor w ciągu kolejnych 10-15 dni roboczych powinien przesłać zestawienie przeprowadzonych wizyt, wykonanych procedur.

Wskazać jednak należy, że w rzeczywistości Sponsorzy/CRO nie wykonują tego obowiązku i nie przesyłają zestawień w określonym 10-15 dniowym terminie, a tym samym Szpital nie ma możliwości wystawienia faktury.

Procedura częściowego przyjmowania usług (tj. liczby wizyt odbytych przez pacjentów w odpowiednim okresie oraz wyników badań wpisanych do CRF) jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w następujący sposób:

1.Główny Badacz i Szpital czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora), w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja polega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do Szpitala, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania nie są regularne, ich częstotliwość ustala Sponsor. Szpital nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do placówki i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji.

2.Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do Szpitala zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego,

3.Pracownicy zajmujący się badaniami klinicznymi po stronie administracyjnej Szpitala weryfikują zestawienia otrzymane od Sponsora,

4.Jeżeli Szpital zgłasza zastrzeżenia do zestawienia, to są one konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem i Głównym badaczem.

5.Po akceptacji poprawionego zestawienia przez Sponsora, Szpital dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury.

Wynagrodzenie należne Szpitalowi z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Szpitalowi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony w pkt 1-5 powyżej.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Monitor badania sporządza dokumentację z wizyty monitorującej w postaci raportu z wizyty. Zawartość tego raportu może różnić się w zależności od wymogów danego Sponsora/biura CRO.

Według Państwa wiedzy dokument ten zawiera m.in.:

• zestawienie liczby pacjentów włączonych do badania,
• status realizacji wizyt badanych,
• informację o wykonanych i zweryfikowanych procedurach,
• ocenę kompletności i jakości dokumentacji źródłowej oraz eCRF,
• ewentualne niezgodności, zalecenia oraz działania korygujące.

Raport z wizyty jest przekazywany Sponsorowi badania lub działającej w jego imieniu organizacji CRO.

Ośrodek badawczy otrzymuje informacje zwrotne pisemnej (e-mail z tak zwanym follow-up letter), obejmujące podsumowanie wizyty, zgłoszone uwagi oraz zalecenia do wdrożenia.

Otrzymany follow-up letter nie zawiera wszystkich informacji z raportu przekazywanego przez monitora do Sponsora/CRO.

Termin sporządzenia raportu przez Monitora wynika z wewnętrznych procedur Sponsora/CRO i zazwyczaj wynosi od kilku do kilkunastu dni roboczych od daty wizyty.

W czasie wizyty monitorującej monitor sprawdza dokumentację w zakresie swoich możliwości czasowych, ilości pacjentów, a ilość zweryfikowanych danych zależy również od stopnia złożoności dokumentacji.

Monitor nie jest zobligowany do sprawdzeniach wszystkich danych uzyskanych do momentu rozpoczęcia danej wizyty monitorującej. Skupia się w pierwszej kolejności na najważniejszych danych takich jak poprawność procesu podpisania świadomej zgody na udział w badaniu oraz danych dot. bezpieczeństwa pacjenta.

W wyniku wizyty Monitora badania ośrodek otrzymuje informacje dotyczące:

• liczby procedur medycznych wykonanych w danym okresie,
• zakresu procedur zweryfikowanych z dokumentacją źródłową (SDV),
• procedur uznanych za prawidłowe i zgodne z protokołem.

Informacje te są przekazywane zazwyczaj przez dział finansowy w imieniu Sponsora lub CRO, rzadziej bezpośrednio przez monitora, najczęściej w formie:

• zestawień rozliczeniowych,
• potwierdzeń wykonania i akceptacji procedur,
• danych udostępnianych w systemach elektronicznych (np. CTMS, eCRF).

Przekazanie tych informacji następuje zwykle po zakończeniu wizyty monitorującej oraz zatwierdzeniu raportu przez Sponsora/CRO, zgodnie z harmonogramem rozliczeniowym przyjętym w umowie danego badania.

W przypadku przyjmowania ostatniej części opisanej usługi procedura przebiega identycznie jak opisana procedura częściowego przyjmowania usług.

Pytania

1)Czy Szpital prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą o VAT”, dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza i Sponsora w odniesieniu do pozostałej nierozliczonej części usługi?

2)Jeżeli stanowisko Szpitala w zakresie pytania pierwszego będzie nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczne w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Szpital powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Szpital poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Szpital stoi na stanowisku, że prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badania klinicznego, a w przypadku zakończenia usługi w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza i Sponsora w odniesieniu do pozostałej nierozliczonej części usługi, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy VAT.

Jeśli stanowisko przedstawione do pytania 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych według Szpitala należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły, tj. rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Szpital powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie ustawy VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności, tj. w dniu ostatecznego zatwierdzenia przez szpital poszczególnych zestawień - zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem przywołana norma prawna stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że:

1.była ona częściowo przyjęta oraz

2.określono dla tej części zapłatę.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie ustawy VAT z tytułu częściowego wykonania usługi.

Przykładowo, jeżeli częściowe wykonanie usługi jest przyjęte 31 stycznia 2025 r., natomiast zapłata jest określona 3 lutego 2025 r., to w oparciu o normę prawną zawartą w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT podatnik powinien uznać, że usługa została wykonana 3 lutego 2025 r., ponieważ dopiero wtedy spełnione są ku temu warunki.

W odniesieniu do tych zasad, Szpital podkreśla, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Szpitalowi i Głównemu Badaczowi.

Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące. Proces ten kończy się akceptacją przez Szpital zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego Badacza. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalonych w porozumieniu z Monitorem badania i Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Dopiero po akceptacji zestawienia przez Głównego Badacza Szpital finalnie zatwierdza zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i Szpitala wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do przyjęcia części wykonanej usługi oraz określenia zapłaty za tę część. W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez Szpital zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia.

Szpital uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza i Sponsora za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niżby wynikało z zapisów umowy. Szpital kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Szpitalowi. Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument „Informacja do wystawienia faktury” Ośrodek wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług).

Szpital pragnie podkreślić, że:

• nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej,
• Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Szpitala, w ustalonym terminie.

Szpital nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp. Szpital przed zatwierdzeniem zestawienia oraz wizytą Monitora nie ma wiedzy co do ilości faktycznie zrealizowanych i odebranych przez Sponsora usług częściowych bowiem badania zleca i wprowadza do Protokołu badania Główny badacz, a Sponsor weryfikuje je pod kątem ich zgodności z Protokołem i przydatności.

W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, Szpital uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza i Sponsora za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Szpitalowi.

Aktualnie Ośrodek rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w dniu:

• każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza i Sponsora, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niżby wynikało z zapisów umowy,
• zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza i Sponsora, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.

Reasumując, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy VAT z tytułu częściowego wykonania usługi badania klinicznego powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia przez Szpital. Analogicznie w przypadku zakończenia świadczenia usługi badań klinicznych obowiązek podatkowy powstaje w dniu finalnego zatwierdzenia przez Szpital zestawienia zawierającego wykaz wykonanych czynności, kończących realizację umowy.

Przedstawione przez Szpital uzasadnienie dla poprawności momentu powstania obowiązku podatkowego zostało potwierdzone w orzecznictwie tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GD 700/20 utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 400/21. W związku z przytoczonymi powyżej wyrokami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 5 maja 2025 r., 0111-KDIB3-1.4012.186.2020.9.IK uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że „Wobec powyższego w analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy dla części wykonanej usługi powstanie w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez Państwa poszczególnych zestawień w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Szpitala w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to w ocenie Szpitala należy uznać usługi badań klinicznych za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Badania kliniczne trwają od roku do nawet kilkunastu lat i są rozliczane przez Sponsora, Głównego badacza i Szpital w następujących po sobie przedziałach czasu, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia. Kwestia powstania obowiązku w takim przypadku jest uregulowana w art. 19a ust. 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te wprowadzają zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, kiedy to uznaje się usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują natomiast na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy VAT nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość. Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić na przykład pięć miesięcy, itd. Szpital pragnie także podkreślić, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego w praktyce nie musi być tożsamy z faktycznym dniem zakończenia usług w danym okresie. Tak też można uznać w przedmiotowym stanie faktycznym.

Usługa badania klinicznego trwa generalnie od roku do kilkunastu lat, a Sponsor, Główny badacz i Szpital porozumiały się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług. Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym Szpital finalnie zatwierdza zestawienie wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe w sytuacji, gdy rozliczenie i płatność danego okresu rozliczeniowego nie są zamknięte do dnia, w którym mija obowiązek złożenia deklaracji VAT, JPK_VAT i zapłaty podatku. Szpital w opisie stanu faktycznego podkreślał, że wizyty Monitora, którego zadaniem jest weryfikacja danych związanych z realizacją usługi (porównanie danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową), nie są regularne.

Częstotliwość wizyt Monitora ustala Sponsor, Szpital nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji.

Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji. Szpital pragnie tu podkreślić, że opóźniona wizyta Monitora dopiero rozpoczyna proces rozliczenia pomiędzy Sponsorem, Głównym badaczem a Szpitalem za dany okres. Zatem w takich przypadkach ustalenie płatności za dany okres następuje już po upływie terminu do rozliczenia danego okresu na gruncie VAT, z przyczyn niezależnych od Szpitala. Szpital przed wizytą Monitora, a następnie otrzymania zestawienia od Sponsora do akceptacji nie jest w stanie rozliczyć zrealizowanych usług.

Organy podatkowe odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych i analogicznego stanu prawnego w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r., sygn. IPPP1/443-55/14-3/EK stwierdził, że: „w niniejszej sprawie, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem Wnioskodawca (...) nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres. (...) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje.

Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowując, uwzględniając przywołane przepisy oraz stanowisko organów podatkowych, jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Szpital powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie ustawy VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Szpital poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy VAT.

Jednocześnie Szpital podkreśla, że zgodnie z przytoczonym do uzasadnienia pytania nr 1 najnowszym orzecznictwem zasadnym wydaje się uznanie prawidłowości postępowania i rozliczania podatku VAT w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać także należy, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danej dostawy, aby zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania danej dostawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę

Art. 19a ust. 3 ustawy stanowi:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1)art. 7 ust. 1 pkt 2;

2)art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W przypadku świadczenia usług ustawa nie definiuje momentu jej wykonania, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Zasadniczo dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia. O wykonaniu usługi będzie decydować jej rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczenia usługi. Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości, w zakresie objętym pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy prawidłowo Państwo rozpoznają moment powstania obowiązku podatkowego dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza i Sponsora w odniesieniu do pozostałej nierozliczonej części usługi.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• w ramach działalności gospodarczej realizują Państwo m.in. usługi badań klinicznych;
• celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań, tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje Sponsorowi pełny i oczekiwany rezultat, wykonanie całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania;
• wysokość wynagrodzenia należnego Szpitalowi za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt;
• główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF. Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Głównego badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych. Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do CRF danych, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Głównemu badaczowi, ani Szpitalowi. Tylko prawidłowe, zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Szpitala i Głównego badacza;
• badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych;
• dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (zazwyczaj trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Szpitalowi i Głównemu Badaczowi;
• w zapisach umownych ustalili Państwo, że data akceptacji przez Ośrodek zestawienia wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Ośrodek;
• w rzeczywistości Sponsorzy/CRO nie wykonują określonego obowiązku i nie przesyłają zestawień w określonym 10-15 dniowym terminie, a tym samym Państwo nie mają możliwości wystawienia faktury;
• procedura częściowego przyjmowania usług jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w następujący sposób:
• Główny Badacz i Szpital czekają na wizytę Monitora badania, w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Wizyty Monitora badania nie są regularne, ich częstotliwość ustala Sponsor. Nie mają Państwo wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do placówki i dokona weryfikacji;
• po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do Szpitala zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego;
• pracownicy zajmujący się badaniami klinicznymi po Państwa stronie weryfikują zestawienia otrzymane od Sponsora;
• jeżeli zgłoszą Państwo zastrzeżenia do zestawienia, to są one konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem i Głównym badaczem;
• po akceptacji poprawionego zestawienia przez Sponsora dokonują Państwo finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury;
• wynagrodzenie należne Państwu z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, należne jest Państwu wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony powyżej.

Odnośnie określenia momentu w który należy uznać świadczona usługę za wykonaną należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują tej kwestii. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana.

Zatem wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Warto tutaj też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C‑18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznania świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą finalnego zatwierdzenia przez Państwa zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia (po akceptacji Głównego badacza i Sponsora). Należy zauważyć, że zatwierdzenie przez Państwa zestawienia jest czynnością, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem a usługobiorcą (Sponsorem lub CRO). Natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływa na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków, a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez pacjentów.

Z powołanego wyżej art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Z opisu sprawy wynika, że dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji należnego wynagrodzenia. Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania. Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Głównego badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych. Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Monitor badania przyjeżdża do Szpitala, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Monitor badania sporządza dokumentację z wizyty monitorującej w postaci raportu z wizyty. Raport z wizyty jest przekazywany Sponsorowi badania lub CRO. Państwo otrzymują informacje zwrotne (e-mail z tak zwanym follow-up letter), obejmujące podsumowanie wizyty, zgłoszone uwagi oraz zalecenia do wdrożenia. Otrzymany follow-up letter nie zawiera jednak wszystkich informacji z raportu przekazywanego przez monitora do Sponsora/CRO. Informacje dotyczące liczby procedur medycznych wykonanych w danym okresie, zakresu procedur zweryfikowanych z dokumentacją źródłową (SDV), procedur uznanych za prawidłowe i zgodne z protokołem otrzymują Państwo zazwyczaj przez dział finansowy w imieniu Sponsora lub CRO, rzadziej bezpośrednio przez monitora. Przekazanie tych informacji następuje zwykle po zakończeniu wizyty monitorującej oraz zatwierdzeniu raportu przez Sponsora/CRO, zgodnie z harmonogramem rozliczeniowym przyjętym w umowie danego badania.

Zatem, w niniejszej sprawie należy uznać, że dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana w momencie wskazania Państwu przez Sponsora czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego. Powyższe wynika z faktu, że dopiero w tym momencie możliwe jest ustalenie jaka dokładnie część usługi została przez Państwa wykonana. Wcześniej nie jest to możliwe, gdyż bezpośrednio po wizycie Monitora nie mają Państwo wiedzy jaki zakres usług zostanie przyjęty przez Sponsora. Natomiast czynności dokonane już po otrzymaniu od Sponsora informacji w zakresie liczby zaakceptowanych procedur medycznych dotyczą wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem, a usługobiorcą i nie wpływają na kształt usługi, ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Państwa usług badań klinicznych powstanie w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, tj. w momencie wskazania przez Sponsora czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego.

Natomiast w przypadku zakończenia usługi obowiązek podatkowy powstanie w dniu, w którym ostatnia część usługi zostanie wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, tj. w momencie wskazania przez Sponsora czynności wykonanych w ostatnim okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w ostatnim rozliczeniu usługi badania klinicznego.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko uznano je za nieprawidłowe. Wynika to z faktu, że pomimo wskazania przez Państwa w stanowisku prawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 19a ust. 2 ustawy, niewłaściwie zidentyfikowali Państwo moment wykonania danej części usługi. We własnym stanowisku wskazali Państwo, że obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi badania klinicznego powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia przez Szpital. Natomiast, jak wyjaśniono powyżej, usługę należy uznać za częściowo wykonaną w momencie wskazania Państwu przez Sponsora czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego, gdyż dopiero w tym momencie będą posiadać Państwo wiedzę na temat liczby zaakceptowanych procedur medycznych, a więc także wysokości należnego Państwu wynagrodzenia.

Jednocześnie mimo uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odstępuję od udzielenia się odpowiedzi na pytanie nr 2, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 1 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie podstawy prawnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem powołana przez Państwa interpretacja indywidualna z 5 maja 2025 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.186.2020.9.IK nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.