Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-3.4012.975.2025.2.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej subwencji jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z budową sieci wodociągowej za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym;
• braku opodatkowania otrzymanej subwencji.

Wniosek uzupełnili Państwo pismami z 20 listopada 2025 r. (wpływ 21 listopada 2025 r.), 21 listopada 2025 r. (wpływ 21 listopada 2025 r.), 25 listopada 2025 r. (wpływ 25 listopada 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej zwana: „Gminą”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina w ramach wykonywania zadań własnych złożyła wniosek o przyznanie pomocy współfinansowanej z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, i realizuje zadanie pn. „…”. W ramach ww. zadania opisanego szczegółowo poniżej Gmina ma zamiar zrealizować inwestycję polegającą na budowie hydroforni i rozbudowie sieci wodociągowej w Gminie ….

Gmina zamierza realizować Inwestycję z częściowym udziałem środków pochodzących z subwencji uzupełniającej z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (dalej: "Subwencja").

Zakres robót obejmuje budowę hydroforni oraz rozbudowę sieci wodociągowej na terenie Gminy ...

Zakres robót obejmuje budowę, wykonanie robót ziemnych i montażowych sieci wodociągowej, rozbiórki i odtwarzania nawierzchni, wykonanie podsypek. W przypadku realizacji inwestycji Gmina nie będzie dokonywała budowy przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i na ten cel gmina nie otrzymuje dofinansowania.

Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Następnie Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami na dostarczanie wody. Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci wodociągowej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji - mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych- dostarczanie wody dla mieszkańców gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Do sieci wodociągowej zostaną przyłączone budynki Gminne, które są w posiadaniu mienia komunalnego gminy. Ilość doprowadzanej wody do budynków Gminnych oraz do nieruchomości mieszkańców będzie dokładnie określona na podstawie pomiarów liczników przypisanych do każdej z przyłączonych nieruchomości.

Inwestycja finansowana będzie z rezerwy subwencji ogólnej na realizację zadań kanalizacyjnych na terenie Gminy ...

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1572 ze zm., dalej: „ustawa o dochodach JST”), dochodami jednostek samorządu terytorialnego są, w szczególności subwencje ogólne.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 przedmiotowej ustawy, o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów (dostępnych na stronie Ministerstwa Finansów) dotyczących charakteru środków otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, środki te mają charakter subwencji ogólnej w rozumieniu ww. przepisów, a zatem o sposobie ich wykorzystania decyduje jednostka samorządu terytorialnego, która środki te otrzymała (tutaj: Gmina). Ministerstwo Finansów wskazuje przy tym, iż przyznanie subwencji ogólnej jednostce samorządu terytorialnego wiąże się z obowiązkiem przeznaczenia przez tą jednostkę kwoty nie mniejszej niż równowartość otrzymanych środków na poszczególne inwestycje. W konsekwencji, środki otrzymane przez Gminę tytułem subwencji ogólnej należy klasyfikować jako środki własne Gminy, o których wykorzystaniu decyduje Gmina.

Wysokość otrzymanej subwencji nie jest uzależniona od ilości ani wartości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina zamierza dokonać odliczeń podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., zwana dalej: „ustawą o VAT"), opartego na kryterium ilościowe.

Proporcja ta ustalana jest jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (dalej: metoda ilościowa).

Prewspółczynnik według metody ilościowej przedstawia się więc w następujący sposób – w liczniku: roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych; w mianowniku: łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Tak obliczona proporcja mnożona jest przez 100% i zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na metodzie ilościowej – wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków:

a)do obsługi sieci kanalizacyjnych Gmina dysponuje przepływomierzami elektronicznymi do pomiaru ogólnej ilości ścieków. Każdy odbiorca ma zamontowany wodomierz (dotyczy wszystkich odbiorców),

b)urządzenia pomiarowe zapewnią dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków.

Przesłanki, jakimi kieruje się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć: co do zasady, ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. W zakresie tej działalności dostawa wody i odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy będzie docelowo mieć niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych, a także odbiór ścieków od nich stanowi ok. 99% w odebranych przez Gminę ścieków w ogóle. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia nie przekracza w praktyce ok 6%.

Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody i odbiór ścieków, na podstawie której ustalane jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Dotyczy to również pozostałych wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową Gminy. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku: - Urząd Gminy prowadzi również inną działalność niż działalność związaną z gospodarką wodno-ściekową, w związku z którą nie odlicza podatku VAT. Pozostała działalność Urzędu Gminy, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu (w przeciwieństwie do działalności wodno-ściekowej, która takiemu opodatkowaniu podlega) dlatego wpływa na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika. Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Ad. 1.

Wszystkie wydatki, będące przedmiotem wniosku, są bezpośrednio i wyłącznie związane z budową sieci wodociągowej.

Ad. 2.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków będą umożliwiać dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Ad. 3.

Wnioskodawca będzie przy użyciu wodomierzy dokonywał pomiarów ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków na cele technologiczne i przeciwpożarowe . Wodomierze będą pozwalały na precyzyjne określenie ilości metrów sześciennych wody pobranej/ilość metrów sześciennych odebranych ścieków na cele techniczne i przeciwpożarowe.

Ad. 4.

Dostarczanie wody/odbiór ścieków wykorzystywanych do celów technologicznych i przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Wskazane ilości stanowić będą ilość wody (metry sześcienne) ilość ścieków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu – będą wchodziły w skład całości ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków.

Ad. 5.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeśli pomiar wody/odbiór ścieków na cele technologiczne i przeciwpożarowe nie będzie dokonywany przez Państwa, to prosimy o wskazanie, kto będzie dokonywał tego pomiaru i na jakiej podstawie będą Państwo opierać faktyczne zużycie (raporty, sprawozdania itp.)?”, wskazaliście Państwo” Nie dotyczy.

Ad. 6.

Zainstalowana aparatura pomiarowa, przy użyciu której Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostawy wody/odbiór ścieków, będzie umożliwiała dokładny pomiar dostawy wody/odbiór ścieków dla poszczególnych odbiorców oraz spełnia wymagane warunki techniczne, tj. czy posiada stosowne atesty, czy jest dopuszczona do użytkowania.

Ad. 7.

Nabywane towary i usługi składające się na wydatki związane z budową sieci wodociągowej będą wykorzystywane do następujących czynności:

• opodatkowanych podatkiem VAT – dostawa wody na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy;
• niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zużycie na cele własne Wnioskodawcy – dostawa do własnych jednostek oraz związanych z działalnością techniczną i przeciwpożarową.

Ad. 8.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową sieci wodociągowej związane będą z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 9.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową sieci wodociągowej nie będą związane z działalnością zwolnioną.

Ad. 10.

Faktury dotyczące wydatków związanych z budową sieci wodociągowej będą wystawiane na Wnioskodawcę Gminę ...

Ad. 11.

Dofinansowanie będzie miało charakter wyłącznie „zakupowy”, tzn. zostanie przyznane wyłącznie na sfinansowanie kosztów działalności Wnioskodawcy (tj. pokrycie ponoszonych wydatków związanych z realizacją ww. zadania w ramach działalności gospodarczej).

Ad. 12.

W trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych konieczne będzie wskazanie Instytucji finansującej w jakiej wysokości zostały poniesione wydatki i wskazanie, iż zostały one poniesione wyłącznie na cele wskazane w umowie na dofinansowanie inwestycji.

Ad. 13.

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach Inwestycji, Wnioskodawca nie ma możliwości przeznaczyć go na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. Inwestycji.

Pytanie

Czy środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji podlegają opodatkowaniu VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2.

Rezerwa subwencji ogólnej, którą dysponują jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności gminy, to środki finansowe przekazywane z budżetu państwa w celu realizacji zadań własnych, w tym inwestycji publicznych. Fundusze te mają charakter środków publicznych przeznaczonych na realizację określonych celów statutowych i nie stanowią zapłaty za konkretne dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich.

Podstawową przesłanką powstania obowiązku podatkowego w VAT jest wykonanie dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz innego podmiotu w ramach działalności gospodarczej (art. 5 ustawy o VAT). Natomiast środki z rezerwy subwencji ogólnej są dotacją o charakterze finansowym, która nie jest bezpośrednią zapłatą za towar czy usługę świadczoną przez gminę.

Zgodnie z regulacją przepisu art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT są kwoty otrzymane od kontrahenta, które stanowią zapłatę za dostawę towarów lub usług. Z treści cytowanego przepisu wynika jednocześnie, że dotacje i subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze podlegają VAT tylko wtedy, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru lub usługi będących przedmiotem sprzedaży u podatnika.

Należy wskazać, że w przypadku subwencji ogólnej, przekazywanych na finansowanie zadań własnych jednostek samorządowych, nie zachodzi bezpośredni związek z ceną towaru lub usługi, więc nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym:

(...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną".

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że „pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna”.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że „niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej”.

Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją.

Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie planuje przeznaczyć wkładu własnego na realizację inwestycji. Inwestycja w przewidywanej wartości będzie pokryta z subwencji ogólnej Ministerstwa Finansów z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji. Otrzymane dofinansowanie stanowi dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę. Gmina powinna przekazać do właściwego wojewody, informację o wysokości wydatków przeznaczonych na inwestycje odpowiednio w zakresie kanalizacji. Otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dotacji otrzymanej na realizacje inwestycji w zakresie realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej został spełniony warunek "bezpośredniego wpływu" dofinansowania na cenę świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Dotacja ma na celu dofinansowanie do kosztów realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonanych w ramach projektu.

Skoro zatem otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji będącej przedmiotem wniosku nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – vide interpretacja z dnia 8 sierpnia 2025 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.360.2025.2.BS.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że stanowisko nie uległo zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku opodatkowania otrzymanej subwencji jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z cytowanych wcześniej przepisów art. 15 ust. 1-2 ustawy wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach wykonywania zadań własnych złożyła wniosek o przyznanie pomocy współfinansowanej z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, i realizuje zadanie pn. „…”. W ramach ww. zadania opisanego szczegółowo poniżej Gmina ma zamiar zrealizować inwestycję polegającą na budowie hydroforni i rozbudowie sieci wodociągowej w Gminie ... Gmina zamierza realizować Inwestycję z częściowym udziałem środków pochodzących z subwencji uzupełniającej z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (dalej: "Subwencja"). Zakres robót obejmuje budowę hydroforni oraz rozbudowę sieci wodociągowej na terenie Gminy ... Zakres robót obejmuje budowę, wykonanie robót ziemnych i montażowych sieci wodociągowej, rozbiórki i odtwarzania nawierzchni, wykonanie podsypek. W przypadku realizacji inwestycji Gmina nie będzie dokonywała budowy przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i na ten cel gmina nie otrzymuje dofinansowania. Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Inwestycja finansowana będzie z rezerwy subwencji ogólnej na realizację zadań kanalizacyjnych na terenie Gminy ... Wysokość otrzymanej subwencji nie jest uzależniona od ilości ani wartości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie będzie miało charakter wyłącznie „zakupowy”, tzn. zostanie przyznane wyłącznie na sfinansowanie kosztów Państwa działalności (tj. pokrycie ponoszonych wydatków związanych z realizacją ww. zadania w ramach działalności gospodarczej). W trakcie realizacji Inwestycji będą Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych konieczne będzie wskazanie Instytucji finansującej w jakiej wysokości zostały poniesione wydatki i wskazanie, iż zostały one poniesione wyłącznie na cele wskazane w umowie na dofinansowanie inwestycji. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach Inwestycji, nie mają Państwo możliwości przeznaczyć go na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. Inwestycji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do otrzymanej subwencji na realizację opisanej inwestycji został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Subwencja ma na celu dofinansowanie do kosztów realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonanych w ramach projektu.

Skoro zatem otrzymana subwencja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności wodociągowej, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji będącej przedmiotem wniosku nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy braku opodatkowania otrzymanej subwencji. Natomiast w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z budową sieci wodociągowej za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.