Interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.721.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT rekompensaty powiększonej o rozsądny zysk, przyznanej Państwu przez Gminę, obejmującej pokrycie kosztów Państwa działalności w zakresie realizacji zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki.

Uzupełnili go Państwo pismami z 12 stycznia 2026 r. (wpływ 12 stycznia 2026 r.) oraz z 12 stycznia 2026 r. (wpływ 14 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką komunalną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 – dalej także jako „ugk”). Założycielem Spółki jest Miasto i Gmina (zwana dalej „Gminą”), która jest jedynym wspólnikiem tej Spółki (100% kapitału należy do Gminy, czyli wszystkie jej udziały stanowią własność jednostki samorządu terytorialnego – JST).

Spółka z o.o. (dalej jako: „A” lub „Spółka”) powstało w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, na podstawie następujących aktów:

·UCHWAŁY RADY MIEJSKIEJ z sierpnia 2016 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą: „(…)” w celu przekształcenia go w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

·UCHWAŁY RADY MIEJSKIEJ z października 2016 r. w sprawie utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: „(…)”.

Spółka została powołana w celu realizowania, w imieniu i na rzecz Gminy, zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie, bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 – dalej: „usg”):

„Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: […]

8)edukacji publicznej; […]

10)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

[…]”.

Spółka powstała i działa na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 – dalej także jako „ksh”) oraz odpowiednich przepisów ww. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

W szczególności podstawą prawną działania A – jako spółki gminnej – jest przepis art. 2 ugk, który stanowi, że: „Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego”.

Wynika stąd, iż – zgodnie z przywołanym przepisem ugk – Gmina pierwotnie prowadziła gospodarkę komunalną w formie zakładu budżetowego, po czym został on przekształcony w spółkę prawa handlowego, co zgodne było – i jest – ze wskazanymi wcześniej uregulowaniami ustawowymi.

Na podstawie art. 4 ugk (w związku z art. 3 ust. 1 ugk), który dotyczy zasad wykonywania zadań własnych gminy, rada gminy jest uprawniona do wyboru sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej.

1.„Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:

1)wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej;

2)wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

2.Uprawnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powierzyć organom wykonawczym tych jednostek”.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego – w drodze uchwały – dokonała wyboru sposobu i formy prowadzenia gospodarki komunalnej w dziedzinie sportu i rekreacji. Powołano spółkę prawa handlowego (zgodnie z art. 2 ugk), tj. osobę prawną jaką jest A, która jest podmiotem całkowicie zależnym od JST – Gminy. Do realizacji zadań własnych w tym zakresie Gmina zobowiązana jest na podstawie cytowanych przepisów usg (art. 7 ust. 1) w związku z czym konieczne było podjęcie decyzji co do zasad wykonania ustawowych obowiązków Gminy na rzecz społeczności lokalnej.

Dokonano tego ww. Uchwałą Rady Miejskiej z października 2016 r. Na jej podstawie Gmina powierzyła Spółce wykonywanie ustawowych zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Powierzenie przedmiotowych zadań nastąpiło na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Przedmiotem działalności Spółki jest:

1)PKD 93.11.Z – Działalność obiektów sportowych;

2)PKD 93.13.Z – Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej;

3)PKD 93.19.Z – Pozostała działalność związana ze sportem;

4)PKD 93.21.Z – Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki;

5)PKD 77.21.Z – Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego;

6)PKD 96.04.Z – Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej;

7)PKD 55.10.Z – Hotele i podobne obiekty zakwaterowania;

8)PKD 47.24.Z – Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

9)PKD 47.19.Z – Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;

10)PKD 52.21.Z – Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy.

Podany powyżej przedmiot działalności Spółki wynika z jej aktu założycielskiego oraz z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W roku 2026 Gmina zamierza powierzyć A zadania własne w sposób podany w dalszej części niniejszego pisma – opis zdarzenia przyszłego.

Prowadzenie działalności Spółki opierać się będzie na ww. Uchwale Rady Miasta. Kwestie o charakterze techniczno-organizacyjnym będą określone w umowie wykonawczej dotyczącej przedmiotowych zadań gminnych, która zawarta zostanie pomiędzy Spółką a jej jedynym wspólnikiem – Gminą. Umowa będzie w całości uwzględniać zasady wskazane w Uchwale Rady Gminy powierzającej wykonanie zadań JST Spółce. Poza tym umowa ściśle określi sposób i warunki oraz wszelkie inne okoliczności związane z wykonaniem zadań gminnych przez A, a w szczególności zasady rozliczania rekompensaty z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym (UOIG). Jak powyżej wskazano czynności te realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze gminnym (określone ustawami przywołanymi wcześniej). Umowa ta zostanie zawarta w wykonaniu uchwały Rady Miasta i Gminy określającej sposób wykonania gospodarki komunalnej. Przedmiotem umowy wykonawczej będzie szczegółowe określenie zasad realizacji powierzonych Spółce zadań publicznych w zakresie sportu, rekreacji, turystyki a także utrzymania gminnych obiektów służących wykonaniu zadań własnych Gminy. Spółka uzyskiwać będzie rekompensatę na pokrycie kosztów i wydatków w celu obsługi przez Spółkę (wykonawcę) powierzonych jej zadań gminnych a także uzyskiwać będzie kwotę z tytułu rozsądnego zysku (co jest dopuszczalne w świetle przepisów, które zostaną powołane w dalszej części przedmiotowego Wniosku). W związku z tym w umowie wykonawczej zawarte zostaną także zasady rozliczenia udzielonej i przekazanej rekompensaty, w tym również kwestie związane z wypłatami, które Gmina będzie realizować na rzecz A tytułem rozsądnego zysku.

Realizacja zadań, które zostaną zlecone przez Gminę odbywać się będzie przede wszystkim poprzez zapewnienie możliwości organizacji przez Spółkę lub bezpośrednią organizację:

a)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć sportowych na basenie krytym ;

b)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki w Hali Sportowo-Widowiskowej się;

c)zajęć sportowych, rozgrywek, treningów, zawodów oraz imprez z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji, rehabilitacji oraz turystyki (…), Stadionie, w sali sportowej;

d)nauki pływania, lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki na obiektach basenu odkrytego ;

e)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki na Orliku.

Spółka realizować będzie powierzone jej przez Gminę zadania powyżej wskazanych obiektach oraz w każdym innym miejscu, w którym Spółka ma możliwość organizacji działań z powyżej wskazanego zakresu dotyczącego sportu, turystyki i rekreacji (imprezy sportowe organizowane w innych miejscach na terenie Miasta i Gminy, takie jak biegi uliczne, rozgrywki, zawody, itp.).

Obiekty powyżej wskazane stanowią własność Spółki i zostały jej przekazane aportem tytułem podwyższenia kapitału zakładowego przy zakładaniu A lub własność Miasta i Gminy (dzierżawione przez Spółkę):

a)kryta pływalnia,

b)lodowisko,

c)hotel,

d)pływalnia odkryta ,

e)hala sportowo-widowiskowa,

f)hala sportowa,

g)sale sportowe,

h)stadion,

i)teren rekreacyjny (…),

j)boisko Orlik.

W celu właściwej realizacji powierzonych A przez Gminę zadań, Spółka będzie:

a)pozostawać w gotowości do świadczenia usług na obiektach, wskazanych powyżej;

b)zarządzać i przygotowywać ww. obiekty do realizacji powierzonych zadań własnych Miasta i Gminy w zakresie wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji, rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki;

c)zapewniać personel do obsługi powyżej wskazanych obiektów;

d)zapewniać odpowiednie warunki sanitarno-epidemiologiczne;

e)zapewniać odpowiednie i właściwe warunki bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej;

f)udostępniać obiekty, o których mowa powyżej i urządzenia w nich zamontowane, zgodnie z obowiązującymi na tych obiektach regulaminami i harmonogramami;

g)prowadzić dokumentację księgową umożliwiającą weryfikację ponoszonych kosztów z tytułu realizacji powierzonych Spółce zadań;

h)podejmować działania podnoszące standard wykonywanych zadań i świadczonych usług użyteczności publicznej;

i)przeprowadzać wszystkie niezbędne prace i naprawy mające na celu utrzymanie urządzeń i obiektów w odpowiednim stanie technicznym, zapewniającym ciągłość realizacji powierzonych przez Gminę zadań;

j)powiadamiać Gminę o wszelkich zaistniałych lub przewidywanych przeszkodach, mogących mieć wpływ na efektywne i/lub ciągłe wykonywanie powierzonych zadań i obowiązków.

Poza działaniami o charakterze użyteczności publicznej – w ogólnym interesie gospodarczym – (w dziedzinie sportu i rekreacji, utrzymania i udostępniania basenu, stadionu, boisk, hali sportowej, sal gimnastycznych, itp.), tj. zadaniami powierzonymi (przekazanymi) przez Gminę (1), Spółka prowadzić też będzie działalność w następujących dziedzinach:

·najem i dzierżawa innym podmiotom (osobom trzecim) majątku Spółki, który został jej przekazany przez Gminę oraz uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowych, inne tego typu usługi (2) – ta część aktywności Spółki nie będzie związana z działalnością podstawową w zakresie sportu i rekreacji, jednakże stanowić ona będzie aktywność poboczną, drugorzędną w stosunku do działań o charakterze sportowym i rekreacyjnym;

·prowadzenie hotelu i usług gastronomicznych (3) – w tej części będzie to działalność całkowicie poza aktywnością podstawową (sport i rekreacja), bowiem będzie to aspekt komercyjnego funkcjonowania Spółki; w żadnym zakresie ten element nie będzie stanowić czynności powierzonych (zleconych) przez Miasto i Gminę.

Szacunki wskazują, iż procentowy udział w przychodach A – w roku 2026 – kształtować się będzie w sposób następujący:

·z tytułu realizacji zadań powierzonych (przekazanych) przez Gminę w zakresie sportu i rekreacji, stanowić będą ok 80% przychodów Spółki (oznaczone powyżej jako pkt. 1);

·wpływy z biletów wstępu na basen (i inne obiekty zgodnie z przyjętymi przez Gminę i Spółkę regulaminami), najem i dzierżawa majątku Spółki oraz inne usługi o charakterze pobocznym – stanowić będą ok 6% całego przychodu A (oznaczone powyżej jako pkt. 2);

·usługi komercyjne, tj. hotel i gastronomia – przewiduje się, że będzie to 14% całego przychodu Spółki (oznaczone powyżej jako pkt. 3).

Gmina finansować będzie działalność A w zakresie powierzonych (przekazanych) jej zadań o charakterze publicznym – w ogólnym interesie gospodarczym. Pokrywane one będą z budżetu Gminy przez cały rok 2026. Wszystkie koszty, które Spółka poniesie w celu wykonania zadań gminnych objęte będą rekompensatą, która wypłacana będzie z budżetu Gminy. Rekompensata będzie przekazywana w miesięcznych transzach a Spółka będzie miała obowiązek wydatkowania jej na pokrycie wszelkich kosztów związanych z wykonaniem zleconych zadań gminnych. Ponadto, rekompensata będzie powiększana o kwoty stanowiące rozsądny (minimalny) zysk, jednakże obliczany on będzie wyłącznie od tych transakcji, które nie będą miały charakteru działalności ubocznej (pkt. 2 powyżej), bądź komercyjnych (pkt. 3 powyżej). Dochód uzyskiwany przez A z innych tytułów (opisane w pkt. 2) umniejszać będą kwoty uzyskiwane z budżetu Gminy, jednak straty związane z realizacją tych tytułów (2) nie będą pokrywane z rekompensaty. Natomiast wynik na działalności komercyjnej (opisanej w pkt. 3) nie będzie brany do wyliczenia rekompensaty. Jednocześnie, Gmina będzie – każdego miesiąca – weryfikować wydatkowanie przez Spółkę kwot przekazanych na pokrycie kosztów dotowanej działalności. A zobowiązany będzie do przekazywania Gminie miesięcznych raportów dotyczących wszystkich wydatków pokrywających koszty, które zostaną przekazane jako rekompensata.

Na gruncie stanu faktycznego tej sprawy, zrodziły się wątpliwości dotyczące stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025, poz. 775) – dalej także jako „ustawa o VAT”, natomiast sam podatek określany jest jak „VAT”. W szczególności wyjaśnienia wymaga kwestia podlegania, bądź niepodlegania, przepisom ustawy o „VAT” – wypłacanej rekompensaty, która ma być przekazana przez Gminę na rzecz A w związku z powierzeniem zadań w zakresie sportu, rekreacji i turystyki przez Gminę do wykonania przez Spółkę (z wyłącznym udziałem JST).

Odnośnie opodatkowania VAT – w roku 2026 – podaje się, że, zdaniem Wnioskodawcy, tytułem tego podatku, Spółka podlegać będzie regulacjom ustawowym zgodnie z którymi:

1)przy działalności powierzonej (sport i rekreacja – basen, boiska, sale itp.) – finansowanie z Gminy poprzez rekompensatę – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

2)wpływy z tytułu biletów wstępu na basen, saunę, siłownię, lodowisko itp.– stawka podatku VAT wynosić będzie 8%;

3)przy działalności komercyjnej (samofinansująca działalność – usługi hotelowe i gastronomiczne oraz dzierżawa itp.) – stawka podatku VAT wynosić będzie 23% (usługi związane z wyżywieniem) lub 8% (usługi związane z hotelarstwem).

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1)Pytanie „Czy z ekonomicznego punktu widzenia byliby Państwo w stanie świadczyć usługi w zakresie zadań zleconych na podstawie umowy powierzenia, bez rekompensaty otrzymanej od Gminy? Jeśli tak, proszę wskazać w jaki sposób pokrywaliby Państwo powstałe deficyty”.

Odpowiedź: Bez rekompensaty otrzymywanej od Gminy, Spółka z o.o. nie jest w stanie finansować powierzonych zadań użyteczności publicznej. Wprost należy wskazać, że brak rekompensaty spowoduje, że Spółka nie będzie miała możliwości realizowania zadań publicznych przekazanych przez Gminę w ogóle, a nie tylko „z deficytem” (jak wskazano w piśmie KIS). Wynika to z tej okoliczności, że wszelkie inne działalności Spółki mają charakter poboczny czy wręcz marginalny do zadań powierzonych przez Gminę.

Nadmienić należy, że poza działaniami użyteczności publicznej (tj. w ogólnym interesie gospodarczym), w dziedzinie sportu i rekreacji, utrzymania i udostępniania basenu, stadionu, boisk, hali sportowej, sal gimnastycznych, itp., czyli zadaniami powierzonymi (przekazanymi) przez Gminę, Spółka prowadzić będzie także działalność w następujących dziedzinach:

a)najem i dzierżawa innym podmiotom (osobom trzecim) majątku Spółki, który został jej przekazany wcześniej przez Gminę oraz uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowych;

b)inne tego typu usługi – ta część aktywności Spółki nie będzie związana z działalnością podstawową w zakresie sportu i rekreacji, jednakże stanowić ona będzie aktywność poboczną, drugorzędną w stosunku do działań o charakterze sportowym i rekreacyjnym;

c)prowadzenie hotelu i usług gastronomicznych – w tej części będzie to działalność całkowicie poza aktywnością podstawową (sport i rekreacja), bowiem będzie to aspekt komercyjnego funkcjonowania Spółki; w żadnym zakresie ten element nie będzie stanowić czynności powierzonych (przekazanych) przez Gminę.

Szacunki przygotowywane zarówno przez Spółkę jak i Gminę wskazują, iż procentowy udział w przychodach A – w roku 2026 – kształtować się będzie w sposób następujący:

-z tytułu realizacji zadań powierzonych (przekazanych) przez Gminę w zakresie sportu i rekreacji, stanowić będą ok. 80% przychodów Spółki – przychody te będą pochodzić w całości z rekompensaty przekazanej przez Gminę;

-wpływy z biletów wstępu na basen (i inne obiekty zgodnie z przyjętymi przez Gminę i Spółkę regulaminami), najem i dzierżawa majątku Spółki oraz inne usługi o charakterze pobocznym – stanowić będą ok. 6% całego przychodu A;

-usługi komercyjne, tj. prowadzenie hotelu i świadczenie usług gastronomicznych – przewiduje się, że będzie to ok. 14% całego przychodu Spółki.

Z tego zestawienia jasno wynika, że zadania powierzone przez Gminę na rzecz Spółki stanowić będą przytłaczającą cześć jej przychodów – ok. 80% w skali roku 2026. Usługi poboczne i komercyjne stanowić będą łącznie zaledwie ok. 20% przychodów A – jest to wartość znikoma wobec kwot pozyskiwanych tytułem rekompensaty.

Odpowiadając na pytanie: z ekonomicznego punktu widzenia A nie jest w stanie wykonywać zadań w ogólnym interesie gospodarczym przekazanych na podstawie umowy powierzenia, bez rekompensaty otrzymanej od Gminy. Nie ma też możliwości pokrycia deficytu powstałego w ten sposób, bowiem dysproporcje pomiędzy zadaniami powierzonymi a innymi świadczonymi przez Spółkę usługami pobocznymi są za duże i nie da się tego w żaden sposób zniwelować. Finansowo, Spółka nie ma możliwości pokrycia kosztów wykonania zadań publicznych Gminy bez uzyskania rekompensaty przekazanej przez tę jednostkę samorządu terytorialnego.

Podkreślić trzeba i to, że rekompensata nie stanowi elementu kalkulacji cen usług, lecz jedynie pokrywa różnicę pomiędzy kosztami realizacji zadań publicznych przekazanych przez Gminę a przychodami z działalności ubocznej A. Kwestia ta jest niezwykle istotna w stanie faktycznym sprawy ze względu na to, że okoliczność ta potwierdza fakt, iż rekompensata dotyczy wyłącznie zadań powierzonych w ogólnym interesie gospodarczym, co szczegółowo zostało wykazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z przepisami krajowymi i europejskimi przywołanymi we wniosku rekompensata nie podlega uregulowaniom w zakresie VAT.

Jak już powyżej podano, A nie ma finansowej, ekonomicznej i gospodarczej możliwości oraz sposobu pokrywania powstałych deficytów w ogóle. Bez rekompensaty pozyskanej z Gminy na wykonanie zadań publicznych, Spółka stanie się niewypłacalna i nie będzie miała żadnej możliwości funkcjonowania a jej byt będzie zagrożony. Tylko i wyłącznie pozyskanie rekompensaty umożliwia realizację zadań publicznych, bowiem będzie to jedyne źródło finansowania wydatków ponoszonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Jednocześnie należy podkreślić, że rekompensata, w żadnym wypadku, nie będzie stanowić wynagrodzenia czy też ceny za wykonane przez Spółkę świadczenia. Gmina nie zleci A świadczenia jakichkolwiek usług, lecz powierzy zadania ustawowe, które Gmina musiałaby sama wykonywać na rzecz mieszkańców. Z tego faktu wynika to, że ten rodzaj przysporzenia przekazanego przez Gminę na rzecz Spółki nie jest wynagrodzeniem za usługę w cywilistycznym znaczeniu. Rekompensata ma charakter stricte kompensacyjny, tj. wyrównuje – kompensuje – Spółce wydatki ponoszone na wykonanie zadań użyteczności publicznej przekazanych przez Gminę. Finalnymi beneficjentami zadań realizowanych przez A będzie społeczność lokalna czyli mieszkańcy Gminy, bowiem w ten sposób zabezpieczane i zaspokojone zostaną ich potrzeby w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Ostatecznie skutkować to będzie tym, że nie wystąpi ekwiwalentność pomiędzy wykonanymi zadaniami a przekazaną rekompensatą. Innymi słowy, nie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy pozyskanymi środkami z Gminy a konkretnymi zadaniami wykonywanymi przez Spółkę. Środki te – w postaci rekompensaty – zapewnią możliwość korzystania z obiektów sportowych i rekreacyjnych przez mieszkańców Gminy (czyli członków społeczności lokalnej) oraz uczestniczenia przez nich w zajęciach organizowanych z wykorzystaniem tej infrastruktury.

2)Pytanie „Czy gdyby Państwo nie otrzymywali rekompensaty od Gminy, to cena za korzystanie z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz za usługi, które Państwo świadczą w zakresie sportu, rekreacji, turystyki a także utrzymania gminnych obiektów byłaby wyższa, tj. np. kalkulowana w taki sposób aby zrekompensować straty”?

Odpowiedź: Z odpowiedzi wskazanej powyżej (dotyczącej pytania 1) wynika jednoznacznie, że jeśli Spółka nie otrzyma rekompensaty od Gminy, to nie będzie w stanie umożliwiać jej mieszkańcom korzystania z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz organizować im zajęć tego typu. Spółka tylko dzięki rekompensacie będzie miała możliwość wykonania zadań ustawowo przypisanych Gminie a które zostały powierzone Spółce do wykonania.

Wynika stąd, że ceny nie są kształtowane rynkowo, lecz mają charakter regulacyjny i społeczny. Rekomendowane przez Gminę stawki nie wynikają z kalkulacji stricte kosztowej, lecz z polityki dostępności usług publicznych. Zgodnie z tymi pryncypiami, mieszkańcy Gminy będą mieć dostęp do infrastruktury sportowo – rekreacyjnej oraz zajęć tego typu organizowanych przez Spółkę. Rekompensata nie obniży ceny konkretnych czynności, świadczeń i zadań wykonywanych przez Spółkę na rzecz mieszkańców Gminy, lecz umożliwi w ogóle funkcjonowanie systemu usług publicznych w tej dziedzinie.

Jak powyżej wskazano dysproporcja pomiędzy wpływami Spółki z tytułu rekompensaty a przychodami z innych źródeł, stanowić będzie proporcję 80% do 20%. Nie ma więc możliwości pokrycia i zrekompensowania tak ogromnej różnicy przychodów uzyskiwanych z działalności publicznej – finansowanej przez Gminę – z przychodami pochodzącymi z działalności pobocznej czy komercyjnej.

3)Pytanie „Czy otrzymana na podstawie umowy powierzenia rekompensata będzie miała wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług, np. poprzez obniżenie ceny konkretnej usługi? Jeżeli tak, proszę wskazać których i na czyją rzecz (np. mieszkańców) świadczonych”?

Odpowiedź: Odpowiedzi udzielone na wcześniejsze pytania, implikują odpowiedź także i na to pytanie, co de facto wynika ze stanu sprawy. Otrzymana na podstawie umowy powierzenia rekompensata nie będzie miała wpływ na ceny uiszczane przez mieszkańców Gminy. Z tego względu dostępność do obiektów sportowo – rekreacyjnych i imprez organizowanych przez A, dla mieszkańców Gminy nie będzie ograniczona ani utrudniona. Jak już powyżej wspomniano, rekompensata nie będzie stanowić elementu kalkulacji cen, lecz służyć będzie zapewnieniu ciągłości i dostępności usług publicznych dla mieszkańców. Ceny ustalane będą niezależnie od wysokości rekompensaty, bowiem – z samego założenia – mają one charakter społeczny, a nie rynkowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że tylko ze względu na to, iż A otrzymywać będzie rekompensatę z Gminy, to powierzone zadania i świadczenia będą przez Spółkę na rzecz jej mieszkańców wykonywane. Oznacza to, że realizacja zadań gminnych będzie w ogóle możliwa wyłącznie dzięki przedmiotowej rekompensacie.

4)Pytanie „Czy będą Państwo otrzymywać (oprócz rekompensaty) wynagrodzenie od Gminy za świadczenie usług w zakresie zleconych Państwu zadań określonych w umowie powierzenia”?

Odpowiedź: Poza rekompensatą Spółka, nie będzie otrzymywać żadnych innych środków z Gminy. Tym samym Spółka nie będzie otrzymywać żadnych innych kwot z jakiegokolwiek tytułu w związku z powierzonymi zadaniami o charakterze usług publicznych. Wszelkie rozliczenia zadań przekazanych do realizacji przez Gminę będą dokonywane wyłącznie za pomocą przedmiotowej rekompensaty. Konkretne kwoty rekompensaty będą wynikać z postanowień umowy wykonawczej. W jej treści zawarte zostaną ścisłe zasady wyliczeń kwoty rekompensaty, dokumentowania kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu wykonania powierzonych zadań publicznych, a także ewentualnych rozliczeń z tego tytułu.

W związku z tym, oprócz rekompensaty, Spółka, nie będzie otrzymywać żadnych dodatkowych wynagrodzeń, dotacji czy innego rodzaju przysporzeń, za wykonanie zadań publicznych powierzonych przez Gminę. Jedynym źródłem finasowania tych zadań przez Spółkę będzie rekompensata udzielana przez Gminę.

Jak już powyżej wskazywano, rekompensata nie będzie w żaden sposób powiązana z liczbą wykonanych świadczeń na rzecz mieszkańców ani z ich wartością (jednostkową czy całościową), lecz wyłącznie z kosztami realizacji zadań publicznych. Okoliczności te będą szczegółowo wskazane w umowie powierzenia.

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyżej podane odpowiedzi oraz treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podsumowując, wskazuje się na całość kluczowej argumentacji w tej sprawie. We wszystkich kwestiach wyszczególnionych w ww. dokumentach, wnioskodawca konsekwentnie podkreśla 4 zasadnicze tezy.

1.Rekompensata nie będzie zapłatą za usługę (usługi), tylko pełni funkcje kompensacyjną wobec poniesionych kosztów zadań publicznych Gminy, które powierzone zostaną Spółce do wykonania (zgodnie z przepisami ustaw: o samorządzie gminnym i gospodarce komunalnej).

2.Brak bezpośredniego beneficjenta po stronie Gminy – beneficjentami będą mieszkańcy Gminy.

3.Brak wpływu na cenę jednostkową świadczeń na rzecz mieszkańców w sensie handlowym (gospodarczym) – ceny będą miały jedynie charakter regulacyjny (regulowany, regulaminowy), nie będą natomiast miały żadnego oparcia rynkowego.

4.Spółka działa jako podmiot wewnętrzny jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje zadania własne Gminy. A nie jest niezależnym podmiotem działającym na rynku tego typu usług (tj. w zakresie sportu, rekreacji, turystyki). Z tego względu Spółka nie będzie usługodawcą świadczącym usługi rynkowe, lecz jako podmiot w całości gminny (100% udziałów należy do Gminy) realizować będzie zadania ustawowe tej Gminy.

Pytanie

Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wszystkie udziały objęte są przez Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego), która to spółka realizuje zadania własne tejże gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki (określone na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym), powierzone jej do wykonania przez tę gminę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od kwoty przyznanej jej przez Gminę tytułem rekompensaty obejmującej pokrycie kosztów działalności spółki w tym zakresie, która powiększona jest o rozsądny zysk?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka, która realizuje zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775) od przyznanej jej przez tę gminę rekompensaty (powiększonej o rozsądny zysk) z tytułu świadczenia usług, które stanowią jej zadania własne określone na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1153), bowiem są usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym.

A Spółka z o.o., która będzie w roku 2026 wykonywać zadania własne Gminy – będące usługami w ogólnymi interesie gospodarczym, o charakterze użyteczności publicznej – w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT od przyznanej jej przez Gminę rekompensaty powiększonej o rozsądny zysk. Gdyby, zadania te nie zostały powierzone do realizacji przez Spółkę z wyłącznym kapitałem JST, to Gmina, samodzielnie musiałaby wykonać przedmiotowe zadania. W tym przypadku Gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co jednoznacznie wynika z przepisu art. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – organy władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego też względu, gdy zadania te wykonuje spółka komunalna (z wyłącznym udziałem kapitałowym Gminy) – na zasadzie ich powierzenia – to Spółka ta nie podlega, w zakresie powierzonych (przekazanych) zadań opisanych w usg, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poniżej podano szczegółowe wyjaśnienia, które potwierdzają stanowisko własne zaprezentowane wcześniej.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

I. W zakresie powierzenia zadań przez Gminę Spółce .

Zadania gminne zostały powierzone przez Gminę Spółce zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa unijnego i krajowego.

Zgodnie z artykułem 106 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r, Nr 90, poz. 864/2 – dalej również jako „Traktat” lub „TFUE”):

„[…] 2. Przedsiębiorstwa zobowiązane do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym […] podlegają normom Traktatów, zwłaszcza regułom konkurencji, w granicach, w jakich ich stosowanie nie stanowi prawnej lub faktycznej przeszkody w wykonywaniu poszczególnych zadań im powierzonych. […].

W związku z koniecznością sprecyzowania ww. przepisów Traktatu wydana została »Decyzja 2012/21/UE w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym« (Dz.U.UE.L.2012.7.3) – notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380) – Tekst mający znaczenie dla EOG (Dz.U.UE L z dnia 11 stycznia 2012 r.) – dalej również jako »Decyzja«”.

W preambule Decyzji stwierdza się, iż:

„(3) Artykuł 106 ust. 2 Traktatu stanowi w tym względzie, że przedsiębiorstwa, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym […], podlegają postanowieniom Traktatu, a zwłaszcza regułom konkurencji, o ile stosowanie tych reguł nie stanowi prawnej lub faktycznej przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań. […]”.

W części stanowiącej Decyzji określone są szczegółowo warunki jakie należy spełnić, aby rekompensata z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym nie była uznana za pomoc publiczną. Postanowienia te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy w związku z tym zostaną zacytowane poniżej.

„Artykuł 1 Przedmiot.

Niniejsza decyzja określa warunki, na których pomoc państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznana pewnym przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i zwolniona z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 Traktatu.

Artykuł 2 Zakres.

1.Niniejszą decyzję stosuje się do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, o których mowa w art. 106 ust. 2 Traktatu, należącej do jednej z następujących kategorii:

a)rekompensata nieprzekraczająca rocznej kwoty 15 mln EUR za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinach innych niż transport i infrastruktura transportowa. […]

Artykuł 4 Powierzenie świadczenia.

Powierzenie przedsiębiorstwu wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym następuje poprzez jeden akt lub kilka aktów, których forma może zostać określona przez każde państwo członkowskie. […]

Artykuł 5 Rekompensata.

1.Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

2.Koszty netto można obliczyć jako różnicę pomiędzy kosztami zdefiniowanymi w ust. 3 i przychodami zdefiniowanymi w ust. 4. […]

3.Koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. […]

5.Na potrzeby niniejszej decyzji »rozsądny zysk« oznacza stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. […]

9.W przypadku gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność zarówno wchodzącą w zakres usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym, jak i działalność wykraczającą poza ten zakres, w wewnętrznych księgach przedsiębiorstwa należy wykazać osobno koszty i wpływy związane z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym oraz koszty i wpływy związane z innymi usługami, jak również kryteria, według których przypisuje się koszty i przychody”. […]

W zacytowanej Decyzji określono wszystkie warunki, po spełnieniu, których możliwe jest uznanie, że powierzenie zadań w ogólnym interesie gospodarczym nie jest pomocą publiczną i ma do niej zastosowanie art. 106 TFUE. Rozwiązanie takie planowane jest do wprowadzenia przez Gminę wobec A. Z postanowień Decyzji wynika, że przyjęcie takiego modelu powierzenia zadań gminnych na rzecz spółki komunalnej jest zgodne z przepisami prawa unijnego. Konieczne jest jednak równoczesne spełnienie warunków:

1)przedsiębiorstwo będące beneficjentem musi faktycznie być zobowiązane do świadczenia usług publicznych, a zobowiązania te muszą być jasno zdefiniowane;

2)wyznaczniki, na podstawie których obliczana jest wysokość rekompensaty, muszą zostać określone wcześniej w obiektywny i przejrzysty sposób;

3)wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się z zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu uzyskiwanych przy tym wpływów i rozsądnego zysku;

4)w przypadku gdy wyboru przedsiębiorstwa mającego wywiązywać się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych nie dokonuje się zgodnie z procedurą udzielania zamówień publicznych, która pozwoliłaby na wybór oferenta świadczącego te usługi za cenę najkorzystniejszą dla danej społeczności, poziom rekompensaty należy określić na podstawie analizy kosztów, jakie poniosłoby typowe, dobrze zarządzane przedsiębiorstwo dysponujące odpowiednimi środkami.

Powierzenie – przekazanie – zadań przez Gminę, Spółce, nastąpi z uwzględnieniem wszystkich powyżej opisanych uwarunkowań i zacytowanych powyżej przepisów Decyzji. Jak już powyżej wskazano A będzie realizował zadania publiczne Gminy, czyli powierzenie (przekazanie) zadań nastąpi przez Gminę w ogólnym interesie gospodarczym. Taki sposób i zasada wykonywania zadań gminnych zostały uwzględnione w polskim prawodawstwie, czego wyrazem są przepisy przywołane w części dotyczącej opisu stanu faktycznego sprawy. Wskazuje się w nim na jakich podstawach prawnych nastąpiło powierzenie zadań gminnych na rzecz Spółki – w ogólnym interesie gospodarczym, tj. wynikających z polskich przepisów w stanie faktycznym w jakim znajduje się Gmina i A. W szczególności wskazuje się na przywołane powyżej przepisy ustawy o samorządzie gminnym i gospodarce komunalnej.

Reasumując zgodnie z art. 106 ust. 2 TFUE i decyzją 2012/21/UE, rekompensata z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym nie stanowi pomocy publicznej, jeśli nie przekracza kosztów netto wraz z rozsądnym zyskiem. A spełniać będzie te warunki.

Uzasadnienie dotyczące niepodlegania opodatkowania podatkiem VAT czynności powierzonych – przekazanych – Spółce przez Gminę.

II. W zakresie niepodlegania rekompensaty opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przywołane poniżej przepisy prawa europejskiego i krajowego, uzasadniają twierdzenie wnioskodawcy zgodnie z którym, wykonywanie działalności oraz czynności powierzonych (w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, prowadzenia basenu, stadionu, boiska, sal gimnastycznych itp.) przez Gminę, Spółce komunalnej A – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ta okoliczność wynika również z orzeczeń TSUE oraz sądów polskich. W tym kontekście i w uzasadnieniu powyższego stanowiska należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, w świetle art. 7 ust. 1 wyżej powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, przez świadczenie usług stosowanie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie”, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, należy mieć na względzie art. 29a ust. 1, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do przedstawionych powyżej przepisów ustawy o VAT, wskazuje się na istotne okoliczności dla przedmiotowej sprawy, które wynikają z orzecznictwa i literatury prawnej i podatkowej.

a)Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W komentarzu do art. 5 ustawy („VAT Komentarz”, Tomasz Michalik, wyd. 17, Legalis 2024, C.H. Beck – 2024), stwierdza się:

„8. Opodatkowaniu podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług za odpłatnością. To zupełnie fundamentalne zagadnienie – w systemie VAT opartym na dyrektywie 2006/112/WE, co do zasady, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są te czynności, które przewidują zapłatę określonej ceny lub inną formę odpłatności. Regułą jest więc to, że jeżeli dana czynność stanowi dostawę towaru lub świadczenie usługi bez określonego wynagrodzenia (odpłatności), wówczas świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Także w tym przypadku ustawa wprowadza pewne wyjątki […], niemniej zasadą podstawową jest istnienie odpłatności jako warunku opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług.

9. […] Nie ulega wątpliwości, że o odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Ciekawe potwierdzenie tej tezy odnaleźć można w orzeczeniach TSUE. W wyroku z 21.11.2013 r. w sprawie C-494/12 Dixons Retail plc (PP 2014, Nr 1, s. 52) TSUE przypomniał, że: »dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy [...] dana dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem […]«” (podkreślenia Autora komentarza).

Tezy powyższe dotyczące warunku odpłatności w przypadku opodatkowania VAT, potwierdza także orzeczenie sądowe.

W sprawie o sygnaturze I ACa 1229/16, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 26 października 2017 r.:

„Dlatego też słusznie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 I 2015 wydanym w sprawie I FSK 1980/13, że o usłudze za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Powyższe orzeczenie oraz wcześniej przytoczony komentarz jednoznacznie potwierdzają tezę, iż dostawa towarów i świadczenie usług, aby być objęte dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, muzą być dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. Z tego względu transakcje takie podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą (a także pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą) istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Tylko świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Rzeczona dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane „odpłatnie” – w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 – jeśli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem.

W przypadku objętym niniejszym wnioskiem pomiędzy Gminą a A nie będzie istniał żaden bezpośredni stosunek tego rodzaju, że za świadczenia wykonywane przez Spółkę od Gminy należeć będzie się jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Pomiędzy „dostarczonym towarem” czy „świadczoną usługą” przez A na rzecz Gminy nie będzie funkcjonować jakakolwiek więź prawna na podstawie, której należne będzie „wynagrodzenie” i to bez względu na ewentualny tytuł do wypłaty kwoty, która mogłaby być określona tym mianem. Natomiast, Spółka realizować będzie zadania za Gminę na podstawie ustawowego powierzenia, które dokonane zostanie na podstawie stosownej uchwały Rady Miasta i Gminy. Natomiast Gmina będzie miała obowiązek pokrycia wszystkich kosztów tej działalności Spółki i powiększyć je o rozsądny zysk. Nie będzie więc spełniona w tej sytuacji przesłanka z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotycząca odpłatności.

b)Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 7 ust. 1 wyżej powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Komentarz do art. 7 ustawy („VAT Komentarz”, Tomasz Michalik, wyd. 17, Legalis 2024, C.H. Beck – 2024), wskazuje następująco.

„1. Artykuł 7 definiuje podstawowe pojęcie obecnie obowiązującej ustawy VAT, jakim jest „dostawa towarów”. Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 5 ust. 1 VI dyrektywy), która przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” […]

4. Regulacja ta ma zatem zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy i rozporządzania nią tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, odnosząc się do dostawy towarów, TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia prawa własności towarów […]” (podkreślenia Autora Komentarza).

Twierdzenia przedstawione powyższej dotyczące warunku opodatkowania VAT polegającego na przeniesieniu konkretnego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów:

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 lutego 2025 r., I SA/Ol 456/24 („Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za czynność opodatkowaną, czyli odpłatną usługę, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. Dla przyjęcia, by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest istnienie dwóch podmiotów, tj.: usługodawcy i usługobiorcy, oraz istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy – cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny niższej od wartości nominalnej. Badając konkretną transakcję, należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Inaczej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna-sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy”);

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2024 r., I FSK 212/24 („Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wspierając się rozumieniem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych”);

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2023 r., I FSK 2478/18 („Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym istnieje podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy; za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) otrzymuje zapłatę. Tym samym wystąpić musi relacja, w ramach której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej, realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy”.).

Orzeczenia wyżej podane potwierdzają to, że dostawa towarów, aby być objęta dyspozycją art. 7 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, musi być dokonywana w taki sposób jak czyni to podmiot dysponujący prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak trafnie podaje się w ostatnim z przywołanych orzeczeń, musi istnieć stosunek prawny z którego wynika „wpływ na cenę usługi (wynagrodzenia za nią)”. Konieczne jest więc – w każdym konkretnym przypadku – wystąpienie takiego stanu, „w którym istnieje podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy; za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) otrzymuje zapłatę”. Musi więc zaistnieć taka „relacja, w ramach której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej, realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy”. Tylko gdy zaistnieją te okoliczności, transakcja objęta jest ustawą o VAT.

Stwierdzenia i tezy te należy odnieść do sytuacji opisanej niniejszym wnioskiem. Pomiędzy Gminą a A nie będzie istnieć tego typu relacja, aby Spółka otrzymała – za cokolwiek – zapłatę. Gmina, bowiem przekaże rekompensatę a Spółka, na rzecz mieszkańców społeczności lokalnej, wykonywać będzie zadania gminne. Gmina nie zleca Spółce czynności cywilnoprawnych, lecz powierza jej ustawowe zadania własne, które wykonuje w imieniu gminy na rzecz mieszkańców. Nie wystąpi więc w tym zakresie „relacja, w ramach której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej, realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy”.

Także i z tego powodu nie będzie spełniona przesłanka z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dotycząca relacji typu: właściciel (zbywca) – przeniesienie prawa jak właściciel – na rzecz nabywcy.

c)Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei, przez świadczenie usług stosowanie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie”, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Komentarz do art. 8 ustawy („VAT Komentarz”, Tomasz Michalik, wyd. 17, Legalis 2024, C.H. Beck – 2024), wskazuje się co następuje.

„1. Artykuł 8 VATU wprowadza definicję „świadczenia usług”, opartą na definicji zawartej w art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, która przewiduje, że „świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów” (regulacja ta odpowiada art. 6 VI dyrektywy).

2. Definicja ma więc charakter negatywny – świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru.

3. Ta konstrukcja oznacza niezwykle szerokie określenie w art. 8 zakresu przedmiotowego pojęcia „odpłatnego świadczenia usług”.

4. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU). […]

5. Co do zasady, usługą podlegającą opodatkowaniu może być jedynie czynność, która została wykonana na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy” […] (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r., I FSK 2478/18: „Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym istnieje podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy; za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) otrzymuje zapłatę. Tym samym wystąpić musi relacja, w ramach której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej, realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy”.).

Twierdzenia przedstawione powyższej w zakresie przesłanki do objęcia przepisami ustawy o VAT usług świadczonych odpłatnie, potwierdza ww. orzeczenie WSA w Olsztynie. Warunki konieczne dla uznania transakcji za czynność opodatkowaną, czyli odpłatną usługę zostały szczegółowo opisane w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 lutego 2025 r., I SA/Ol 456/24, które to orzeczenie przywołuje się ponownie także w odniesieniu do art. 8 ust. 1 VAT. Ponadto wskazuje się na poniżej wskazane tezy z innych orzeczeń sądowych:

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2024 r., I FSK 1379/23 ( „Wliczanie dotacji [tudzież innych zbliżonych dopłat] do podstawy opodatkowania może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpiła dostawa towaru lub świadczenie usługi i to o charakterze odpłatnym, gdyż przy spełnieniu tej cechy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero zatem do tego rodzaju czynności wspomniane dopłaty, jeśli mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, będzie można przyporządkować i potraktować je jako element składowy odpłatności danej czynności. (opubl. Legalis). II. Wliczanie dotacji (tudzież innych zbliżonych dopłat) do podstawy opodatkowania może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpiła dostawa towaru lub świadczenie usługi i to o charakterze odpłatnym, gdyż przy spełnieniu tej cechy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero zatem do tego rodzaju czynności wspomniane dopłaty, jeśli mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, będzie można przyporządkować i potraktować je jako element składowy odpłatności danej czynności. (…) w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Politechnika nie wykonywała usługi z art. 8 ust. 1 VATU, mogącej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU. (opubl. MoPod 2024/4/52)”);

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2023 r., I FSK 1551/23 („Tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatne świadczenie usługi. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi”).

Orzeczenia powyżej przywołane, potwierdzają to, że świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny a pomiędzy stronami musi istnieć relacja o charakterze dwustronnym i wzajemnym. Związek ten musi mieć charakter bezpośredni. Polegać też musi na tym, że pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje więź taka która pozwala na „zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności”. Tylko wówczas mamy do czynienia z podpadaniem przepisom VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Taki przypadek nie występuje w stanie faktycznym tej sprawy. Gmina powierzy (przekaże) A wykonanie – zamiast niej – określonych czynności i zadań w dziedzinie sportu i rekreacji do których jest zobowiązana ustawowo (na podstawie usg). Nie ma więc między tymi podmiotami relacji o oznakach czynności cywilnoprawnych czy umownych. Spółka nie otrzyma zapłaty za realizację zadań zamiast Gminy. Gmina przekaże rekompensatę a Spółka na rzecz mieszkańców społeczności lokalnej wykona zadania gminne (tj. użyteczności publicznej) – powierzone do wykonania w ogólnym interesie gospodarczym. Gmina pokryje koszty działalności i ureguluje kwotę rozsądnego zysku, tak aby Spółce zrekompensować wydatki, które musiałaby sama ponieść, gdyby zadań tych nie powierzyła Spółce. Również i te powody decydują o tym, iż nie będzie w tej sytuacji spełniona przesłanka z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odpłatnego świadczenia usług.

d)Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

W komentarzu do art. 15 ust. 6 ustawy („Komentarz”, prof. Witold Modzelewski, wyd. 28, Legalis 2025), stwierdza się:

„4. Organy władzy publicznej jako podatnicy. W ust. 6 komentowanego artykułu ustawodawca uregulował prawnopodatkowy status organów władzy publicznej. Zgodnie z tym przepisem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy:

1)nie są podatnikami – w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane;

2)[…]” (podkreślenia Autora komentarza).

Zwracając uwagę na powyższy cytat z Komentarza, podkreśla się, że szczególne znaczenie w tej kwestii ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. I FSK 1242/19: „Co do zasady, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne. Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby jednostki samorządu terytorialnego działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług”.

Uzasadniając ww. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: […] w myśl art. 15 ust. 6 VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane […]”. Dalej w ww. uzasadnieniu stwierdza się, że: „analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone. […]

Tym samym, co do zasady, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby jednostki samorządu terytorialnego działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C – 72/13)” […]. (Podobnie w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 marca 2023 r., I SA/Bd 19/23: „Zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji innego podmiotu”. Uzasadniając ww. wyrok, WSA wskazało, iż: „W kontekście stanowiska wyrażonego przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wyraziła pogląd, że zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywania władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1202/19).

W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania Skarżącej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 VATU niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.”).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na istotny Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2024 r., I SA/Po 821/23: „Skoro gmina za pośrednictwem MZWiK wykonuje zadania własne w postaci zbiorowego zaopatrywania w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, to nie może być uznana za podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

WSA zważył, co następuje w uzasadnieniu wyżej zacytowanego orzeczenia. „[…] Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 VATU). […]

W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k.

Zgodnie z tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.) Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce (...) akcji lub udziałów.

Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W ocenie Sądu, spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05). W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 SamGminU i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.). […] Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem MZWiK wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 SamGminU, art. 9 ust. 1 i 3 SamGminU i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem MZWiK wykonuje zadania własne w postaci zbiorowego zaopatrywania w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU. Gminę z MZWiK nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. […].

Ze wskazanych powyżej przyczyn, w przypadku opisanym w tym wniosku, Gmina jak i A działać będą jako organy władzy publicznej i z tego powodu rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście cytowane orzeczenie jest całkowicie adekwatne w stanie faktycznym sprawy objętej niniejszym wnioskiem. Przenosząc ww. tezę na stan niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że:

-podstawą powierzenia wykonywania zadań jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (vide: ww. komentarz C. Banasińskiego do art. 2 u.g.k.);

-Gmina – za pośrednictwem Spółki – wykonywać będzie zadania własne w postaci zaspakajania potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, a skoro tak, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU.

Gminę ze Spółką nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi.

e)Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W komentarzu do tego przepisu ustawy o VAT („VAT dla jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz do wybranych przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem dyrektywy VAT”, Sławomir Owczarczuk, LEX 2025), stwierdza się następująco.

„Art. 29(a) Ustalanie podstawy opodatkowania w JST

3. Rekompensaty.

13. Uwagi ogólne.

Z tytułu wykonywania przez spółki komunalne zadań im powierzonych przez jednostki samorządu terytorialnego może przysługiwać tym spółkom rekompensata udzielana zgodnie z prawem UE dotyczącym udzielania pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym.

Wysokość rekompensaty obliczana jest na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z uwzględnieniem zasady, że w wyniku przyznania dofinansowania nie wystąpi nadmierne wynagrodzenie spółki. Wypłata i rozliczenie rekompensaty następuje zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz decyzją Komisji 2012/21/UE z 20.12.2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym 37.

Za rekompensatę traktuje się wszelkie przysporzenia spełniające przesłanki z art. 107 ust. 1 TFUE, otrzymywane przez spółkę komunalną w okresie powierzenia w dowolnej formie, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów lub zapewnienia rozsądnego zysku w związku ze świadczeniem usług, obliczone zgodnie z zasadami opisanymi w decyzji 2012/21/UE i załączniku nr 1 do umowy” (Podobnie w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 marca 2023 r., I SA/Bd 19/23: »Zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji innego podmiotu«. Uzasadniając ww. wyrok, WSA wskazało, iż: »W kontekście stanowiska wyrażonego przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wyraziła pogląd, że zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywania władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1202/19). W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania Skarżącej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 VATU niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.«).

Inne, szczególnie ważne uwagi przywołanego powyżej Komentatora, dotyczą wprost stanu faktycznego przedmiotowej sprawy objętej tym wnioskiem. Cytuje się je więc w dalszej części. „3.2.Usługi z zakresu terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych

17. Rekompensata, którą otrzymuje spółka komunalna od jednostki samorządu terytorialnego (gminy) na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych, w zakresie realizacji zadań własnych dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych oraz urządzeń sportowych, które są udostępniane nieodpłatnie, w ocenie sądów administracyjnych ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie ogólnej działalności spółki 46. Dzieje się tak również, gdy spółka świadczy w zakresie ustalonym przez gminę, wskazanym w umowie, niektóre usługi odpłatnie, a rekompensata nie wpływa na cenę konkretnej usługi, za jaką mieszkaniec gminy może skorzystać z usług spółki. […]”.

W innym komentarzu do tego przepisu ustawy o VAT („VAT. Komentarz.”, Adam Bartoszewicz, wydanie XIX, LEX 2025), stwierdza się następująco.

„2.Zasada ogólna

6. Komentowany artykuł stanowi, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną. […]

21. Nie jest dopłatą uwzględnianą w podstawie opodatkowania rekompensata otrzymywana od gminy przez spółkę komunalną jako pokrycie kosztów świadczenia usług transportu publicznego. Nie jest ona dopłatą do ceny usług (zob. wyrok NSA z 7.11.2018 r., I FSK 1692/16, LEX nr 2629219). W opinii z 13.02.2025 r. w sprawie C–615/23 (Dyrektor KIS v. P. S.A.) Rzecznik Generalna uznała, że „wypłacana a posteriori rekompensata z tytułu strat finansowych, której wysokość jest ograniczona rozporządzeniem UE i która nie jest oparta na liczbie użytkowników, lecz na oferowanych ryczałtowo wozokilometrach, nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz dokonującej wypłaty jednostki samorządu terytorialnego. Taka rekompensata nie stanowi wynagrodzenia od osoby trzeciej na rzecz konkretnych użytkowników lokalnego transportu publicznego, ponieważ nie ma ona bezpośredniego, lecz co najwyżej pośredni wpływ na kalkulację ceny przez dotowane przedsiębiorstwo” […].

Tezy ww. komentarzy potwierdza Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2025 r., I SA/Po 780/24: „Rekompensata, którą spółka otrzymuje od gminy w związku z zawartą umową wykonawczą nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że rekompensata roczna stanowi przysporzenie zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej, po wtóre jest to świadczenie w celu pokrycia straty finansowej i dotyczy wyłącznie kosztów realizacji zadań powierzonych przez gminę oraz podlega rozliczeniu na oddzielnych kontach księgowych dla działalności związanej ze świadczeniem usług powierzonych, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości”.

Orzeczenie to jest szczególnie istotne, bowiem dotyczy spółki prawa handlowego wykonującej zadania powierzone (przekazane) przez gminę w zakresie sportu, rekreacji, turystyki, utrzymania obiektów sportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu podał następująco co należy zacytować.

„[…] 1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina (...) (dalej jako: »gmina«), posiadająca (...) udziałów w kapitale zakładowym spółki. Spółka, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), z momentem wpisu do K. R. S. uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od gminy podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, dotyczących terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Realizowane przez spółkę zadania nakierowane są na zapewnienie społeczności dostępu do infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej. Jednocześnie strona może podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałego rozwoju. Działalność spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowi realizację zadań własnych gminy, o których stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm. – dalej w skrócie: »u.s.g.«). W tym zakresie gmina, na podstawie uchwały, powierzyła stronie realizację zadań własnych w powyższych obszarach celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej gminy. Zakres powierzonych stronie zadań wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane w zawartej pomiędzy spółką a gminą umowie wykonawczej z dnia 2 lutego 2023 r. (dalej jako: »umowa wykonawcza«). Zgodnie z treścią wspomnianej umowy wykonawczej, strona w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2032 r. odpowiedzialna jest w szczególności za: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie określonych zadań własnych gminy; pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla inwestycji gminy służących do realizacji zadania własnego gminy powierzonego spółce w drodze uchwały oraz zarządzanie gminnymi obiektami użyteczności publicznej w zakresie bieżącego administrowania, zapewniania obsługi technicznej, eksploatacyjnej, remontowej oraz obsługę systemu monitoringu wizyjnego na stadionie miejskim i plaży miejskiej. Wymienione powyżej zadania strona wykonuje z wykorzystaniem należących do niej obiektów sportowych, które nabyła w drodze wniesienia przez gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki oraz obiektów sportowych należących do gminy.

Odbiorcami realizowanych przez spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne gminy prowadzące szkolenia sportowe, stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (dalej jako: »odbiorcy«). Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez spółkę zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny (m.in. wstęp na basen i lodowisko, wynajem toru na basenie sportowym, wynajem basenu do nauki pływania, udział w zajęciach nauki pływania, aqua aerobiku, zajęciach fitness, zajęciach szachowych i halowej lidze piłki nożnej, korzystanie ze strefy odnowy biologicznej, siłowni i sal sportowych fitness, udział w treningach personalnych, wynajem kręgielni, kortu do squash'a, kortu tenisowego, stołu do tenisa stołowego, lodowiska oraz hali sportowej, wypożyczenie sprzętu sportowego, dzierżawę boiska, korzystanie z całego obiektu sportowego oraz korzystanie z usług organizacji imprez sportowych). Wysokość pobieranych przez spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez zarząd spółki. Strona udostępnia także odbiorcom nieodpłatnie należące do gminy obiekty, tj. stadion miejski, centrum rekreacyjno-sportowe i plażę miejską. Prowadzona przez spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności oraz samodzielnie finansuje prowadzoną działalność, zaś osiągane przez nią przychody stanowią podlegające opodatkowaniu VAT przychody własne strony.

Zgodnie z treścią umowy wykonawczej, w celu zapewnienia świadczenia powierzonych usług publicznych, spółka jest uprawniona do otrzymywania rekompensaty (w przypadku powstania straty finansowej, tj. w przypadku, gdy nadwyżka ponoszonych kosztów (wydatków) stanowić będzie wartość wyższą od osiąganych przychodów). Rekompensata roczna stanowi przysporzenie dla strony ze środków publicznych zgodnie z Decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L2012.7.3; dalej w skrócie: »decyzja Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r.«) i przepisów U. E. o pomocy publicznej, otrzymywane przez spółkę z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem zadań powierzonych. Wysokość przysługującej stronie rekompensaty rocznej to kwota nieprzekraczająca poziomu kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto, wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, stanowiąca wynik finansowy netto na działalności powierzonej, powiększony przed opodatkowaniem o kwotę rozsądnego zysku. Jest to świadczenie pieniężne gminy na rzecz spółki, przekazywane stronie w celu pokrycia straty finansowej w zakresie, w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną i mechanizm przyznawania rekompensaty powiązany jest ściśle z sytuacją finansową spółki. Wypłacana stronie rekompensata liczona jest jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku w wysokości 2% i pokrywa ona wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku. Dla wypłacanych spółce rekompensat ustanowione są limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość rekompensat, które strona może otrzymać od gminy w związku z realizacją zadań powierzonych. Skalkulowana w przedstawiony powyżej sposób rekompensata podlega okresowej weryfikacji przez gminę lub wskazanego przez nią audytora. Zależnie od wyników dokonanej weryfikacji, w przypadku występowania nadwyżki kwoty rekompensaty nad kwotę należną, spółka może być zobowiązana do jej zwrotu na rzecz gminy, zaś w przypadku przeciwnym, gmina dokona przekazania brakujących środków na rzecz strony tytułem wyrównania. Spółka zobowiązała się w ramach umowy wykonawczej m.in. do prowadzenia oddzielnych kont księgowych dla działalności związanej ze świadczeniem usług powierzonych oraz przyporządkowywania do tych usług osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, przepisami podatkowymi oraz przepisami pomocy publicznej. Spółka jest dodatkowo zobowiązana do przedkładania gminie na piśmie, w terminie do dnia 30 września każdego roku poprzedzającego rok objęty kalkulacją, kalkulację kosztów oraz kalkulację rekompensaty na kolejne lata obowiązywania umowy wykonawczej wraz z planem rzeczowo-finansowym na dany rok obowiązywania owej umowy.

W przypadku, gdyby umowa między gminą a spółką nie przewidywała prawa do otrzymywania rekompensaty, wówczas strona musiałaby dokonać reorganizacji form finansowania prowadzonej przez nią działalności (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych, bądź w dłuższej perspektywie – pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Zamiarem spółki w przypadku poszukiwania alternatywnych źródeł finansowania byłoby zachowanie obecnego modelu prowadzonej działalności z zakresu kultury fizycznej. Poza otrzymywaną rekompensatą, stronie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać od gminy jakiekolwiek inne świadczenie w związku z realizacją zadań powierzonych, zgodnie z umową wykonawczą. Gmina, od której spółka otrzymuje rekompensatę na podstawie umowy wykonawczej, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

1.2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona zapytała, czy wartość rekompensaty, którą otrzymuje od gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowi podstawę opodatkowania VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że wypłacana przez gminę rekompensata nie ma/nie będzie miała charakteru wynagrodzenia należnego spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz gminy usług, podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu powołanego przepisu. Wyjaśniając kwestie rodzajów płatności, otrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spółka wskazała, że może otrzymywać zarówno płatności, które stanowiły dla niej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (np. wynajem toru basenowego), jak i płatności należne spółce z innych tytułów, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. wypłata odszkodowania za szkodę na mieniu). Jednocześnie, w ocenie spółki obie kategorie płatności związane są z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, gdyż dotyczą one wybranych obszarów tej działalności oraz umożliwiają jej prowadzenie przez spółkę.

W kwestii charakteru wypłacanej rekompensaty strona podkreśliła, że nie ma/nie będzie ona miała charakteru wynagrodzenia należnego spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz gminy usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że rekompensata wypłacana jest wyłącznie na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez spółkę realizacji tego rodzaju zadań. W tym kontekście pomiędzy otrzymywaną rekompensatą a wykonywanymi przez stronę czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (pozwalający na stwierdzenie, iż spółka wykonuje na rzecz gminy usługi w zamian za rekompensatę), a tym samym związek pozwalający na uznanie rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego, zdaniem spółki, opisaną rekompensatę należy zaliczyć do kategorii płatności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, choć wypłacane są w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przekazywana rekompensata ma bowiem charakter analogiczny do otrzymywanych przez stronę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych spółce kar umownych, czy też przekazywanych dotacji na potrzeby ogólnej działalności spółki. W przypadku strony rekompensata kalkulowana jest jako nadwyżka kosztów prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez gminę nad przychodami osiąganymi przez spółkę z tytułu prowadzenia danej działalności, w tym działalności dodatkowej, zaś wyłącznym celem wypłacanych spółce rekompensat jest pokrycie straty finansowej. Strona zaznaczyła brak wpływu otrzymywanej przez nią rekompensaty na cenę świadczonych przez spółkę usług. Przekazywanie stronie rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów jej działalności związanych z wykonywaniem zadań powierzonych, przy czym wyłącznie w zakresie niepokrytym przychodami spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt otrzymywania przez spółkę rekompensaty pozostaje więc bez wpływu na cenę usług oferowanych odbiorcom usług publicznych. Tym samym rekompensata nie stanowi dotacji, mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powołując się na stanowisko zawarte w wyroku TSUE, w sprawie o sygn. C-184/00, strona stwierdziła, że nie ma wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku, jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Reasumując strona uznała, iż otrzymywana przez nią rekompensata nie ma wpływu na cenę usług świadczonych przez spółkę w związku z realizacją zadań powierzonych, a w konsekwencji nie stanowi ona podstawy opodatkowania VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., również jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i przyjął, że rekompensata, którą spółka otrzymuje od gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 u.s.g.), stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. […]

Uzasadnienie prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga ma uzasadnione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. […]

3.1. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. co do skutków podatkowych, na gruncie podatku od towarów i usług, rekompensaty przekazanej przez gminę na rzecz skarżącej, na postawie umowy wykonawczej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z ostatniej regulacji wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innego podmiotu. Warunkiem uznania danego świadczenia za odpłatne, jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania […], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Regulacja zawarta w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r., L 347, s. 1 – dalej w skrócie: „Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym – w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Wobec powyższego dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, kluczowe są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania w określonej formie.

Z powołanych przepisów u.p.t.u. wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji/dopłaty za zwiększającą obrót stanowi więc stwierdzenie, że dotacja/dopłata dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A’contrario dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, na które również powołała się strona skarżąca. Z wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r., w sprawie o sygn. C-184/00 Office des produits wallons ASBL (ECLI:EU:C:2001:629), wynika bowiem, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Reasumując, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, iż opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, czy innych form dofinansowania, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być zatem związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

3.2. Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy zarzuty skargi, wskazujące na błędną wykładnię art. 29a ust. 1 z zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu rację należy przyznać stronie, że rekompensata, którą spółka otrzymuje lub będzie otrzymywać od gminy, w związku z zawartą umową wykonawczą, nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że rekompensata roczna stanowi przysporzenie zgodnie z Decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r., po wtóre jest to świadczenie w celu pokrycia straty finansowej i dotyczy wyłącznie kosztów realizacji zadań powierzonych przez gminę oraz podlega rozliczeniu na oddzielnych kontach księgowych dla działalności związanej ze świadczeniem usług powierzonych, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji w niedostatecznym stopniu uwzględniono powyższe okoliczności, jak również to, że skarżąca spółka nie działa w istocie w warunkach komercyjnych, a (...) udziałów w spółce posiada gmina. Skoro sporna rekompensata ma za zadanie pokryć stratę finansową, w szczególności koszty realizacji zadań powierzonych przez gminę, to nie sposób przypisać jej do konkretnej czynności/usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz opisanych we wniosku odbiorców, a nie na rzecz gminy. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił w przekonywujący sposób, na czym polega bezpośredni wpływ rekompensaty na cenę usług dotyczących kultury fizycznej, ale nie wolnorynkowych. W ocenie Sądu powyższy wpływ na cenę usług w niniejszej sprawie jest w istocie wykluczony, w sytuacji gdy rekompensata liczona jest jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku w wysokości 2% i pokrywa ona wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku. W tym stanie rzeczy uzasadniony jest wniosek, że rekompensata roczna nie może mieć wpływu na cenę świadczonych przez stronę usług, co konsekwentnie podnosi strona skarżąca.

Sąd zauważa, że spółka zobowiązała się w umowie wykonawczej do realizacji zadań powierzonych, czyli do świadczenia usług polegających na wykonywaniu zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a beneficjentami tych usług jest lokalna społeczność, a nie gmina. Z treści wniosku wynika, że skarżąca „udostępnia także odbiorcom nieodpłatnie należące do gminy obiekty, tj. stadion miejski, centrum rekreacyjno-sportowe i plażę miejską”. Powyższe okoliczności zostały pominięte w zaskarżonej interpretacji i podważają stanowisko organu interpretacyjnego, że sporna rekompensata następuje w zamian za świadczenie, które nie zostało bliżej określone przez organ, a następuje na rzecz odbiorców. Zdaniem Sądu w przypadku braku odpłatności, nie można rekompensacie w ogóle przypisać cech ekwiwalentności, co wyklucza powstanie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wzmacnia zasadność stanowiska strony skarżącej, że sporna rekompensata stanowi dopłatę do ogólnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością spółki. Spółka konsekwentnie bowiem podkreśla, że rekompensata, którą otrzymuje od gminy służy jedynie wyrównaniu kosztów, stanowi dopłatę do nich i nie może przekroczyć limitu przewidzianego w opisanej umowie wykonawczej.

3.3. Sąd zwraca uwagę, że podobne zagadnienie prawne, jak w niniejszej sprawie, dotyczące wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wyrokach TSUE, np. we wspomnianej sprawie o sygn. C-184/00, C-353/00 (por. wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2024 r., o sygn. akt I FSK 1141/22; 17 stycznia 2023 r., o sygn. akt I FSK 780/19; 28 marca 2023 r., o sygn. akt I FSK 974/22 i powołane w nich wyroki, których dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: (...).

Z powyższych orzeczeń wynika, że:

(1) kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług;

(2) rekompensaty za świadczone usługi transportu zbiorowego, ale też szerzej użyteczności publicznej, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę (np. ceny za bilet wstępu na basen, czy na lodowisko, wynajem toru, czy basenu, wynajem kręgielni, kortu tenisowego czy lodowiska). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji.

Sąd […] akceptuje i podziela stanowisko wyrażone w powołanym powyżej orzecznictwie. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że sporna rekompensata stanowi dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy usługi realizując powierzone jej zadania własne gminy w dziedzinie kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Rekompensata nie ma zatem związku z konkretnymi cenami usług w zakresie kultury fizycznej, w tym udostępniania urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych, na które rekompensata nie oddziałuje. Rekompensata ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną przez stronę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Na rekompensatę należną spółce składają się uzasadnione koszty (w tym nakłady inwestycyjne, koszty obsługi finansowania, koszty eksploatacji i remontów infrastruktury itp.). Z kolei przychody obejmują wszystkie przychody uzyskane z tytułu świadczenia powierzonych zadań własnych gminy, przysporzenia od gminy i innych podmiotów publicznych oraz zyski osiągane przez spółkę z tytułu wykonywania pozostałych zadań. Z treści wniosku wynika, że dopiero w przypadku straty finansowej spółki, czyli gdy odpłatność ponoszona przez odbiorców usług kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych, nie pokryje kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, zaistnieją podstawy do wypłaty tej rekompensaty. Wysokość przysługującej stronie rekompensaty rocznej to kwota nieprzekraczająca poziomu kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto, wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, stanowiąca wynik finansowy netto na działalności powierzonej, powiększony przed opodatkowaniem o kwotę rozsądnego zysku. W oparciu o powyższe zasadny jest wniosek, że sporna rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie co do zasadny nierentownej działalności skarżącej spółki. Nie sposób zatem przyjąć, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez spółkę i na postawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać spornej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie może stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sporna rekompensata nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone odbiorcom w zakresie kultury fizycznej. Jak wspomniano skarżąca jest podmiotem ściśle powiązanym z gminą, która posiada (...) jej udziałów, zatem spółka nie działa na zasadach komercyjnych, a przez rekompensaty gmina partycypuje w kosztach działalności skarżącej, stanowiącej realizację zadań publicznych. Istotnym jest, że przy przyznaniu rekompensaty uwzględniane są koszty działalności spółki, a nie wartość konkretnie świadczonych usług. Celem rekompensaty rocznej ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością w zakresie kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

3.4. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie dostrzegł w wystarczającym stopniu, że adresatem usług świadczonych przez spółkę nie jest gmina, ale społeczność – odbiorcy usług, czyli podmioty uprawnione do korzystania z usług (mieszkańcy, szkoły i inne instytucje). Wprawdzie pomiędzy wnioskodawczynią a gminą istnieje umowa wykonawcza, jednakże bezpośrednim beneficjentem usług jest co do zasady członek lokalnej społeczności, a więc spółka świadczy usługi na rzecz potencjalnych użytkowników urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez spółkę, np. ze sprzedaży biletów na rzecz konkretnych odbiorców. Jak wspomniano powyżej, część oferowanych świadczeń jest realizowana nieodpłatnie, co umknęło uwadze organu interpretacyjnego, pomimo, że z tego tytułu spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Z powyższych okoliczności wynika, że przychody spółki są na tyle ograniczone komercyjnie, że nie wystarczają na pokrycie kosztów świadczonych usług i co więcej nie pokrywają tych kosztów dochody uzyskiwane z działalności dodatkowej. W tej sytuacji dopiero rekompensata, choć obwarowana limitem, pozwala spółce na sfinansowanie świadczenia usług publicznych w opisanym powyżej zakresie. Nie sposób jednak powiązać kwoty rekompensaty otrzymanej przez skarżącą z konkretnymi odbiorcami, korzystającymi z dostarczanych przez nią usług w zakresie kultury fizycznej, w tym udostępniania urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. W zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono okoliczności, że z ekonomicznego punktu widzenia spółka bez spornej rekompensaty mogła nie być w stanie świadczyć danych usług, bowiem z natury usługi realizowane w interesie publicznym są mało rentowne. Rację należy przyznać skarżącej, że rekompensata nie jest dopłatą do ceny świadczonych usług z dziedziny kultury fizycznej, a w konsekwencji nie ma wpływu na cenę świadczonych usług. Rekompensata nie jest też świadczeniem o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym między spółką a gminą. Beneficjentami usług są bowiem odbiorcy zewnętrzni zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez spółkę.

3.5. Uwzględniając powyższe Sąd stoi na stanowisku, że wypłacona skarżącej rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi użyteczności publicznej, choć istnieją podstawy do zaliczenia jej do pomocy publicznej, czego organ interpretacyjny nie rozważył. Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonej interpretacji w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, czyli świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W zaskarżonej interpretacji nie wykazano, czego wymaga art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że zachodzi bezpośredni wpływ rekompensaty na cenę usług świadczonych przez skarżącą. Innymi słowy nie przedstawiono argumentów wskazujących na możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy sporną rekompensatą a ostateczną wartością – ceną wykonanych usług, co pozwala przyjąć, że taka możliwość nie istnieje. Reasumując, zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje pogląd skarżącej, że otrzymana od gminy rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Sporna rekompensata służy dopłacie do ogólnych kosztów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością w zakresie kultury fizycznej, w tym udostępniania urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że otrzymana rekompensata od gminy stanowi bezpośrednią dopłatę związaną z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny konkretnej usługi oferowanej przez spółkę. Wobec powyższego spornej rekompensaty, która ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co więcej nie jest uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego zarzuty opisane w petitum skargi dotyczące obrazy prawa materialnego przepisów u.p.t.u. uznano za zasadne […]”.

Stanowisko zaprezentowane i zacytowane powyżej przez WSA w Poznaniu potwierdzają również inne orzeczenia sądów administracyjnych (I FSK 1141/22, Rekompensaty na rzecz operatorów transportowych jako nieopodatkowane podatkiem VAT. – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (LEX nr 3820574 – wyrok z 29 listopada 2024 r.): „Rekompensaty za usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 uptu. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi. Ceny te ustala prezydent miasta w formie zarządzenia. Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością przewozową”.

-I FSK 974/22, Dotacja związana z organizacją transportu publicznego jako nieobjęta podatkiem VAT – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (LEX nr 3539419 – wyrok z 28 marca 2023 r.): „Istotą otrzymywanej rekompensaty jest stricte dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem usług przewozowych świadczonych na podstawie umowy z gminą. Wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez spółkę (ceny te ustalane są przez samą gminę). Nie zachodzi więc bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez spółkę a otrzymywaną od gminy płatnością – rekompensata ma na celu przede wszystkim pokrycie deficytu spółki i zapewnienie jej dalszego funkcjonowania, a nie bezpośrednie obniżenie cen biletów”;

-I SA/Gl 261/22, Rekompensaty na rzecz operatorów transportowych jako nieopodatkowane podatkiem VAT – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (LEX nr 3356167 – wyrok z 24 maja 2022 r.): „Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego otrzymywana rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez stronę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Na rekompensatę składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez spółkę na ich rzecz jest ustalana w stosownej uchwale rady miasta i nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od wysokości rekompensaty odpłatność ponoszona przez pasażerów nie jest ani niższa ani wyższa. Rekompensata ta nie ma więc bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez spółkę usług”.

-I SA/Rz 184/22, Rekompensata za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego jako nieobjęta podatkiem VAT – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (LEX nr 3353868 – wyrok z 17 maja 2022 r.): „Skarżący świadczy na podstawie umowy zawartej organizatorem tegoż transportu usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez niego z tego tytułu rekompensata, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, służy pokryciu ewentualnej straty powstałej w danym okresie rozliczeniowym, w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Rekompensata ta nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych ww. umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez skarżącego za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest bowiem dofinansowanie całej działalności skarżącego, której zasadniczym przedmiotem jest świadczenie usług transportu zbiorowego na rzecz lokalnej społeczności, która to działalność jest z reguły deficytowa. Nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u”.

-I SA/Go 71/22, Rekompensaty na rzecz operatorów transportowych jako nieopodatkowane podatkiem VAT – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (LEX nr 3341443 – wyrok z 21 kwietnia 2022 r.): „Rekompensaty za usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów”.

-I SA/Gd 84/25, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 czerwca 2025 r.: „Skoro rekompensata ma za zadanie pokryć stratę finansową w sytuacji, gdy koszty realizacji powierzonych przez gminę zadań publicznych są wyższe od przychodów osiąganych przez spółkę z tego tytułu, to nie sposób przypisać jej do konkretnej czynności/usługi świadczonej przez spółkę na rzecz odbiorców”.).

Argumentację przedstawioną za tym, że rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT potwierdza także orzecznictwo europejskie. Kluczowy jest w tej kwestii Wyrok TSUE z 8 maja 2025 r., w sprawie C-615/23. Orzeczenie to jest tym bardziej istotne w niniejszej sprawie, że dotyczy wniosku złożonego „w ramach sporu między Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) a spółką P. S.A. w przedmiocie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, które P. zamierza świadczyć”. Trybunał orzekł, że: „Artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa”.

Przy czym wskazać należy, iż nie ma znaczenia w tym przypadku ta okoliczność, że przedmiotem orzeczenia są kwestie dotyczące transportu zbiorowego. Istotna w tej sytuacji jest analiza TSUE dotycząca opodatkowania podatkiem VAT rekompensaty udzielanej na pokrycie kosztów (w tym przypadku organizatora transportu publicznego). Rozważania Trybunału są adekwatne w stanie faktycznym i prawym tej sprawy z którą zwraca się Wnioskodawca.

Poniżej przedstawiono kluczowe fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2025 r.

Orzeczenie zapadło z uwzględnieniem następujących przepisów prawa:

„Ramy prawne.

Prawo Unii

3 Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:

»W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia«.

Prawo polskie

4 Artykuł 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:

»Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika«.

5 Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej »ustawą o publicznym transporcie zbiorowym«):

»Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na: […]

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu: […]

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego […]«”.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się tak jak poniżej.

„7 W ramach planowanej działalności spółka P. miałaby otrzymywać wynagrodzenie w szczególności ze sprzedaży biletów, których cena miałaby być ustalana przez organizatora. Ponieważ ten sposób finansowania nie jest wystarczający do pokrycia kosztów tej działalności, P. otrzymywałaby od organizatora rekompensatę w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

8 Umowa zawarta z organizatorem miałaby określać warunki wypłaty rekompensaty, której podstawę stanowi ujemny wynik finansowy wynikający z tej działalności, oraz wskazywać maksymalną kwotę rekompensaty za dany okres.

9 W tym kontekście spółka P. zwróciła się do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej tego, czy rekompensata za straty wynikające ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót podlegający VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym.

10 Zdaniem spółki P. rekompensata nie zwiększa podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, lecz stanowi dofinansowanie ogólnych kosztów planowanej działalności.

11 W indywidualnej interpretacji z dnia 14 maja 2019 r. organ podatkowy wyraził pogląd sprzeczny z tą opinią.

12 Spółka P. wniosła skargę na tę indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Polska), który uchylił ją wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r.

13 Organ podatkowy wniósł następnie skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), będącego sądem odsyłającym.

14 Sąd ten zastanawia się nad kwestią, czy rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego w celu pokrycia kosztów poniesionych przez to przedsiębiorstwo stanowi świadczenie wzajemne za świadczenie tych usług w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu VAT.

19 W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

»Czy art. 73 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że rekompensata, taka jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji, wypłacana odrębnemu podmiotowi (operatorowi) przez jednostkę samorządu terytorialnego za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie?«”.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazuje się następująco.

„22 Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym i w uwagach na piśmie organu podatkowego bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status »osoby trzeciej« w rozumieniu tego art. 73. […]

24 Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu […].

25 Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo].

26 Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo].

27 W pojęciu »subwencje związane bezpośrednio z ceną« w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo].

28 W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a spółką P., działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca spółce P. zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres.

29 Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.

30 W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, […] wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia »subwencji bezpośrednio związanych z ceną« w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT.

31 Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa.

34 W tym kontekście, odnosząc się do tego ostatniego wyroku, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy rekompensatę taką jak rozpatrywana w postępowaniu głównym należy uznać za świadczenie wzajemne uzyskane od osoby trzeciej w rozumieniu tego art. 73. […]

40 W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone Trybunałowi pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.” […].

Po dogłębnej analizie Trybunał wydał orzeczenie o treści wskazane powyżej. Zacytowane obszerne fragmenty tego wyroku potwierdzają tezę, że rekompensata nie podlega przepisom ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku wnioskodawcy i stanu faktycznego dla zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie.

Przedstawione orzeczenie TSUE koresponduje jednoznacznie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego 22 września 2025 r. w poszerzonym 7-osobowym składzie – sygnatura akt: I FSK 678/21 – który wprost dotyczy przedstawionego powyżej pytania w kwestii podlegania VAT przez spółkę z udziałem JST.

Zgodnie z tezą tego kluczowego wyroku NSA: „Działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem”.

Orzeczenie to wydane zostało na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 525/20) w sprawie ze skargi spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

NSA całkowicie oddalił skargę kasacyjną dyrektora KAS i jednocześnie w całości potwierdził tezy uzasadnienia ww. wyroku WSA w Łodzi. Ostatecznie siedmioosobowy skład NSA oddalił skargę kasacyjną dyrektora KAS. Argumentacja, która przesądziła o ww. wyroku oparta został przez rozszerzony skład NSA, że w sprawie w ogóle nie można mówić o prowadzeniu przez spółkę województwa działalności gospodarczej. Nie kwestionował, że zasadniczo spór skoncentrował się wokół wyłączenia z art. 15 ust. 6 VAT. Niemniej zauważył, że rozważania co do tego, czy zachodzą podstawy do wyłączenia przewidzianego dla podmiotów władzy publicznej, mogą być prowadzone, gdy w ogóle w grę wchodzi działalność gospodarcza. Tymczasem w ocenie NSA w spornym przypadku spółka takowej nie prowadzi. Co ma oparcie w najnowszym orzecznictwie unijnym i krajowym. W sprawie tej spółka została powołana wyłącznie w celu realizacji zadania publicznego. Nie ma innych obszarów działalności, zwłaszcza w obszarze komercyjnym, lecz wykonuje zadania samorządu wpisujące się w rozwój regionalny. Do tego działalność spółki jest finansowana jedynie z rekompensaty przyznawanej zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej w zakresie usług świadczonych w ogólnym interesie publicznym. I choć obejmuje ona koszty działalności plus rozsądny zysk, którego jednak wysokość jest ściśle określona odpowiednimi przepisami. Jak podkreślił NSA, taki model finansowania eliminuje w zasadzie ryzyko typowe dla działalności gospodarczej. Ponadto spółka działa w ścisłym reżimie ograniczeń. Dysponuje wyłącznie środkami publicznymi, nie ma możliwości kształtowania wynagrodzenia, a po zakończeniu umowy niewykorzystane środki musi zwrócić do województwa. To wszystko zdaniem NSA świadczy o tym, że nie prowadzi działalności na typowych warunkach rynkowych. I choć nie można w sprawie wykluczyć bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a wykonywaną usługą, to nie wystarcza to do uznania, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem rynkowym. O ocenie decyduje bowiem całokształt sprawy. A skoro w przytłaczającym przypadku działalność spółki nie miała charakteru gospodarczego w rozumieniu VAT, to zbędna była analiza pod kątem wyłączenia z art. 15 ust. 6 VATU. Wyrok jest prawomocny.

Orzeczenie to jest prawomocne i całkowicie adekwatne w zakresie formy finansowania i jej podlegania opodatkowaniu VAT – w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, która jest objęta niniejszym wnioskiem. Jednocześnie, podkreślić należy, iż w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi stwierdzono następująco.

„W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy o VAT. […]

W tym względzie z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają istotne okoliczności.

Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Województwo.

Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze.

Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki.

Po czwarte, zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich.

Po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

Zatem zauważyć wypada, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zmianami), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji [w przypadku, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji]. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Podmiotowość prawnopodatkowa spółki było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (podobnie postanowienie C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53).

Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie »innych podmiotów prawa publicznego«, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie »innych podmiotów prawa publicznego« stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (podobnie wyrok C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

Tak więc, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że spółka skarżąca na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę skarżącą w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka skarżąca nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej.

Należy także podkreślić, że skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego.

Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że »spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE«.

Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT […]”.

Wyroki powyżej zacytowane – WSA w Łodzi z 26 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 525/20) oraz NSA z 22 września 2025 r. (sygn. akt: I FSK 678/21) – stanowią elementy linii orzeczniczej zgodnie z którą rekompensaty uzyskiwane od gminy przez spółki komunalne nieobjęte są przepisami ustawy o VAT.

A. Podsumowanie.

Ze wskazanych powyżej przyczyn uznać należy stanowisko wnioskodawcy za całkowicie uzasadnione i prawidłowe w opisanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Powierzenie zadań przez Gminę, Spółce, nastąpi z uwzględnieniem wszystkich powyżej opisanych uwarunkowań i zacytowanych powyżej przepisów Decyzji, która stanowi źródło prawa europejskiego. Wprowadzenie modelu powierzenia zadań Gminy na rzecz A jest zgodne z przepisami prawa unijnego oraz prawa polskiego. Podmioty te będą spełniać wszystkie warunki wskazane w ww. Decyzji:

1)przedsiębiorstwo będące beneficjentem, tj. Spółka, będzie faktycznie zobowiązana do świadczenia usług publicznych, a zobowiązania te zostaną jasno zdefiniowane;

2)wyznaczniki, na podstawie, których obliczana będzie wysokość rekompensaty, zostaną określone wcześniej w obiektywny i przejrzysty sposób;

3)wysokość rekompensaty nie będzie przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się z zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu uzyskiwanych przy tym wpływów i rozsądnego zysku;

4)rekompensata liczona będzie jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku i pokrywała będzie wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez gminę i zapewniała wypracowanie tzw. rozsądnego zysku, nie mając jednocześnie wpływu na cenę świadczonych przez stronę usług.

Jak już powyżej wskazano A będzie realizował zadania publiczne Gminy, czyli powierzenie zadań nastąpi przez Gminę w ogólnym interesie gospodarczym. Z tego względu rekompensata, która zostanie udzielona przez Gminę Spółce, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazują na to szczegółowo przedstawione i omówione zapisy ustawowe. Potwierdzają to również orzeczenia TSUE, sądów krajowych oraz komentarze do ustawy o VAT.

Poza tym realizacja zadań Gminy przez Spółkę nie będzie ograniczać konkurencji na rynku tych usług. Jednocześnie rekompensata nie będzie miała wpływu na cenę biletu wstępu na obiekty i urządzenia sportowe (i wszelkie inne), którymi zarządzać będzie Spółka.

Reasumując rekompensata przekazywana przez Gminę na rzecz A w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych gminy w zakresie sportu, rekreacji i turystyki nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, stanowisko wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione i prawidłowe w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W związku z powyższym należy podkreślić, że opodatkowane jest przekazanie, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 2 marca 1982 r. w sprawie C-102/86 Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 1 kwietnia 1988 r. C-89/81 w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stosownie do którego:

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy z art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez nie zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, reguluje ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jak stanowi art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – czyli podmiotem prawa handlowego.

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).:

W myśl art. 152 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Stosownie do art. 153 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Na podstawie art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Według art. 257 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Spółką komunalną, której założycielem i jedynym wspólnikiem jest Gmina. Państwa Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie Uchwał Rady Miejskiej. Zostali Państwo powołani w celu realizowania, w imieniu i na rzecz Gminy, jej zadań własnych. Gmina w drodze uchwały dokonała wyboru sposobu i formy prowadzenia gospodarki komunalnej w dziedzinie sportu i rekreacji. Powołano spółkę prawa handlowego, tj. Państwa, która jest podmiotem całkowicie zależnym od Gminy. Na podstawie uchwały Gmina powierzyła Państwu wykonywanie ustawowych zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Przedmiotem Państwa działalności jest: Działalność obiektów sportowych; Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej; Pozostała działalność związana ze sportem; Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki; Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego; Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej; Hotele i podobne obiekty zakwaterowania; Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach; Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. Podany przedmiot działalności wynika z Państwa aktu założycielskiego oraz z wpisu w KRS. W roku 2026 Gmina zamierza powierzyć Państwu zadania własne. Prowadzenie Państwa działalności opierać się będzie na Uchwale Rady Miasta. Kwestie o charakterze techniczno-organizacyjnym będą określone w umowie wykonawczej, dotyczącej przedmiotowych zadań gminnych, która zawarta zostanie pomiędzy Państwem a Gminą. Umowa będzie w całości uwzględniać zasady wskazane w Uchwale powierzającej wykonanie zadań Gminy Państwu. Poza tym umowa ściśle określi sposób i warunki oraz wszelkie inne okoliczności związane z wykonaniem zadań gminnych przez Państwa, a w szczególności zasady rozliczania rekompensaty z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. Czynności te realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Umowa ta zostanie zawarta w wykonaniu uchwały Rady Miasta i Gminy, określającej sposób wykonania gospodarki komunalnej. Przedmiotem umowy wykonawczej będzie szczegółowe określenie zasad realizacji powierzonych Państwu zadań publicznych w zakresie sportu, rekreacji, turystyki a także utrzymania gminnych obiektów służących wykonaniu zadań własnych Gminy. Będą Państwo uzyskiwać rekompensatę na pokrycie kosztów i wydatków w celu obsługi przez Państwa (wykonawcę) powierzonych zadań gminnych, a także uzyskiwać będą Państwo kwotę z tytułu rozsądnego zysku. W związku z tym, w umowie wykonawczej zawarte zostaną także zasady rozliczenia udzielonej i przekazanej rekompensaty, w tym również kwestie związane z wypłatami, które Gmina będzie realizować na Państwa rzecz tytułem rozsądnego zysku. Realizacja zadań, które zostaną zlecone przez Gminę odbywać się będzie przede wszystkim poprzez zapewnienie możliwości organizacji przez Państwa lub bezpośrednią organizację:

a)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć sportowych na basenie krytym;

b)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki w Hali Sportowo-Widowiskowej i sali sportowej;

c)zajęć sportowych, rozgrywek, treningów, zawodów oraz imprez z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji, rehabilitacji oraz turystyki (…), Stadionie, w sali;

d)nauki pływania, lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki na obiektach basenu odkrytego;

e)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki na Orliku.

Realizować będą Państwo powierzone przez Gminę zadania w powyżej wskazanych obiektach oraz w każdym innym miejscu, w którym mają Państwo możliwość organizacji działań z powyżej wskazanego zakresu dotyczącego sportu, turystyki i rekreacji (imprezy sportowe organizowane w innych miejscach na terenie Miasta i Gminy, takie jak biegi uliczne, rozgrywki, zawody, itp.). Obiekty powyżej wskazane stanowią Państwa własność i zostały Państwu przekazane aportem tytułem podwyższenia kapitału zakładowego przy zakładaniu Spółki lub własność Miasta i Gminy (dzierżawione przez Państwa): kryta pływalnia, lodowisko, hotel, pływalnia odkryta, hala sportowo-widowiskowa, hala sportowa, sale sportowe, stadion, teren rekreacyjny, boisko Orlik. W celu właściwej realizacji powierzonych przez Gminę zadań będą Państwo:

a)pozostawać w gotowości do świadczenia usług na ww. obiektach;

b)zarządzać i przygotowywać ww. obiekty do realizacji powierzonych zadań własnych;

c)zapewniać personel do obsługi ww. obiektów;

d)zapewniać odpowiednie warunki sanitarno-epidemiologiczne;

e)zapewniać odpowiednie i właściwe warunki bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej;

f)udostępniać ww. obiekty i urządzenia w nich zamontowane, zgodnie z obowiązującymi na tych obiektach regulaminami i harmonogramami;

g)prowadzić dokumentację księgową umożliwiającą weryfikację ponoszonych kosztów z tytułu realizacji powierzonych Państwu zadań;

h)podejmować działania podnoszące standard wykonywanych zadań i świadczonych usług użyteczności publicznej;

i)przeprowadzać wszystkie niezbędne prace i naprawy mające na celu utrzymanie urządzeń i obiektów w odpowiednim stanie technicznym, zapewniającym ciągłość realizacji powierzonych zadań;

j)powiadamiać Gminę o wszelkich zaistniałych lub przewidywanych przeszkodach, mogących mieć wpływ na efektywne i/lub ciągłe wykonywanie powierzonych zadań i obowiązków.

Poza działaniami o charakterze użyteczności publicznej – w ogólnym interesie gospodarczym, tj. zadaniami powierzonymi (przekazanymi) przez Gminę, prowadzić też będą Państwo działalność w następujących dziedzinach:

·najem i dzierżawa innym podmiotom Państwa majątku, który został przekazany przez Gminę oraz uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowych, inne tego typu usługi – ta część Państwa aktywności nie będzie związana z działalnością podstawową w zakresie sportu i rekreacji, jednakże stanowić ona będzie aktywność poboczną, drugorzędną w stosunku do działań o charakterze sportowym i rekreacyjnym;

·prowadzenie hotelu i usług gastronomicznych – w tej części będzie to działalność całkowicie poza aktywnością podstawową (sport i rekreacja), bowiem będzie to aspekt komercyjnego funkcjonowania Spółki; w żadnym zakresie ten element nie stanowić będzie czynności powierzonych (zleconych) przez Miasto i Gminę.

Procentowy udział w Państwa przychodach – w roku 2026 – kształtować się będzie w sposób następujący:

·z tytułu realizacji zadań powierzonych przez Gminę w zakresie sportu i rekreacji, stanowić będą ok 80% Państwa przychodów Spółki;

·wpływy z biletów wstępu na basen (i inne obiekty zgodnie z przyjętymi przez Gminę i Państwa regulaminami), najem i dzierżawa majątku Spółki oraz inne usługi o charakterze pobocznym – stanowić będą ok 6% całego Państwa przychodu;

·usługi komercyjne, tj. hotel i gastronomia – przewiduje się, że będzie to 14% całego przychodu Spółki.

Gmina finansować będzie Państwa działalność w zakresie powierzonych zadań o charakterze publicznym. Pokrywane one będą z budżetu Gminy przez cały rok 2026. Wszystkie koszty, które poniosą Państwo w celu wykonania zadań gminnych objęte będą rekompensatą, która wypłacana będzie z budżetu Gminy. Rekompensata będzie przekazywana w miesięcznych transzach a Państwo będą mieli obowiązek wydatkowania jej na pokrycie wszelkich kosztów związanych z wykonaniem zleconych zadań gminnych. Ponadto, rekompensata będzie powiększana o kwoty stanowiące rozsądny (minimalny) zysk, jednakże obliczany on będzie wyłącznie od tych transakcji, które nie będą miały charakteru działalności ubocznej, bądź komercyjnej. Dochód uzyskiwany przez Państwa z innych tytułów (najmu i dzierżawy) umniejszać będą kwoty uzyskiwane z budżetu Gminy, jednak straty związane z realizacją tych tytułów nie będą pokrywane z rekompensaty. Natomiast wynik na działalności komercyjnej (hotelowej i gastronomicznej) nie będzie brany do wyliczenia rekompensaty. Jednocześnie Gmina będzie – każdego miesiąca – weryfikować wydatkowanie przez Państwa kwot przekazanych na pokrycie kosztów dotowanej działalności. Będą Państwo zobowiązani do przekazywania Gminie miesięcznych raportów dotyczących wszystkich wydatków pokrywających koszty, które zostaną przekazane jako rekompensata.

Bez rekompensaty nie są Państwo w stanie finansować powierzonych zadań użyteczności publicznej. Brak rekompensaty spowoduje, że nie będą Państwo mieli możliwości realizowania zadań publicznych przekazanych przez Gminę w ogóle, a nie tylko „z deficytem”. Wynika to z tego, że wszelkie inne działalności Spółki mają charakter poboczny, czy wręcz marginalny do zadań powierzonych przez Gminę. Zadania powierzone przez Gminę stanowić będą przytłaczającą cześć Państwa przychodów – ok. 80% w skali roku 2026. Usługi poboczne i komercyjne stanowić będą łącznie zaledwie ok. 20% przychodów – jest to wartość znikoma wobec kwot pozyskiwanych tytułem rekompensaty. Jeśli nie otrzymają Państwo rekompensaty od Gminy, to nie będą Państwo w stanie umożliwiać jej mieszkańcom korzystania z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz organizować im zajęć tego typu. Ceny nie są kształtowane rynkowo, lecz mają charakter regulacyjny i społeczny. Rekomendowane przez Gminę stawki nie wynikają z kalkulacji stricte kosztowej, lecz z polityki dostępności usług publicznych. Rekompensata nie obniży ceny konkretnych czynności, świadczeń i zadań wykonywanych przez Państwa na rzecz mieszkańców Gminy, lecz umożliwi w ogóle funkcjonowanie systemu usług publicznych w tej dziedzinie. Nie ma możliwości pokrycia i zrekompensowania różnicy przychodów uzyskiwanych z działalności publicznej – finansowanej przez Gminę – z przychodami pochodzącymi z działalności pobocznej czy komercyjnej. Otrzymana rekompensata nie będzie miała wpływu na ceny uiszczane przez mieszkańców Gminy. Z tego względu dostępność do obiektów sportowo-rekreacyjnych i imprez dla mieszkańców Gminy nie będzie ograniczona ani utrudniona. Rekompensata nie będzie stanowić elementu kalkulacji cen, lecz służyć będzie zapewnieniu ciągłości i dostępności usług publicznych dla mieszkańców. Ceny ustalane będą niezależnie od wysokości rekompensaty, bowiem – z samego założenia – mają one charakter społeczny, a nie rynkowy. Tylko ze względu na to, iż otrzymywać będą Państwo rekompensatę z Gminy, to powierzone zadania i świadczenia będą na rzecz jej mieszkańców wykonywane. Realizacja zadań gminnych będzie w ogóle możliwa wyłącznie dzięki przedmiotowej rekompensacie. Poza rekompensatą nie będą Państwo otrzymywać żadnych innych środków z Gminy. Nie będą Państwo otrzymywać żadnych innych kwot z jakiegokolwiek tytułu w związku z powierzonymi zadaniami o charakterze usług publicznych. Wszelkie rozliczenia zadań przekazanych do realizacji przez Gminę będą dokonywane wyłącznie za pomocą przedmiotowej rekompensaty. Konkretne kwoty rekompensaty będą wynikać z postanowień umowy wykonawczej. W jej treści zawarte zostaną ścisłe zasady wyliczeń kwoty rekompensaty, dokumentowania kosztów ponoszonych przez Państwa w celu wykonania powierzonych zadań publicznych, a także ewentualnych rozliczeń z tego tytułu. Oprócz rekompensaty nie będą Państwo otrzymywać żadnych dodatkowych wynagrodzeń, dotacji czy innego rodzaju przysporzeń, za wykonanie zadań publicznych powierzonych przez Gminę. Jedynym źródłem finasowania tych zadań będzie rekompensata.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT rekompensaty powiększonej o rozsądny zysk, przyznanej Państwu przez Gminę, obejmującej pokrycie kosztów Państwa działalności w zakresie realizacji zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki.

Jak wskazano powyżej, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wzajemność świadczeń jako warunek konieczny do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo, w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. podkreślił, że:

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają więc opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Odnosząc się zatem do rekompensaty otrzymywanej w zamian za czynności wykonywane na rzecz Gminy, tj. realizację zadań, które zostaną zlecone Państwu przez Gminę poprzez zapewnienie możliwości organizacji przez Państwa lub bezpośrednią organizację:

a)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć sportowych na basenie krytym;

b)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki w Hali Sportowo-Widowiskowej i sali sportowej;

c)zajęć sportowych, rozgrywek, treningów, zawodów oraz imprez z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji, rehabilitacji oraz turystyki (…), Stadionie, w sali;

d)nauki pływania, lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki na obiektach basenu odkrytego;

e)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki na Orliku.

należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo w formie rekompensaty od Gminy, a wykonywanymi przez Państwa świadczeniami na rzecz Gminy zachodzi związek bezpośredni. Uznać w tym zakresie należy – wbrew Państwa twierdzeniu – iż otrzymują Państwo płatność za wykonywane na rzecz Gminy świadczenia.

W tym przypadku mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie – Państwa.

W zakresie ww. czynności wykonywanych przez Państwa uznać należy, że rekompensata jest przyznawana w celu sfinansowania wykonywanych przez Państwa konkretnych usług zgodnie z umową powierzenia, jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Zatem otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść (rekompensatę), która pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonują Państwo na rzecz Gminy i które stanowią przedmiot Państwa działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie pieniężne otrzymywane z tytułu realizacji ww. usług określane przez strony jako rekompensata, stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, bez rekompensaty nie są Państwo w stanie finansować powierzonych zadań użyteczności publicznej. Jeśli nie otrzymają Państwo rekompensaty od Gminy, to nie będą Państwo w stanie umożliwiać jej mieszkańcom korzystania z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz organizować im zajęć. Nie ma możliwości pokrycia i zrekompensowania różnicy przychodów uzyskiwanych z działalności publicznej – finansowanej przez Gminę – z przychodami pochodzącymi z działalności pobocznej czy komercyjnej. Tylko ze względu na to, iż otrzymywać będą Państwo rekompensatę z Gminy, to powierzone zadania i świadczenia będą na rzecz jej mieszkańców wykonywane.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne – rekompensata, będzie stanowić dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Zaznaczenia wymaga, że są Państwo spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są Państwo adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Mimo, że będą Państwo wykonywać czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Stopień Państwa zależności od Gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu powierzonego Państwu zadania własnego gminy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem pomiędzy płatnością należną Państwu od Gminy określoną jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Państwem nie następuje wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które zobowiązali się Państwo wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne w zamian za otrzymaną rekompensatę, poprzez zapewnienie możliwości organizacji przez Państwa lub bezpośrednią organizację:

a)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć sportowych na basenie krytym;

b)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki w Hali Sportowo-Widowiskowej i sali sportowej;

c)zajęć sportowych, rozgrywek, treningów, zawodów oraz imprez z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji, rehabilitacji oraz turystyki (…), Stadionie, w sali;

d)nauki pływania, lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki na obiektach basenu odkrytego;

e)lekcji wychowania fizycznego oraz innych zajęć z zakresu wypoczynku, sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki na Orliku

będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem otrzymana w powyższym zakresie rekompensata będzie stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że kwota przyznana Państwu przez Gminę tytułem rekompensaty powiększonej o rozsądny zysk, obejmującej pokrycie kosztów Państwa działalności w zakresie realizacji zadań własnych Gminy dotyczących kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Rekompensata ta więc będzie stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków WSA i NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.