Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 111-KDIB3-3.4012.677.2025.3.PJ

Interpretacja indywidualna- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 23 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości wpłynął 27 października 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 grudnia 2025 r. (wpływ tego samego dnia) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie Organu.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania - X.;

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Y.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. (dalej: Kupujący) jest podmiotem działającym na rynku nieruchomości, gdzie podstawowym przedmiotem działalności Kupującego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Datą rejestracji Kupującego w Krajowym Rejestrze Sądowym jest (...) 2025 r. Kupujący na moment transakcji zakupu nieruchomości będzie też zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów usług (dalej: VAT).

Kupujący planuje w okolicach grudnia 2025 r., zawrzeć transakcję zakupu nieruchomości, (...) (dalej: Transakcja).

Sprzedawcą nieruchomości będzie Y. (dalej Sprzedający), będący podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Sprzedający również na moment Transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem działalność Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Sprzedający i Kupujący (dalej łącznie: Wnioskodawcy) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775) (dalej: ustawa o VAT), jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.).

Zgodnie z aktualnymi założeniami. Kupujący zamierza nabyć:

- prawo własności działek gruntu:

- (...), numery ewidencyjne: Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35 (...) (dalej: Grunt 1);

- numer ewidencyjny Z36, (...) (dalej: Grunt 2);

(dalej łącznie: Grunty)

- prawo własności budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418, dalej: Prawo budowlane), zlokalizowanego na Gruncie 2:

- budynek o pow. zabudowy (...) m².

(dalej łącznie: Budynek)

- prawo własności budowli w rozumieniu Prawa budowlanego obejmującymi:

- utwardzony plac manewrowy (działki nr Z1, Z3, Z6, Z9);

- fragment układu drogowego (działka nr Z19);

(dalej łącznie: Budowle).

Tym samym:

- działki nr Z1, Z3, Z6, Z9, Z19, Z36 wchodzące w skład Gruntów, są i będą miały na dzień Transakcji charakter zabudowany, tj. na każdej z ww. działek znajduje się przynajmniej jedna Budowla/Budynek (lub ich części);

- działki nr Z2, Z4, Z5, Z7, Z8, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35 wchodzące w skład Gruntów, są i będą miały na dzień Transakcji charakter niezabudowany, tj. na żadnej z ww. działek nie będą znajdowały się Budowle/Budynki (lub ich części) stanowiące przedmiot Transakcji.

(Budynek, Budowle oraz Grunty w dalszej części wniosku nazywane są łącznie Nieruchomością).

Ponadto na Gruntach znajdują się sieci przesyłowe niebędące własnością Sprzedającego, a należące do przedsiębiorstw przesyłowych, tzw. gestorów sieci, tj.:

- przez działki nr Z14, Z16, Z18, Z21, Z24, Z26, Z5 i Z35 przebiega odcinek napowietrznej linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 220KV (własność gestora);

- przez działki nr Z6, Z2, Z7, Z8, Z10, Z12, Z14, Z16, Z18, Z21, Z24, Z26, Z5 i Z35 przebiega odcinek sieci ciepłowniczej CO (własność gestora).

Dodatkowo:

- przez działki nr Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35 przebiegają fragmenty sieci elektroenergetycznej, kanalizacyjnej, wodociągowej, teletechnicznej i ciepłowniczej, będące pozostałością po wyburzonych budynkach i budowlach, istniejących w przeszłości na przedmiotowych działkach, wybudowanych w latach 1976-1986 (z ksiąg podatkowych Sprzedawcy wynika, że nie jest on właścicielem ww. sieci). Zatem sieci te w rozumieniu Sprzedawcy są także własnością gestorów.

Wszystkie wskazane sieci gestorów nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Nieruchomość położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (...) (dalej: MPZP), z późniejszymi zmianami. Zgodnie z MPZP, Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym następującymi symbolami:

- działki: Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28 -- (...) tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług;

- działki: Z31, Z32 - (...) tereny komunikacji - tereny ulic głównych;

- działka: Z29 - (...) tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług;

- działka: Z30 - (...) tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług, (...) tereny komunikacji;

- działki: Z33, Z34 - (...) tereny komunikacji - tereny ulic głównych;

- działka: Z35 - (...) tereny komunikacji - tereny ulic głównych - (...) tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług;

- działka: Z36 - (...) - tereny komunikacji publicznej - tereny dróg zbiorczych.

Wchodzące w skład Gruntów:

- działki o nr (...), Z1, Z2, Z3, (...), Z4, (...), Z5 i (...) zostały nabyte przez Sprzedającego na mocy umowy sprzedaży w dniu (...).2008 r. (przy czym działki o nr Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28 powstały w wyniku podziału działek nr (...), natomiast działki Z31, Z32 powstały w wyniku podziału działki nr (...));

- działki o nr Z29, Z30, Z33, Z34, Z35, Z36 zostały nabyte przez Sprzedającego na mocy umowy sprzedaży w dniu (...).2016 r.;

- w ramach transakcji nieopodatkowanej VAT, a w konsekwencji Sprzedający nie dokonał odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Gruntów (podatek VAT nie wystąpił). Transakcja, na mocy której Sprzedający nabył Grunty, nie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na status sprzedawców, którzy nie byli podatnikami VAT (kwestia opodatkowania transakcji zakupu Gruntów przez Sprzedawcę nie jest przedmiotem zapytania niniejszego wniosku).

Na moment nabycia przez Sprzedającego, Grunty były zabudowane także innymi budynkami i budowlami niż Budynek i Budowle znajdujące się obecnie na Gruntach, przy czym zostały one poddane rozbiórce po nabyciu Gruntów.

Budynek i Budowle znajdujące się obecnie na Gruntach nie zostały wybudowane przez Sprzedającego - znajdowały się tam na moment ich nabycia przez Sprzedającego.

Wnioskodawcy informują, że między rozpoczęciem użytkowania Budynku oraz Budowli, które nastąpiło jeszcze przed ich nabyciem przez Sprzedającego w 2008 i 2016 roku, a momentem planowanej Transakcji, upłynęły ponad 2 lata.

Budynek oraz Budowle nigdy nie były (i do momentu Transakcji nie będą) wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił do momentu planowanej Transakcji wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Zgodnie z założeniami, przedmiot planowanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym Transakcji obejmie prawo własności Gruntów, Budynku oraz Budowli (Nieruchomości).

Tym samym przedmiotem Transakcji nie będą m.in.:

a) umowa o zarządzanie Nieruchomością,

b) umowa ubezpieczenia Nieruchomości,

c) umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego,

d) umowy związane z obsługą serwisową Nieruchomości,

e) umowy o finansowanie Nieruchomości,

 f) rachunki bankowe Sprzedającego,

g) wierzytelności,

h) środki pieniężne i inne prawa majątkowe Sprzedającego,

 i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (inne niż te opisane w niniejszym wniosku).

Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do samej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości.

Kupujący nabędzie Nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na potrzeby opodatkowanej działalność gospodarczej na gruncie VAT, tj. na sprzedaż zabudowań mieszkalnych oraz lokali użytkowych w stanie deweloperskim. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców zewnętrznych.

Wnioskodawcy będą na moment planowanej Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Sprzedający oraz Kupujący przed dniem planowanej Transakcji złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z planowaną Transakcją, zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wyborze opcji opodatkowania dostawy Budynku i Budowli i ich części znajdujących się na niektórych z ww. Gruntów. Należy podkreślić, że ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie dotyczyło wszystkich Budowli i Budynku objętych Transakcją.

Transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Sprzedającego i przekazaną Kupującemu.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania Organu zawarte w wezwaniu wskazali Państwo ponadto że:

1. Opisane we wniosku naniesienia - określone jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, tj.:

- utwardzony plac manewrowy (działki nr Z1, Z3, Z6, Z9),

- fragment układu drogowego (działka nr Z19)

nie stanowią ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

2. Wszystkie grunty, budowle i budynek wskazane we wniosku o interpretację i będące przedmiotem planowanej Transakcji, były uprzednio nabyte przez Sprzedającego z zamiarem wykorzystywania ich wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Sprzedający dokonywał czynności opodatkowanych na gruncie VAT, tj. wystawiał faktury związane z dzierżawą nieruchomości, w tym także tych, które są przedmiotem planowanej Transakcji.

Tym samym Sprzedający, nie wykonywał i na dzień planowanej Transakcji nie będzie wykonywał działalności zwolnionej z VAT.

3. W opisie zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że na gruntach znajdują się sieci przesyłowe niebędące własnością Sprzedającego, a należące do przedsiębiorstw przesyłowych, tzw. gestorów sieci, tj.:

- przez działki nr Z14, Z16, Z18, Z21, Z24, Z26, Z5 i Z35 przebiega odcinek napowietrznej linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 220 kV (własność gestora),

- przez działki nr Z6, Z2, Z7, Z8, Z10, Z12, Z14, Z16, Z18, Z21, Z24, Z26, Z5 i Z35 przebiega odcinek sieci ciepłowniczej CO (własność gestora).

Dodatkowo:

- przez działki nr Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35 przebiegają fragmenty sieci: elektroenergetycznej, kanalizacyjnej, wodociągowej, teletechnicznej i ciepłowniczej, będące pozostałością po wyburzonych budynkach i budowlach, istniejących w przeszłości na przedmiotowych działkach, wybudowanych w latach 1976-1986 (z ksiąg podatkowych Sprzedawcy wynika, że nie jest on właścicielem ww. sieci). Zatem sieci te w rozumieniu Sprzedawcy są także własnością gestorów.

Wszystkie wskazane sieci gestorów nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, wszystkie ww. sieci lub/i fragment sieci (tu należące do gestora), w postaci:

- napowietrznej linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 220 kV,

- odcinka sieci ciepłowniczej CO,

- fragmentów sieci: elektroenergetycznej, kanalizacyjnej, wodociągowej, teletechnicznej i ciepłowniczej, będących pozostałością po wyburzonych budynkach i budowlach

są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

Dodatkowo informują Państwo, iż historycznie (w momencie zakupu przez Sprzedającego), na działkach znajdowało się kilka innych budynków i budowli (co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) aniżeli istniejące obecnie. Aktualnie na wskazanych i wyszczególnionych we wniosku działkach znajduje się tylko jeden budynek i dwie budowle będące przedmiotem planowanej Transakcji. Reszta zabudowań (budynków i budowli) została poddana rozbiórce po nabyciu gruntów.

Ww. sieci lub fragmenty sieci, które prowadziły do budynków czy budowli aktualnie już wyburzonych stanowią budowle, a nie urządzenia budowlane zgodnie z Prawem budowlanym.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż w tym zakresie we wniosku nie były wskazane żadne urządzenia budowlane tylko wyżej opisane sieci i fragmenty sieci, które stanowią budowle na gruncie Prawa budowlanego i nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

4. Sieci przesyłowe i ich fragmenty nie stanowią urządzenia budowlanego tylko budowle na gruncie Prawa budowlanego i tym samym wskazanie z jakimi budynkami lub budowlami są one funkcjonalnie związane jest bezprzedmiotowe.

5. We wniosku w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż zgodnie z MPZP, Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym następującymi symbolami:

- działki: Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28 - (...) tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług;

- W związku z tym informujemy, iż wskazany w MPZP symbol (...), nie wyklucza możliwości zabudowy przedmiotowych działek. MPZP jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne przeznaczenie (tj. inne niż podstawowe), które uzupełnia lub wzbogaca przeznaczenie podstawowe, obejmuje m.in. realizację inwestycji takich jak, np. drogi dojazdowe, parkingi czy garaże, niezbędne dla prawidłowej obsługi danego obszaru.

- działki: Z31, Z32 - (...) tereny komunikacji - tereny ulic głównych;

- W związku z tym informują Państwo, iż wskazany w MPZP symbol, nie wyklucza możliwości zabudowy przedmiotowych działek. Oznaczenie odnosi się do inwestycji typu ulic/dróg głównych ruchu przyspieszonego.

- działka: Z29 - (...) tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług;

- Jak wyżej.

- działka: Z30 - (...) tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług, (...) tereny komunikacji;

- Jak wyżej.

- działki: Z33, Z34 - (...) tereny komunikacji - tereny ulic głównych;

- Jak wyżej.

- działka: Z35 - (...) tereny komunikacji - tereny ulic głównych - (...) tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług;

- Jak wyżej.

- działka: Z36 - (...) - tereny komunikacji publicznej - tereny dróg zbiorczych.

- W związku z tym informują Państwo, iż wskazany symbol, nie wyklucza możliwości zabudowy przedmiotowych działek. Oznaczenie odnosi się do inwestycji typu ulic/dróg o charakterze publicznym, uzupełniającym/dodatkowym.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55¹ KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według właściwej stawki i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

3. Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymanej prawidłowo wystawionej faktury (lub faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)? (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu)

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.W ocenie Wnioskodawców, planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55¹ KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.W ocenie Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według właściwej stawki i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad 3.W ocenie Wnioskodawców, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymanej prawidłowo wystawionej faktury (lub faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi ogólne do pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT). Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

Opodatkowanie VAT dostawy gruntów

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej wart. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Sprzedaż może też nie podlegać opodatkowaniu VAT w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym wyżej wymienione pkt 2, 9, pkt 10 i pkt 10a.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotowa Transakcja stanowi w świetle ustawy o VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym czy sprzedaż Nieruchomości opisanej w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji w ogóle podlega opodatkowaniu VAT.

Jak zostało wspomniane powyżej, stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym: „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Wyłączenie zbycia majątku z opodatkowania oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku, gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality ofassets or part thereof”), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż - dla celów podatku VAT- pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, na potrzeby niniejszego wniosku jako: KC). Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

c) prawa wynikające z umowy najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

e) koncesje, licencje i zezwolenia,

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

h) tajemnice przedsiębiorstwa,

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 55¹ KC wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ KC. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy VAT wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy VAT, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego art. 19 Dyrektywy VAT. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes(C-497/01) TSUE stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE i wnioski z niego płynące potwierdzono także w postanowieniu TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. C-729/21.

Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902. 2016.2.ASz).

Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż „jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majtku nie maja istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesadzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Olsztynie, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/OI 101/18) orzekł, iż „jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotowa stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa”.

W jednym z orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FK 1113/16), NSA wskazał, iż „jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmieniona nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę”.

Nie jest natomiast kluczową, kwestia wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 5 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy VAT i orzecznictwie TSUE.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest wyodrębniony organizacyjnie,

2) jest wyodrębniony finansowo,

3) jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz,

4) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe stanowisko wynika również z utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL2‑2.4012.210.2019.2.LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW).

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwaloną praktyką, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 sąd uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”). Co istotne i co wymaga podkreślenia - wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1‑3.4012. 105.2018.2.JSO).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423- 446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2.AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

a) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM),

b) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN),

c) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN),

d) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie do wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów niema podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...)”.

Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych - „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębna całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowego i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalność gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP

Z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo bądź ZCP istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy. Tymczasem w chwili zbycia - w ocenie Wnioskodawców - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów.

Przede wszystkim Transakcja nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP z tych względów, iż w związku z dostawą Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego. Na Kupującego nie zostaną przeniesione: umowa o zarządzanie Nieruchomością, umowa ubezpieczenia Nieruchomości, umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego, umowy związane z obsługą serwisową Nieruchomości, umowy o finansowanie Nieruchomości, rachunki bankowe Sprzedającego, wierzytelności, środki pieniężne i inne prawa majątkowe Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zespół składników majątkowych mus służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując powyższe, prowadzenie działalności w oparciu o sam przedmiot Transakcji (bez podejmowania dodatkowych działań) jest niemożliwe, w szczególności w zakresie planowanej przez Kupującego działalności na ww. Gruntach w zakresie opodatkowanej działalności gospodarczej na gruncie VAT, tj. sprzedaży zabudowań mieszkalnych oraz lokali użytkowych w stanie deweloperskim.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym należy rozważyć sposób opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

Nieruchomość w zakresie działek nr Z2,Z4, Z5, Z7, Z8, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z33, Z34, Z35, Z31, Z32 wchodzące w skład Gruntów, są i będą miały na dzień Transakcji charakter niezabudowany.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość w zakresie działek nr Z2, Z4, Z5, Z7, Z8, Z10, Z11,Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z20, Z21, Z22,Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z33, Z34, Z35, Z31, Z32 został objęty MPZP. Obszar Nieruchomość w zakresie działek nr Z2, Z4, Z5, Z7, Z8, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z33, Z34, Z35, Z31, Z32 jest przeznaczony na: C1T, S, U - tereny obsługi technicznej miasta, składów i usług oraz 1KUGP - tereny komunikacji - tereny ulic głównych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Nieruchomość w zakresie działek nr Z2, Z4, Z5, Z7, Z8, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z33, Z34, Z35, Z31, Z32:

i. jest gruntem niezabudowanym budynkami, budowlami lub ich częściami,

 ii. sklasyfikowanym w MPZP jako teren przeznaczony pod zabudowę,

iii. nie była (i nie będzie) wykorzystywana przez Sprzedawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT

- to w ocenie Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości w zakresie działek nr Z2,Z4, Z5, Z7, Z8, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z33, Z34, Z35, Z31, Z32 będzie opodatkowana 23% stawką VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Nieruchomość w zakresie działek nr Z1, Z3, Z6, Z9, Z19, Z36 wchodzących w skład Gruntów, które są i będą miały na dzień Transakcji charakter zabudowany.

Działki nr Z6, Z1, Z3, Z9, Z19, Z36 wchodzące w skład Gruntów, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego są zabudowane Budynkiem lub Budowlami, a w konsekwencji dostawa Nieruchomości w zakresie działek nr Z6, Z1, Z3, Z9, Z19, Z36 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie Transakcji, między pierwszy zasiedleniem Budynku oraz Budowli upłynęło ponad 2 lata.

Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczono, że Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił do momentu planowanej Transakcji wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartość początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji:

(i) pierwsze zasiedlenie Budynku i Budowli miało miejsce ponad 2 lata przed planowanym dniem zawarcia umowy sprzedaży (przed nabyciem przez Sprzedającego w 2008 i 2016 roku) oraz

(ii) po dokonaniu pierwszego zasiedlenia wymienionego w (i), nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszenie, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku lub Budowli (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem),

- to w ocenie Wnioskodawców dostawa Budynku i Budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT wynikającej z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie: (i) złożenie przez Sprzedającego i Kupującego, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z planowaną Transakcją, zgodnego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wyborze opcji opodatkowania dostawy Budynku i Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości oraz (ii) posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez Sprzedającego i Kupującego. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy złożą takie oświadczenie i w momencie składania oświadczenia oraz w momencie Transakcji będą zarejestrowanym czynnymi podatnikami VAT, a zatem oba z powyższych warunków zostaną spełnione.

W ocenie Wnioskodawców do planowanej Transakcji dostawy Nieruchomości w zakresie działek nr Z6, Z1, Z3,Z9, Z19, Z36 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem ww. przepis, przedmiotowe zwolnienie odnosi się do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie Wnioskodawców, w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców sprzedaż:

- działek niezabudowanych nr Z2, Z4, Z5, Z7, Z8, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35 będzie opodatkowana podatkiem VAT (z zastosowaniem właściwej stawki VAT), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT;

- działek nr Z1, Z3, Z6, Z9, Z19, Z36 zabudowanych Budynkami/Budowlami będzie opodatkowana podatkiem VAT (z zastosowaniem właściwej stawki VAT), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, pod warunkiem skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT.

Ad pytanie 3

- W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki i nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT, to w ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Sprzedającego VAT na sprzedaży Nieruchomość Kupującemu przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

W myśl bowiem zaprezentowanych regulacji należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje:

1) podatnikowi VAT, tj. podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą,

2) jeśli nabywane towary/usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zatem:

- Sprzedający jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny

- Kupujący na moment Transakcji będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- nabyta w ramach planowanej Transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Kupującego (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),

- Nabywca otrzyma prawidłowo wystawioną przez Sprzedawcę fakturę (lub faktury);

- brak jest negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o VAT

- to zdaniem Wnioskodawców, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki i nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT, Kupującemu będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości na rachunek bankowy.

Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, że dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT nie jest konieczne natychmiastowe rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu nabytych towarów lub usług. Kluczowe jest natomiast to, aby podatnik nabywał dany towar lub usługę z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie TSUE. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie ITH Comercial Timişoara SRL przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (C-734/19): „To zatem nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarowi usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira - lnvestimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Tym samym należy stwierdzić, że Kupujący będzie spełniał wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości na rachunek bankowy z tytułu nabycia Nieruchomości od Sprzedającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”):

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt, budynki i budowle spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1071), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje również orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Kupujący zamierza nabyć prawo własności działek gruntu (...) o numerach ewidencyjnych: Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35, wraz z prawo własności budowli w rozumieniu Prawa budowlanego obejmujących: utwardzony plac manewrowy (działki nr Z1, Z3, Z6, Z9) i fragment układu drogowego (działka nr Z19) a także prawo własności działki nr Z36 wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku.

Zgodnie z założeniami, przedmiot planowanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym Transakcji obejmie prawo własności Gruntów, Budynku oraz Budowli (Nieruchomości).

Tym samym przedmiotem Transakcji nie będą m.in.:

a) umowa o zarządzanie Nieruchomością,

b) umowa ubezpieczenia Nieruchomości,

c) umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego,

d) umowy związane z obsługą serwisową Nieruchomości,

e) umowy o finansowanie Nieruchomości,

 f) rachunki bankowe Sprzedającego,

g) wierzytelności,

h) środki pieniężne i inne prawa majątkowe Sprzedającego,

 i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (inne niż te opisane w niniejszym wniosku).

Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do samej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości.

Kupujący nabędzie Nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na potrzeby opodatkowanej działalność gospodarczej na gruncie VAT, tj. na sprzedaż zabudowań mieszkalnych oraz lokali użytkowych w stanie deweloperskim. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców zewnętrznych.

Analizując podany przez Państwa opis zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił - na moment zawierania Umowy Sprzedaży - przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zbyciu będą podlegały wyłącznie Nieruchomość, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Sprzedaż opisanej przez Państwa Nieruchomości nie będzie stanowiła również - na moment zawierania Umowy Sprzedaży - zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że Nieruchomość nie stanowi działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego a transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy. Okoliczności te wskazują, że przedmiot sprzedaży nie jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej -Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do samej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości.

Analiza opisu sprawy wskazuje, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełnione. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił funkcjonalnie odrębnej całości obejmującej elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Kupujący nabędzie Nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na potrzeby opodatkowanej działalność gospodarczej na gruncie VAT, tj. na sprzedaż zabudowań mieszkalnych oraz lokali użytkowych w stanie deweloperskim. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców zewnętrznych.

Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że nabywana przez Kupującego Nieruchomość będzie umożliwiała prowadzenie działalności wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomość, nie będzie mogła być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Kupującego nie będzie umożliwiał mu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W rezultacie, przedmiot planowanej transakcji nie będzie spełniał podstawowej przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu ustawy. Co również istotne, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zaistnienia w prowadzonym przedsiębiorstwie stosownych wyodrębnień na trzech płaszczyznach (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) oraz zbycia zobowiązań, co w analizowanej sprawie nie będzie miało miejsca. Przedmiot Sprzedaży tj. opisana we wniosku Nieruchomość nie będzie stanowiła zorganizowanego i autonomicznego „zespołu” składników majątkowych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji dostawa przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wynikających z pytania nr 2 jest opodatkowanie VAT według właściwej stawki dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji i brak możliwości zastosowania do niej zwolnienia.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, że do dostawy terenów niezabudowanych może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast do dostawy terenów zabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Wg art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na działce nr Z36 znajduje się budynek o pow. zabudowy (...) m², na działkach nr Z1, Z3, Z6, Z9 znajduje się utwardzony plac manewrowy stanowiący budowlę, a na działce Z19 - fragment układu drogowego stanowiący budowlę. Ponadto na Gruntach znajdują się sieci przesyłowe niebędące własnością Sprzedającego, a należące do przedsiębiorstw przesyłowych, tzw. gestorów sieci, tj.:

- przez działki nr Z14, Z16, Z18, Z21, Z24, Z26, Z5 i Z35 przebiega odcinek napowietrznej linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 220 kV (własność gestora);

- przez działki nr Z6, Z2, Z7, Z8, Z10, Z12, Z14, Z16, Z18, Z21, Z24, Z26, Z5 i Z35 przebiega odcinek sieci ciepłowniczej CO (własność gestora).

Dodatkowo:

- przez działki nr Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35 przebiegają fragmenty sieci elektroenergetycznej, kanalizacyjnej, wodociągowej, teletechnicznej i ciepłowniczej, będące pozostałością po wyburzonych budynkach i budowlach, istniejących w przeszłości na przedmiotowych działkach, wybudowanych w latach 1976-1986.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, wszystkie ww. sieci lub/i fragment sieci należące do gestora w postaci:

- napowietrznej linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 220 kV,

- odcinka sieci ciepłowniczej CO,

- fragmentów sieci: elektroenergetycznej, kanalizacyjnej, wodociągowej, teletechnicznej i ciepłowniczej, będących pozostałością po wyburzonych budynkach i budowlach

- są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ww. sieci lub fragmenty sieci, które prowadziły do budynków czy budowli aktualnie już wyburzonych stanowią budowle, a nie urządzenia budowlane zgodnie z Prawem budowlanym.

Z powyższego wynika zatem, że na wszystkich działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, wobec czego żadnej z wymienionych wyżej działek nie można uznać za teren niezabudowany.

Uwzględniając bowiem przywołane regulacje prawne należy zauważyć, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności Sprzedającego, to ten grunt nie jest pozbawiony przymiotu terenu zabudowanego.

Tym samym do żadnej z działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że znajdujące się na działkach budowle w postaci sieci lub fragmentów sieci, nie są własnością Sprzedającego ale gestorów sieci. Zatem sprzedaż w ramach planowanej transakcji działek, zabudowanych wyłącznie tymi sieciami lub fragmentami sieci, które nie będą przedmiotem sprzedaży - bowiem nie stanowią własności Sprzedającego - nie może być traktowana jako dostawa tych budowli.

Nie można zatem zastosować do nich zwolnień od podatku VAT uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Należy ocenić czy dostawa tych działek (zabudowanych wyłącznie budowlami niebędącymi własnością Sprzedającego, ale gestorów sieci) może być zwolniona od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy towarów przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

- działki o nr (...), Z1, Z2, Z3, (...), Z4, (...), Z5 i (...) zostały nabyte przez Sprzedającego na mocy umowy sprzedaży w dniu (...).2008 r. (przy czym działki o nr Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28 powstały w wyniku podziału działek nr (...), natomiast działki Z31, Z32 powstały w wyniku podziału działki nr (...));

- działki o nr Z29, Z30, Z33, Z34, Z35, Z36 zostały nabyte przez Sprzedającego na mocy umowy sprzedaży w dniu (...).2016 r.

Nabycie nastąpiło w ramach transakcji nieopodatkowanej VAT, a w konsekwencji Sprzedający nie dokonał odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Gruntów (podatek VAT nie wystąpił). Transakcja, na mocy której Sprzedający nabył Grunty, nie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na status sprzedawców, którzy nie byli podatnikami VAT

Oceniając powyższe okoliczności w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W stosunku do planowanej sprzedaży działek zabudowanych wyłącznie budowlami stanowiącymi własność gestorów sieci, nie będzie spełniony pierwszy z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto jak wskazali Państwo w uzupełnieni wniosku wszystkie grunty będące przedmiotem planowanej Transakcji, były uprzednio nabyte przez Sprzedającego z zamiarem wykorzystywania ich wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Sprzedający dokonywał czynności opodatkowanych na gruncie VAT, tj. wystawiał faktury związane z dzierżawą nieruchomości, w tym także tych, które są przedmiotem planowanej Transakcji. Tym samym Sprzedający, nie wykonywał i na dzień planowanej Transakcji nie będzie wykonywał działalności zwolnionej z VAT.

Z powyższego wynika, że nie będzie również spełniony drugi z warunków objęcia dostawy tych działek zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że dostaw działek gruntu o numerach ewidencyjnych: Z2, Z4, Z5, Z7, Z8, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 odnośnie ww. działek jest zatem prawidłowe co do skutku podatkowego jaki wiążą Państwo z ich sprzedażą - tj. opodatkowanie właściwą stawką podatku, pomimo błędnego uznania że działki te są niezabudowane.

Odnosząc się do dostawy działek nr Z1, Z3, Z5, Z6 i Z19 na których znajdują się budowle będące własnością Sprzedającego oraz działki nr Z36 na której posadowiony jest budynek stanowiący własność Sprzedającego, należy wziąć pod uwagę możliwość zastosowania do dostawy tych Budowli i Budynku zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wskazano dostawa budynków, budowli lub ich części jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (pierwsze zajęcie nieruchomości do używania) i jaki upłynął okres od tego momentu. Przy czym pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Budynek i Budowle znajdujące się obecnie na Gruntach nie zostały wybudowane przez Sprzedającego - znajdowały się tam na moment ich nabycia przez Sprzedającego. Ponadto między rozpoczęciem użytkowania Budynku oraz Budowli, które nastąpiło jeszcze przed ich nabyciem przez Sprzedającego w 2008 i 2016 roku, a momentem planowanej Transakcji, upłynęły ponad 2 lata. Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił do momentu planowanej Transakcji wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Budynku i Budowli nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - od momentu ich oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minął okres przekraczający 2 lata, jednocześnie przez Sprzedającego nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli, co oznacza, że nie były ponoszone w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą wydatki, których wartość mogłaby stanowić co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa Budynku znajdującego się na działce nr Z36 oraz Budowli w postaci utwardzonego placu manewrowego znajdującego się na działkach nr Z1, Z3, Z6, Z9, oraz fragmentu układu drogowego znajdującego się na działce nr Z19 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Z uwagi na to, że planowana dostawa Budynku i Budowli będących własnością Sprzedającego posadowionych na działkach Z1, Z3, Z6, Z9, Z19 i Z36 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku podali Państwo, że Wnioskodawcy będą na moment planowanej Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Sprzedający oraz Kupujący przed dniem planowanej Transakcji złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z planowaną Transakcją, zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wyborze opcji opodatkowania dostawy Budynku i Budowli i ich części znajdujących się na niektórych z ww. Gruntów. Należy podkreślić, że ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie dotyczyło wszystkich Budowli i Budynku objętych Transakcją.

Zatem w związku z tym, że Strony opisanej transakcji (Sprzedający i Kupujący) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Budynku i Budowli będących własnością Sprzedającego znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko odnoszące się do dostawy działek nr Z1, Z3, Z6, Z9, Z19 i Z36 jest prawidłowe.

Wobec powyższego należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według właściwej stawki i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, za prawidłowe, pomimo błędnej podstawy w odniesieniu do sprzedaży działek zabudowanych wyłącznie budowlami stanowiącymi własność gestorów sieci.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Kupujący będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT a ponadto Kupujący nabędzie Nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na potrzeby opodatkowanej działalność gospodarczej na gruncie VAT, tj. na sprzedaż zabudowań mieszkalnych oraz lokali użytkowych w stanie deweloperskim. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, dostawa Działek wraz z Budynkami i Budowlami stanowiącymi własność Sprzedającego nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Sprzedającego i przekazaną Kupującemu.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymanej prawidłowo wystawionej faktury (lub faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości z wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej dostawę Działek o numerach Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10, Z11, Z12, Z13, Z14, Z15, Z16, Z17, Z18, Z19, Z20, Z21, Z22, Z23, Z24, Z25, Z26, Z27, Z28, Z29, Z30, Z31, Z32, Z33, Z34, Z35 i Z36 wraz z Budynkiem i Budowlami.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT (lub faktur) potwierdzającej faktyczne dokonanie planowanej Sprzedaży wystawionej przez Sprzedającego i przekazanej Kupującemu będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.