Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.709.2021.14.WN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 43/22.

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania i dokumentowania dopłaty (rekompensaty) uzyskiwanej przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowanej z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania dopłaty (rekompensaty) uzyskiwanej przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowanej z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.) w związku z wezwaniem Organu z 4 listopada 2021 r. 0111-KDIB3-1.4012.709.2021.1.WN.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze przewozów autobusowych. Działalność Grupy X., do której należy Spółka, koncentruje się na świadczeniu usług przewozowych, w tym kolejowych, autobusowych i przewozów miejskich. Działalność Spółki jest wykonywana w przeważającym stopniu w województwach (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje m.in. usługi transportu zbiorowego na trasach lokalnych. Usługi te mogą być świadczone w formule, w której Spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 4 pkt 8) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (dalej „Ustawa”) lub w modelu komercyjnym.

W przypadku części tras, na których Spółka wykonuje swoje zadania, realizowany wynik finansowy pozwala na pokrycie kosztów i wypracowanie zysku. W przypadku tras mniej uczęszczanych przez pasażerów (a tym samym mniej rentownych), dotychczas Spółka finansowała koszty ponoszone dla potrzeb tej działalności przede wszystkim z uzyskiwanych wpływów pochodzących ze sprzedaży biletów, usług reklamowych oraz uzyskiwanej rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) Ustawy.

Między innymi z uwagi na wystąpienie epidemii COVID-19 oraz związanego z nią spadku ilości pasażerów, znaczna część linii lokalnych stała się deficytowa i nie pozwala na wygenerowanie przychodów, które przynajmniej pokrywałyby ponoszone przez Spółkę koszty.

W celu uniknięcia likwidacji lokalnych połączeń autobusowych, jednostki samorządu terytorialnego, na obszarze których są wykonywane przewozy, w ramach wykonywania funkcji organizatora publicznego transportu zbiorowego, zdecydowały się na skorzystanie z instytucji tzw. Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych (dalej „FRPA” lub „Fundusz”).

FRPA został powołany do życia z dniem 18 lipca 2019 r., tj. w dniu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Zadaniem Funduszu jest zapewnianie dofinansowywania przewoźników w celu utrzymywania i przywracania lokalnych połączeń autobusowych na obszarach, na których, z uwagi na niską liczbę pasażerów, funkcjonowanie określonych tras byłoby nieopłacalne.

W celu uzyskania środków z FRPA, organizator publicznego transportu zbiorowego (jednostka samorządu terytorialnego), musi złożyć stosowny wniosek do właściwego Wojewody. Środki (w postaci dopłaty do każdego wozokilometra linii) są przyznawane przez dysponującego Funduszem po zawarciu stosownej umowy o dopłatę z właściwym wojewodą i spełnieniu przewidzianych kryteriów.

Środki z FRPA są przeznaczane na pokrycie deficytu linii komunikacyjnych w przypadku, jeżeli przychody ze sprzedaży biletów na te linie nie pokrywają kosztów przewoźników realizujących zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Z uwagi na zapisy ustawy o FRPA, środki z FRPA dopłacane są do każdego wozokilometra (w aktualnej wysokości 3 zł/wozokilometr), zaś pozostała część deficytu pokrywana jest ze środków własnych organizatora (tzw. udział własny). Należy również podnieść, że warunkiem otrzymania dopłaty z FRPA jest sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi, w wysokości nie mniejszej niż 10% (udział własny organizatora jest więc wymagany).

Dofinansowanie z FRPA dotyczy wyłącznie tych linii, na których Spółka pełni funkcje przewoźnika i operatora publicznego transportu zbiorowego w ramach umów zawartych z organizatorami.

W tym zakresie przewozy są wykonywane przez Spółkę na podstawie umów zawartych z określoną jednostką samorządu terytorialnego (np. powiatem, gminą), będącą organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

W przypadku gdy określona trasa/linia nie jest rentowna i nie pokrywa kosztów Spółki, Spółka (na podstawie zawieranych umów) jest uprawniona do otrzymania dopłaty (zwanej również rekompensatą) do deficytu linii, wyrównującej poniesione koszty (przekraczające uzyskane przychody) oraz dodatkowo rozsądny zysk o którym mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 03.12.2007, str. 1, z późn. zm.). Na rekompensatę, jak wskazano wyżej, mogą się składać zarówno środki Funduszu jak i środki własne organizatora (jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z treścią zawieranych w tym zakresie umów rekompensata (dopłata) jest kalkulowana jako różnica pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami dla potrzeb funkcjonowania określonych linii autobusowych), a przychodami uzyskanymi przez Spółkę, na które to przychody składają się przychody (i) z tytułu sprzedaży biletów (i ewentualnie innych przychodów) oraz (ii) z tytułu rekompensaty związanej z utraconymi przychodami w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym. Wartość rekompensaty (dopłaty) jest ponadto kalkulowana przy uwzględnieniu tzw. rozsądnego zysku operatora.

Rekompensata z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2) lit. a) i b) Ustawy), jest obecnie traktowana przez Spółkę jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę i jest traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”). Ta rekompensata nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Przy czym Spółka wskazuje, że zgodnie z zawartymi umowami, wysokość cen biletów jest każdorazowo określona w cenniku, stanowiącym integralną część umowy Spółki z Organizatorem. Na zawarcie umowy i jej treść (w tym kształt cennika) musi wyrazić zgodę właściwy organ organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. rada gminy/sejmik województwa).

Z perspektywy pasażerów, korzystających z usług przewozu świadczonych przez Spółkę, wartość uzyskiwanej przez Spółkę dopłaty nie wpływa na cenę biletów - płacąc za określony przejazd, pasażer może jedynie zidentyfikować ewentualną obniżkę ceny biletu (w stosunku do biletu normalnego), w przypadku skorzystania z określonej ulgi ustawowej na przejazd (która następnie jest zwracana Spółce w postaci rekompensaty, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) Ustawy - jak wskazano powyżej, rekompensatę w tej części, Spółka traktuje jako obrót podlegający opodatkowaniu VAT).

Wątpliwości Spółki dotyczą skutków otrzymywanej dopłaty (rekompensaty) finansowanej ze środków FRPA i środków własnych organizatora, na gruncie podatku VAT.

Ww. pismem z 15 listopada 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1)

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2)

Postanowienia umów zawieranych pomiędzy Spółką a jednostkami samorządu terytorialnego przewidują szczegółowe zasady wykonywania usług transportowych przez Spółkę i obok kwestii sposobu kalkulacji rekompensaty, obejmują również takie kwestie, jak sposób organizacji transportu (i warunków jakości przewozów), zakres tras na których mają być realizowane przewozy, zasady kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia, zasady kontroli Spółki jako przewoźnika, zasady rozpatrywania reklamacji, oraz inne kwestie szczegółowo określone w umowach.

3)

Bez otrzymania rekompensaty od jednostki samorządu terytorialnego świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie narzuconych Spółce cenników, skutkowałoby generowaniem przez Spółkę strat na tej działalności. W efekcie, Spółka musiałaby zaprzestać wykonywania działalności w tym zakresie.

4)

Przychody pozyskiwane ze sprzedaży biletów pokrywają jedynie część kosztów ponoszonych przez Spółkę. W pozostałym zakresie ujemny wynik na przewozach, do których odnoszą się zawarte umowy, jest pokrywany w formie rekompensaty wypłacanej Spółce przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Pytanie

Czy dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji czy powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie

Dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisy ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) zawierają szeroką definicję usług, która przewiduje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wskazana powyżej definicja pojęcia „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres i wymaga dokonania wykładni w szczególności, w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). W swoim orzecznictwie TSUE wskazał m.in. że świadczenie usług należy rozumieć jako każde zachowanie podatnika, w tym zarówno działanie (czynienie czegoś), jak i zaniechanie (powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności innych osób). Ponadto Trybunał sformułował następujące kryteria, których łączne spełnienie, pozwala uznać konkretne świadczenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT:

i.istnienie świadczenia,

ii.istnienie bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia,

iii.istnienie wynagrodzenia stanowiącego świadczenie wzajemne za świadczenie usługodawcy (odpłatność).

W tym kontekście, przykładowo, w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Również w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Trybunał uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie odpłatne, konieczne jest zatem istnienie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem oraz wynagrodzenia wypłacanego w zamian za wykonanie usługi. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlega tylko to świadczenie (usługa), w odniesieniu do którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane w innych, późniejszych orzeczeniach TSUE. Stanowisko Trybunału w zakresie rozumienia pojęcia świadczenia usług znajduje dodatkowo ugruntowane potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez krajowe organy podatkowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że płatności uzyskiwane przez Spółkę tytułem dopłaty (rekompensaty) finansowanej ze środków FRPA oraz środków własnych organizatora, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotu, który je wypłaca, tj. organizatora publicznego transportu zbiorowego (najczęściej jednostki samorządu terytorialnego).

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowa jest w tym zakresie okoliczność, że płatność tytułem rekompensaty nie ma charakteru odpłatności za usługę - wypłacająca jednostka samorządu nie jest beneficjentem zachowania Spółki - faktycznie beneficjentami usług Spółki, jako przewoźnika, są pasażerowie podróżujący na liniach/trasach obsługiwanych przez Spółkę.

Z perspektywy pasażerów, jako konsumentów (a taki sposób percepcji świadczenia jest właściwy na gruncie orzecznictwa Trybunału i polskich sądów administracyjnych), jedynym podmiotem świadczącym usługę, za którą wynagrodzeniem jest płatność w formie zakupu biletu, jest Spółka. Faktycznie to na rzecz pasażerów świadczone są usługi, a nie na rzecz podmiotu wypłacającego rekompensatę.

Zdaniem Spółki nie można wiązać płatności uzyskiwanej od organizatora publicznego transportu zbiorowego (finansowanej ze środków FRPA oraz środków własnych organizatora), z jakimkolwiek świadczeniem realizowanym bezpośrednio na rzecz organizatora. Konsumentem usług świadczonych przez Spółkę, w praktyce mogą być wyłącznie osoby fizyczne - pasażerowie. Jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna (będąc bytem o charakterze abstrakcyjnym), ze swojej natury sama nie może korzystać z tego rodzaju usług.

Przyjęcie, że to jednostka samorządu terytorialnego, jako organizator publicznego transportu zbiorowego, jest w tym przypadku beneficjentem świadczonej usługi stanowiłoby zbyt daleko idące uproszczenie, nieodzwierciedlające we właściwy sposób ekonomicznej treści relacji pomiędzy pasażerami, Spółką i organizatorem publicznego transportu zbiorowego. W ocenie Spółki, brak jest bowiem związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a ewentualną usługą realizowaną przez Spółkę na rzecz wypłacającego - jak Wnioskodawca już wskazał, usługi realizowane są na rzecz konsumentów korzystających z usług przewozowych. W przypadku usług tych dopłata do biletów ulgowych, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) Ustawy (jako bezpośrednio wpływająca na cenę), jest traktowana przez Spółkę jako podlegająca opodatkowaniu VAT stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, takiego charakteru nie ma jednak dopłata (rekompensata) uzyskiwana od organizatora publicznego transportu zbiorowego, stanowiąca pokrycie ujemnego wyniku finansowego, która jest pokrywana ze środków Funduszu (przy udziale środków własnych organizatora).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT in fine, podstawą opodatkowania (z licznymi zastrzeżeniami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, podatnicy są zobowiązani potraktować jako element podstawy opodatkowania VAT, dotacje/subwencje/dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, nie można przyjąć, że dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od organizatora publicznego transportu zbiorowego ma charakter dopłaty, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług dostarczanych przez Spółkę.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, otrzymywana dotacja (rekompensata) faktycznie stanowi wyrównanie negatywnego wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na określonych trasach, na których liczba pasażerów nie pozwala na pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów oraz wypracowanie rozsądnego zysku.

Co istotne, cennik biletów jest zatwierdzany odgórnie przez właściwy organ organizatora publicznego transportu zbiorowego (jednostkę samorządu terytorialnego). Przewidziane w cenniku ceny za bilety są kalkulowane w praktyce przy uwzględnieniu takich kryteriów jak możliwości finansowe pasażerów, zamożność podróżnych korzystających z tego rodzaju usług, interes społeczny w funkcjonowaniu transportu zbiorowego w określonych lokalizacjach (w celu przeciwdziałania wykluczeniu komunikacyjnemu).

Fundamentalne dla zrozumienia analizowanego zagadnienia jest zatem to, że to wysokość rekompensaty otrzymywanej przez Spółkę zależy od liczby i ceny biletów, które zostaną kupione przez pasażerów, a nie cena biletów zależy od wysokości rekompensaty.

W analizowanym stanie faktycznym, wysokość cen biletów jest stała - w zależności od ilości pasażerów (która to wielkość jest jedynie orientacyjnie znana) którzy nabędą bilety, uzależniona jest wysokość rekompensaty, która trafi następnie do Spółki. W skrajnym przypadku można sobie wyobrazić, że na określonym odcinku, na skutek działań jednostki samorządu terytorialnego, spółka może bowiem prowadzić działalność i otrzymywać rekompensatę nie przewożąc nawet jednego pasażera.

W kontekście powyższego, brak jest zdaniem Spółki przesłanek, które uzasadniałyby stanowisko, że otrzymywana dopłata bezpośrednio wpływa na cenę biletów sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że jak wynika z przepisów ustawy wprowadzającej Fundusz, ideą funkcjonowania Funduszu nie jest dokonywanie dopłat do cen biletów (w celu obniżenia kosztów po stronie pasażerów), ale zapewnienie, że na określonych trasach usługi przewozowe będą w ogóle obecne.

Otrzymywana przez Spółkę dotacja, ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Spółki w związku z realizacją przewozów na określonych trasach i nie można jej powiązać z konkretnymi świadczeniami realizowanymi na rzecz pasażerów. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług przewozowych, ale służy zapewnieniu ich obecności na obszarach, na których normalnie (z uwagi na nierentowność połączeń) takie usługi nie byłyby świadczone w ogóle - dopłata stanowi dofinansowanie do kosztów funkcjonowania Spółki. Ma ona charakter ogólny a jej celem jest zapewnienie, że Spółka będzie realizować przewozy na określonych (z reguły mało uczęszczanych) trasach.

Należy wskazać, że wysokość dopłaty (rekompensaty) nie jest elementem składowym uwzględnianym przy kalkulacji cen biletów. Jak Spółka wskazała, źródłem cen jest uchwała właściwego organu organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. Rady Miasta).

W rzeczywistości, Spółka świadczy usługi przewozowe o charakterze użyteczności publicznej, po z góry narzuconych jej cenach. Gdyby nie otrzymanie rekompensaty (dotacji), Spółka nie zdecydowałaby się na operowanie na trasach, na których jest to ekonomicznie nieuzasadnione. W praktyce dopłata ma charakter podmiotowy i jest związana z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie, w jakim Spółka świadczy usługi przewozowe o charakterze użyteczności publicznej. Dotacja (rekompensata) nie ma bezpośredniego związku z ustalonymi cenami usług przewozowych.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 27 sierpnia 2019, sygn. I FSK 1072/17, w którym NSA w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że:

„ ... przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Analogicznie kwestia opodatkowania dofinansowania usług przewozowych, świadczonych przez różnego rodzaju podmioty w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, rozstrzygnięta została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16 oraz z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16”.

W orzeczeniu z 7 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1692/16), NSA wskazał natomiast, że: „Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Rekompensaty te nie mają bowiem wpływu bezpośredniego na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów”.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, nie budzi wątpliwości, że dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 12 sierpnia 2021 r., uzupełniony pismem z 15 listopada 2021 r.,  i 19 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.709.2021.2.WN, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania i dokumentowania dopłaty (rekompensaty) uzyskiwanej przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowanej z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację znak: 0111-KDIB3-1.4012.709.2021.2.WN.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie Interpretacji Dyrektora KIS;

2.zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – wyrokiem z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 43/22 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

24 maja 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

8 października 2025 r. wniosłem wniosek o wycofanie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 22 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1109/22 – umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok WSA w Bydgoszczy, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 22 października 2025 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 13 stycznia 2026 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 43/22,

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii opodatkowania i dokumentowania dopłaty (rekompensaty) uzyskiwanej przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowanej z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego

– jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1371).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50a ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 50a ust. 3 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu:

Art. 29a ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że:

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy mają Państwo wątpliwość czy dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji czy powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w ww. zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 43/22, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiąże Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W wyroku tym WSA w Bydgoszczy wskazał, że:

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 43/22, należy uznać, że dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Państwa od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.