Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.899.2025.2.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowew zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do odliczonego podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości jak i od wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości i których wartość przekracza 15.000 zł,

- nieprawidłowew zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do odliczonego podatku VAT od wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości i których wartość nie przekracza 15.000 zł,

- nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lutego 2026 r. (wpływ 11 lutego 2026 r.) oraz pismem z 16 lutego (wpływ 16 luteg 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych oraz wynajmowanych na rzecz innych podmiotów, w celu udostępnienia ich pracownikom, czy też zleceniobiorcom najemców. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca w 2022 r. nabył zabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę gruntu obszaru 0,4732 ha z oznaczonym w księdze wieczystej sposobem korzystania: B1 – inne tereny zabudowane, obręb ewidencyjny: (...), położną w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem hotelowym V-kondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 1.955,00 m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 161,62 m². (dalej jako: „Nieruchomość”). Nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości wraz z wyposażeniem nie stanowiło nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca wraz z podmiotem, od którego nabywał przedmiotową Nieruchomość wystąpili ze wspólnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (znak wydanej 28 czerwca 2022 r. indywidualnej interpretacji podatkowej: 0114-KDIP1-1.4012.241.2022.3.MKA), w której Dyrektor KIS potwierdził m.in. że transakcja sprzedaży Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez strony transakcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż.

W związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka odliczyła podatek VAT. Wnioskodawca wprowadził przedmiotową Nieruchomość do ewidencji środków trwałych. Dodatkowe koszty, które Wnioskodawca poniósł w związku z nabyciem Nieruchomości takie jak opłaty notarialne, opłaty sądowe, tłumaczenie dokumentów, audyt Nieruchomości przed zakupem, koszty kredytu bankowego oraz koszty związane z przygotowaniem Nieruchomości do oddania do użytkowania tj. drobne prace budowlane i koszty z nimi zawiązane (woda, energia, wywóz odpadów), logo - zwiększyły wartość początkową Nieruchomości. Od ww. wydatków (które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT) Wnioskodawca odliczył podatek VAT.

Nieruchomość została oddana do użytkowania w październiku 2022 r. Ponadto Wnioskodawca zakupił dwa piece gazowe, o wartości przekraczającej 15.000, zł netto każdy, które stanowią odrębne środki trwałe oddane do użytkowania 14.10.2023 r.

Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Gminy, którą to Gmina przeznaczy na cele publiczne. Sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ nakłady, które Wnioskodawca ponosił na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości od dnia nabycia, nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości. W związku z powyższym sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. (Kwestia możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest przedmiotem zapytania objętego niniejszym wnioskiem). Sprzedający nie planuje złożyć oświadczenia o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do sposobu dokonania korekty odliczonego podatku VAT zarówno przy nabyciu Nieruchomości jak i poniesionych ww. wydatków, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości, a od których to Wnioskodawca odliczył podatek VAT. Wnioskodawca ma również wątpliwości co do braku konieczności wyodrębnienia z ceny sprzedaży Nieruchomości, ceny dwóch pieców gazowych, a w konsekwencji konieczności skorygowania odliczonego podatku VAT również od zakupionych pieców gazowych.

W odpowiedzi na wezwanie odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy wskazane we wniosku dwa piece gazowe zostały umieszczone/zamontowane w budynku z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku? Jeśli tak, proszę wskazać, który to element?”, odpowiedzieli Państwo: „Piece gazowe zamontowano na pochwytach, które zostały przymocowane do ściany lokalu. Jeżeli ściana nie jest istotnym elementem konstrukcyjnym budynku, to wtedy należałoby powiedzieć, że nie wykorzystują w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku.”

Na pytanie: „Czy sposób zamocowania ww. pieców gazowych umożliwia późniejszy ich demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynku, tzn. czy elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia budynku (jeżeli nastąpią ewentualne zniszczenia, proszę wskazać jakie)?”, odpowiedzieli Państwo: „Sposób zamocowania pieców gazowych umożliwia ich demontaż bez uszkodzenia budynku. Zostaną wówczas w ścianach pochwyty, na których są montowane do ściany przedmiotowe piece.”

Na pytanie: „Czy demontaż ww. pieców gazowych spowoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych budynku, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń? W odniesieniu do powyższego wskazuję, że do głównych elementów konstrukcyjnych budynku należą: fundament, ściany konstrukcyjne, nadproża, stropy, dach, stropodach, wieńce.”, odpowiedzieli Państwo: „Demontaż ww. pieców gazowych nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku.”

Na pytanie: „Jakie konkretnie „wydatki na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości” są przedmiotem Państwa pytania oznaczonego we wniosku nr 1?”, odpowiedzieli Państwo: „Wartość początkową Nieruchomości zwiększyły następujące wydatki:

a) Koszty zakupu: operat szacunkowy, koszty notarialne, koszty tłumaczeń, audyt budynku;

b) Koszty dostosowania budynku: prace budowlane-remontowe, wywóz odpadów, zużycie mediów podczas prac (woda, gaz, prąd), udrożnienie kanalizacji, czyszczenie separatora tłuszczu; przygotowanie i zainstalowanie na budynku logo firmy.”

Na pytanie: „Czy wartość poszczególnych ww. wydatków na Nieruchomość przekraczała 15.000 zł?”, odpowiedzieli Państwo: „Wartość poszczególnych wydatków nie zawsze przekraczała 15.000,00 zł. Wśród wydatków, które przekraczały 15.000 zł są: koszt usług notarialnych, audyt budynku, prace remontowo-naprawcze.”

Na pytanie: „Czy ww. wydatki na Nieruchomość zostały zaliczone przez Państwa do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji?”, odpowiedzieli Państwo: „Tak, wydatki te podniosły wartość początkową budynku.”

Na pytanie: „Kiedy (proszę wskazać daty) ponosili Państwo poszczególne ww. wydatki na Nieruchomość?”, odpowiedzieli Państwo: „Nieruchomość została nabyta 01.08.2022 r. Wydatki, o których mowa powyżej zostały poniesione w następującym okresie:

a) Koszty zakupu Nieruchomości - 01.04.2022 r. – 03.08.2022 r.,

b) Pozostałe koszty, o których mowa powyżej - 09.2022 – 30.09.2023 r.”

Na pytanie: „Czy ww. wydatki stanowią wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?”, odpowiedzieli Państwo: „Część wydatków nie, były to wydatki na remont ale Spółka poniosła również koszty adaptacji budynku do działalności, w której miał być wykorzystywany. Te wydatki stanowiły ulepszenie budynku. Po poniesieniu przedmiotowych wydatków budynek dalej był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.”

Na pytanie: „Kiedy (proszę wskazać planowaną datę) zamierzają Państwo dokonać sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości?”, odpowiedzieli Państwo: „Planowana data sprzedaży to 04.05.2026 r.”

Podto wyjaśnili Państwo, że koszty wskazane w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku stanowią powtórzenie niektórych kosztów i uzupełnienie/uszczegółowienie pozostałych wydatków. Oznacza to, że ponieśli Państwo zarówno koszty wskazane w poniższym akapicie przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej tj. „Dodatkowe koszty, które Wnioskodawca poniósł w związku z nabyciem Nieruchomości takie jak opłaty notarialne, opłaty sądowe, tłumaczenie dokumentów, audyt Nieruchomości przed zakupem, koszty kredytu bankowego, oraz koszty związane z przygotowaniem Nieruchomości do oddania do użytkowania tj. drobne prace budowlane i koszty z nimi zawiązane (woda, energia, wywóz odpadów), logo - zwiększyły wartość początkową Nieruchomości. Od ww. wydatków (które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT) Wnioskodawca odliczył podatek VAT.”, a także koszty wskazane w odpowiedzi na pytanie 4 w wezwaniu do uzupełnienia wniosku tj. „Wartość początkową Nieruchomości zwiększyły następujące wydatki:

Koszty zakupu: operat szacunkowy, koszty notarialne, koszty tłumaczeń, audyt budynku;

Koszty dostosowania budynku: prace budowlane-remontowe, wywóz odpadów, zużycie mediów podczas prac (woda, gaz, prąd), udrożnienie kanalizacji, czyszczenie separatora tłuszczu; przygotowanie i zainstalowanie na budynku logo firmy.”

Wnioskodawca wskazuje zatem, że poza kosztami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego dodatkowo poniósł także koszty operatu szacunkowego - nie wskazane pierwotnie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dodatkowo Wnioskodawca poniósł koszty wskazane w pkt b) odpowiedzi na pytanie 4 koszty dostosowania budynku: prace budowlane- remontowe, wywóz odpadów, zużycie mediów podczas prac (woda, gaz, prąd), udrożnienie kanalizacji, czyszczenie separatora tłuszczu; przygotowanie i zainstalowanie na budynku logo firmy. Od wydatków wskazanych w odpowiedzi na pytanie 4 wezwania do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca odliczył podatek VAT.

Co do odpowiedzi na pytanie 8 z wezwania do uzupełnienia wniosku, wskazali Państwo, że „część wydatków nie, były to wydatki na remont, ale Spółka poniosła również koszty adaptacji budynku do działalności, w której miał być wykorzystywany. Te wydatki stanowiły ulepszenie budynku. Po poniesieniu przedmiotowych wydatków budynek dalej był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.”

W tym miejscu wyjaśniają Państwo, że ponieśli Państwo zarówno wydatki na prace remontowe jak i na ulepszenie Nieruchomości. Niemniej jednak przedmiotem zapytania w złożonym wniosku jak i Organu były „ww. wydatki na Nieruchomość”, czyli w Państwa ocenie zapytanie dotyczyło tylko wydatków, które zwiększyły wartość początkową Nieruchomości (ww. wydatki odnosiły się do wydatków będących przedmiotem pytania 4), a nie jak pierwotnie zrozumieli Państwo pytanie Organu – wszystkich poniesionych wydatków. W związku z powyższym, w Państwa ocenie wszystkie wydatki, które zwiększyły wartość początkową Nieruchomości stanowiły jej ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy po sprzedaży Nieruchomości podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku VAT zarówno w odniesieniu do odliczonego przy nabyciu Nieruchomości podatku VAT jak i od wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości, przy czym okres korekty wynosi 10 lat i korekty tej należy dokonać jednorazowo za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości?

2. Czy z transakcji (ceny) sprzedaży Nieruchomości nie należy wydzielać kwoty dotyczącej dwóch odrębnych środków trwałych tj. pieców gazowych i opodatkować ją stawką zw. tak samo jak Nieruchomość?

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania za prawidłowe, czy Wnioskodawca z uwagi na odliczenie podatku VAT przy zakupie dwóch pieców gazowych, będących odrębnymi środkami trwałymi (każdy o wartości ponad 15.000 zł) powinien dokonać korekty podatku VAT, przy czym korekty tej należy dokonać jednorazowo za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży Nieruchomości (wraz z wydatkami, które powiększyły wartość początkową tej Nieruchomości) zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia Nieruchomości tj. z wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT na wykorzystywanie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Ponieważ przy nabyciu tej Nieruchomości Wnioskodawca odliczył podatek VAT, w momencie sprzedaży korzystającej z ww. zwolnienia, na podstawie art. 91 ustawy o VAT będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT. Przy czym okres korekty wynosi 10 lat i korekty tej należy dokonać jednorazowo za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wynosi 10 lat licząc od roku, w którym nastąpiło oddanie do używania. Kwotę korekty należy uwzględnić w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości – jednorazowo, co wynika z art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT nabycia Nieruchomości jak i prawa do odliczenia podatku VAT - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca otrzymał pozytywną indywidualną interpretacje podatkową.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c- 10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. (…) Tym samym, okres korekty odliczonego podatku naliczonego wynosi:

a) 10 lat - w przypadku nieruchomości,

b) 5 lat - jeżeli wartość początkowa środka trwałego przekracza 15.000 zł,

c) 1 rok - jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł,

- licząc od roku oddania ich do użytkowania.

Ponadto, przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT wprowadzają szczególny przypadek korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Na podstawie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Według art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powyższego wynika zatem, że podatnik jest zobowiązany, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót, lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok). Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości czynnościom dającym prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Od czasu zakupu Nieruchomości Wnioskodawca poniósł na nią nakłady, które były rozliczane jako ulepszenie środka trwałego. Nieruchomość była przez cały czas użytkowana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, także w trakcie przeprowadzania jej ulepszeń. Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (nie zostanie złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wprowadził przedmiotową Nieruchomość do ewidencji środków trwałych, ponadto wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zwiększyły wartość początkową Nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy korekta podatku będzie dotyczyła odliczonego przy zakupie Nieruchomości podatku VAT jak i od wydatków, które zwiększyły wartość początkową Nieruchomości. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna dokonać korekty w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym Nieruchomość została oddana do użytkowania. Przy czym w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku oddania Nieruchomości do użytkowania w październiku 2022, po jej sprzedaży mającej miejsce w 2025 r. okres korekty będzie wynosił 7 lat. Oznacza to wówczas korektę 7/10 odliczonego podatku VAT. Analogicznie, w przypadku sprzedaży w 2026 r. okres korekty będzie wynosił 6 lat a sama korekta 6/10. Kwotę korekty należy uwzględnić w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż Nieruchomości – jednorazowo, co wynika z art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa analiza prowadzi do wniosku, że zbycie Nieruchomości podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, prowadzi do zmiany z wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem do VAT na wykorzystywanie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego zarówno od Nieruchomości jak i od poniesionych wydatków, które zwiększyły wartość początkową Nieruchomości, gdyż nie minie jeszcze 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym Nieruchomość została oddana do użytkowania. Okres korekty wynosi 10 lat zarówno dla Nieruchomości jak i dla wydatków, które zwiększyły wartość początkową Nieruchomości. Korekty tej należy dokonać jednorazowo za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, z ceny sprzedaży Nieruchomości Spółka nie powinna wydzielać ceny dwóch pieców gazowych, ponieważ stanowią one trwale związane z Nieruchomością jej części składowe, a zatem ich sprzedaż będzie opodatkowana tak, jak sama Nieruchomość.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, przedmiotem zbycia wraz z Nieruchomością mają być stanowiące odrębne środki trwałe, zakupione po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości dwa piece gazowe. Przedmiotowe piece stanowią w ocenie Wnioskodawcy część składową Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Podstawy do oceny, czy dane świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie jednolite, wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Do świadczenia kompleksowego odniósł się także TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. NrC-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika, że dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady bowiem, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże w przypadku, gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 47 k.c.: § 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. § 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z powyższego wynika zatem, że aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno-przestrzenna oraz więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z lokalem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z lokalem połączone w sposób trwały. Pojęcia ww. dostawy lokalu nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją lokalu, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

W przedmiotowym stanie faktycznym, piece gazowe zostały zamontowane na stałe. Po ich odłączeniu (które wymagałoby ingerencji profesjonalisty) jedna z kluczowych dla budynku instalacja nie funkcjonowałaby. W ocenie Wnioskodawcy zatem piece gazowe połączone wraz z istniejącą w budynku instalacją tworzą nierozerwalną, funkcjonalną całość, a zatem ich dostawa powinna być opodatkowana tak ja dostawa Nieruchomości, której częścią składową są tj. w tym zdarzeniu przyszłym stawką zw.

Ad. 3.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w zakresie pytania 2 za prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z ich zakupem, sprzedaż ze stawką zw. oznacza dla Wnioskodawcy konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Przy czym korekty tej należy dokonać jednorazowo za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że piece zostały oddane do użytkowania 14.10.2023 r. w przypadku zatem ich sprzedaży w 2025 r. okres korekty wynosi 2 lata. Oznacza to wówczas korektę 2/5 odliczonego podatku VAT, a w przypadku sprzedaży w 2026 r. - okres korekty będzie wynosił 3 lata, a sama korekta 3/5.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. (…)

Tym samym, okres korekty odliczonego podatku naliczonego wynosi:

a) 10 lat - w przypadku nieruchomości,

b) 5 lat - jeżeli wartość początkowa środka trwałego przekracza 15.000 zł,

c) 1 rok - jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł,

- licząc od roku oddania ich do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Według art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powyższego wynika zatem, że podatnik jest zobowiązany, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót, lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok). Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości czynnościom dającym prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wprowadził przedmiotowe piece gazowe do ewidencji środków trwałych. Cena nabycia każdego z pieców gazowych przekraczała 15.000,00 zł. Ponieważ zakup pieców gazowych miał związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca odliczył podatek VAT z faktur dotyczących zakupu przedmiotowych pieców. Sprzedaż Nieruchomości wraz z ww. środkami trwałymi, która będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT spowoduje, że nastąpi zmiana przeznaczenia z wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku VAT. Przy czym okres korekty, liczony od daty oddania pieców gazowych od użytkowania wynosi w tym przypadku 5 lat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowew zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do odliczonego podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości jak i od wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości i których wartość przekracza 15.000 zł,

-nieprawidłowew zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do odliczonego podatku VAT od wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości i których wartość nie przekracza 15.000 zł,

-nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone natomiast w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Podatnik jest zobowiązany, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót, lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok).

Ponadto, przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy wprowadzają szczególny przypadek korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości czynnościom dającym prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że również poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł i które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zaznaczyć bowiem należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł lub nie zmieniają wartości środka trwałego, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco. W odniesieniu do tych nakładów zastosowanie będzie mieć art. 91 ust. 7c ustawy, w myśl którego korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że w 2022 r. nabyli Państwo nieruchomość gruntową stanowiącą działkę gruntu obszaru 0,4732 ha, zabudowaną budynkiem hotelowym V-kondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 1.955,00 m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 161,62 m². (dalej jako: „Nieruchomość”). Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż.

W związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka odliczyła podatek VAT i wprowadziła przedmiotową Nieruchomość do ewidencji środków trwałych.

Ponieśli Państwo również dodatkowe koszty w związku z nabyciem Nieruchomości takie jak operat szacunkowy, opłaty notarialne, opłaty sądowe, tłumaczenie dokumentów, audyt Nieruchomości przed zakupem, koszty kredytu bankowego, oraz koszty związane z przygotowaniem Nieruchomości do oddania do użytkowania tj. prace budowlano-remontowe, wywóz odpadów, zużycie mediów podczas prac (woda, gaz, prąd), udrożnienie kanalizacji, czyszczenie separatora tłuszczu; przygotowanie i zainstalowanie na budynku logo firmy – które zwiększyły wartość początkową Nieruchomości. Od ww. wydatków (które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT) Spółka odliczyła podatek VAT. W Państwa ocenie wszystkie wydatki, które zwiększyły wartość początkową Nieruchomości stanowiły jej ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na Nieruchomość zostały zaliczone przez Państwa do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. Wartość poszczególnych wydatków nie zawsze przekraczała 15.000,00 zł. Wśród wydatków, które przekraczały 15.000 zł są: koszt usług notarialnych, audyt budynku, prace remontowo-naprawcze.

Nieruchomość została oddana do użytkowania w październiku 2022 r. Ponadto zakupili Państwo dwa piece gazowe, o wartości przekraczającej 15.000, zł netto każdy, które stanowią odrębne środki trwałe oddane do użytkowania 14.10.2023 r.

Koszty zakupu Nieruchomości ponieśli Państwo w okresie 01.04.2022 r. – 03.08.2022 r., natomiast pozostałe koszty w okresie 09.2022 – 30.09.2023 r.

Planują Państwo sprzedaż Nieruchomości na rzecz Gminy. Planowana data sprzedaży to 4 maja 2026 r. Sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie planują Państwo złożenia oświadczenia o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do odliczonego podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości jak i od wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości

Analiza okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że w dniu zbycia ww. Nieruchomości zmieni się jej przeznaczenie. Najpierw bowiem wykorzystywali Państwo ww. Nieruchomość do czynności opodatkowanych, natomiast w momencie sprzedaży nastąpi zmiana przeznaczenia tej nieruchomości do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w związku z planowaną na 4 maja 2026 r. sprzedażą ww. Nieruchomości, skutkującą zmianą jej przeznaczenia, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego zarówno od wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości, jak i od poniesionych w okresie od września 2022 r. do września 2023 r. wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości (i które – zgodnie z Państwa wskazaniem – stanowią nakłady na ulepszenie nieruchomości), a których wartość przekraczała 15.000 zł, gdyż nie minie jeszcze 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nakłady zostały oddane do użytkowania.

Korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ww. nieruchomości, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty.

Natomiast w odniesieniu do poniesionych w okresie od września 2022 r. do września 2023 r. wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości (i które – zgodnie z Państwa wskazaniem – stanowią nakłady na ulepszenie nieruchomości), a których wartość nie przekraczała 15.000 zł, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano poniesione nakłady do użytkowania minął okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za:

• prawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do odliczonego podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości jak i od wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości i których wartość przekracza 15.000 zł,

• nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do odliczonego podatku VAT od wydatków na Nieruchomość, które zwiększyły wartość początkową tej Nieruchomości i których wartość nie przekracza 15.000 zł.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy z transakcji (ceny) sprzedaży Nieruchomości nie należy wydzielać kwoty dotyczącej dwóch odrębnych środków trwałych tj. pieców gazowych i opodatkować ją stawką zw. tak samo jak Nieruchomość.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji dostawy pieców gazowych znajdujących się na Nieruchomości pod kątem opodatkowania lub zwolnienia od podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku, wyposażenie powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

- więź fizykalno-przestrzenna oraz,

- więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 kodeksu cywilnego:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jednocześnie stosownie do art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W myśl art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego:

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, będą stanowiły nierozerwalną część sprzedawanego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, która będzie opodatkowana właściwą stawką podatku lub będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia dostawy budynku nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wyposażenia budynku, które nie będą w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, będą stanowić wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej, winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Z opisu sprawy wynika, że zakupili Państwo dwa piece gazowe, o wartości przekraczającej 15.000 zł netto każdy, które stanowią odrębne środki trwałe oddane do użytkowania 14 października 2023 r. Piece zamontowano na pochwytach, które zostały przymocowane do ściany lokalu. Jednoznacznie wskazali Państwo, że sposób zamocowania pieców umożliwia ich demontaż bez uszkodzenia budynku, oraz że demontaż ww. pieców gazowych nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku.

Zatem mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku dostawa dwóch pieców gazowych, których – jak Państwo jednoznacznie wskazali - sposób zamocowania umożliwia ich demontaż bez uszkodzenia budynku oraz demontaż nie spowoduje uszkodzenia budynku, powinno zostać opodatkowane stawką właściwą dla tych towarów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 z uwagi na jego warunkowy charakter. Jak bowiem wynika z wniosku, oczekują Państwo odpowiedzi na pytanie nr 3 w przypadku uznania Państwa stanowiska wyrażonego w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.