Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.61.2026.1.JKU

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (posiadającym osobowość prawną), działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Celem statutowym Szpitala jest wykonywanie działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Szpital uzyskuje przychody ze sprzedaży świadczeń zdrowotnych, w tym przede wszystkim w ramach zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz w niewielkim zakresie z innych źródeł, tj. wynajmu pomieszczeń, wynajmu powierzchni, usług medycznych w zakresie laboratorium i RTG oraz prowadzi sprzedaż posiłków, usług sterylizacji. W rozliczeniu miesięcznym składa deklarację VAT-7. Dochód Szpitala korzysta w całości ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.), jako jednostka przeznaczająca dochód na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

W prowadzonej działalności - Szpital ponosi głównie koszty związane z działalnością statutową. Ponosi również wydatki, które nie mają bezpośredniego związku z działalnością statutową, tj. na:

- wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), wynikające z niedopełnienia obowiązku zatrudnienia określonej liczby osób z niepełnosprawnościami;

- odsetki budżetowe z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań wobec podmiotów publicznych,

oraz ponosi wydatki, związane z działalnością statutową, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, tj.

- z tyt. kar umownych z NFZ w związku ze stwierdzeniem uchybień i nieprawidłowości w realizacji umowy.

Szpital otrzymuje również wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21, 47, 53 itd. dotacje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, płatności na realizację projektów i programów z udziałem środków europejskich.

W latach podatkowych 2020-2025 Szpital dokonywał rozliczenia podatkowego w następujący sposób: w latach 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025 Szpital poniósł stratę podatkową, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomimo poniesionej straty Szpital od kwot wydatkowanych na cele niestatutowe (PFRON, odsetki budżetowe) oraz od kwot wydatkowanych na cele związane z działalnością statutową, ale niestanowiące kosztu uzyskania przychodów (kary umowne z NFZ, odsetki budżetowe od zobowiązań publiczno-prawnych, PEFRON) naliczył i odprowadził podatek dochodowy (w każdym miesiącu po dokonaniu wpłaty). Podstawa opodatkowania i naliczony podatek w latach 2020-2025 został zadeklarowany w części J-Odrębne zobowiązania podatkowe CIT-8 i G-Zaliczki miesięczne.

W związku z istnieniem wielu niespójnych interpretacji w zakresie konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, od wydatków niestatutowych oraz od kwot mających związek z działalnością statutową Szpitala ale niestanowiących kosztu uzyskania przychodów w przypadku osiągania przez SPZOZ straty lub dochodu, Szpital ma wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowego działania.

Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w latach 2020-2025.

Pytania

1. Czy w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Szpital wykazuje stratę podatkową, ale ponosi wydatki:

- niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, tj. kary umowne z NFZ, odsetki od zobowiązań publiczno-prawnych, odprowadzone składki PEFRON, oraz

- niestatutowe (tj. nieprzeznaczone na działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

należy z tego tytułu naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych, pomimo że wynik podatkowy za dany rok wykazuje stratę?

 2. Czy w sytuacji gdy Szpital w danym roku podatkowym wykazuje dochód, od poniesionych wydatków, które są związane z działalnością statutową, ale nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. kary umowne z NFZ, odsetki od zobowiązań publiczno-prawnych, odprowadzone składki PEFRON, Szpital zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym został wykazany wynik podatkowy ujemny (strata), nawet jeżeli w tym roku poniesione zostały:

- wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz

- wydatki niestatutowe, tj. środki nieprzeznaczone na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te co prawda nie korzystają ze zwolnienia, ale ich poniesienie nie skutkuje automatycznie powstaniem obowiązku podatkowego (czyli zapłaty podatku), jeśli ogólny wynik podatkowy jednostki za dany rok to strata. Zarówno art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (określający dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami), jak i art. 17 ust. 1 pkt 4 (dotyczący zwolnień), odnoszą się do istnienia dochodu, jako warunku opodatkowania. W sytuacji jego braku (czyli w przypadku straty), nie ma podstaw do naliczania podatku, nawet jeśli wydatki nie korzystają z preferencji podatkowych.

Ponoszenie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wpływa jedynie na pomniejszenie podstawy opodatkowania, natomiast brak ich kwalifikacji jako KUP nie może samoistnie generować zobowiązania podatkowego przy braku dochodu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wydatków związanych z działalnością statutową, ale niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, tj. kary umowne z NFZ, odsetki od zobowiązań publiczno-prawnych, PEFRON, ponieważ wydatki te pomimo, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, są wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością statutową Szpitala i są zwolnione z podatku. Wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodów wpływają jedynie na wysokość wyniku podatkowego (zmniejszają stratę lub zwiększają ewentualny dochód).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Zatem przedmiotem opodatkowania jest zasadniczo dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W świetle tego przepisu:

Należy jednak zastrzec, że stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

 1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

 2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Ze wskazanych regulacji wynika, że zwolnienie określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

- uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ponoszą wydatki, które nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno bowiem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszelkie wydatki poniesione przez podatnika winny być w pierwszej kolejności przeanalizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie, w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi podatnika. Jeżeli okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem), ich równowartość będzie wolna od podatku. Natomiast, w przypadku, gdy nie można poniesionych wydatków powiązać bezpośrednio z realizacją celów statutowych, to ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub zmniejszenie straty podatkowej.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy funkcjonują państwo jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej i korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisy dotyczące poboru podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane w Rozdziale 6 ustawy o CIT. I tak, na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 25 ust. 4 ustawy o CIT:

Jak wskazano powyżej, Szpital jako podatnik zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ponosi wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz nie stanowią wydatków na cele statutowe. W takim przypadku ich równowartość, co do zasady, miałaby wpływać na zwiększenie dochodu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

- w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Szpital wykazuje stratę podatkową, ale ponosi wydatki:

- niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, tj. kary umowne z NFZ, odsetki od zobowiązań publiczno-prawnych, odprowadzone składki PEFRON, oraz

- niestatutowe (tj. nieprzeznaczone na działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

należy z tego tytułu naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych, pomimo że wynik podatkowy za dany rok wykazuje stratę;

- w sytuacji gdy Szpital w danym roku podatkowym wykazuje dochód, od poniesionych wydatków, które są związane z działalnością statutową, ale nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. kary umowne z NFZ, odsetki od zobowiązań publiczno-prawnych, odprowadzone składki PEFRON, Szpital zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (np. odsetki budżetowe, wpłaty na PFRON, kary umowne, koszty egzekucyjne itp.) nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego, a jedynie oddziałują na wynik podatkowy (dochód lub stratę).

Należy też podkreślić, że w przypadku wydatków nieuznanych za poniesione na cele statutowe podatnika, ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i wtedy wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zmniejszenie straty podatkowej.

Mając na uwadze omówione regulacje prawne, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Szpital poniósł stratę podatkową i strata ta istniała zarówno przed wyłączeniem, jak i po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to okoliczność wydatkowania środków na pokrycie wskazanych wydatków, nie powodowała obowiązku zapłaty podatku, bowiem w wyniku tego wyłączenia nie powstał dochód, który jak wskazano wcześniej jest podstawą opodatkowania lecz miały one wpływ na zmniejszenie straty.

W takiej sytuacji w zeznaniu podatkowym CIT-8 w części J dotyczącej odrębnych zobowiązań podatkowych podatnik nie wykazuje wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie nie znajduje również zastosowania art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, gdyż wydatki poniesione w latach 2020-2025 - zarówno te niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, jak i niezwiązane z celami statutowymi - nie zostały sfinansowane z dochodu uprzednio zadeklarowanego jako korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Szpital nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy wykazuje stratę podatkową, a jednocześnie ponosi wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz wydatki niestatutowe, należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 wskazać należy, że w pierwszej kolejności konieczna jest ocena, czy dochody przeznaczone na wydatki uznawane przez Państwa za związane z działalnością statutową spełniają przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionych informacji, Szpital ponosi wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj.:

- kary umowne z NFZ,

- odsetki od zobowiązań publiczno-prawnych,

- odprowadzone składki PEFRON.

W przypadku jednostki takiej jak Szpital, która posiada potencjalną możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele - trudno jest uznać wskazane wyżej wydatki za realizujące cele statutowe.

Celem statutowym Szpitala jest prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia, tj. wykonywanie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast wydatki takie jak kary umowne z NFZ, odsetki od zobowiązań publiczno-prawnych, odprowadzone składki PEFRON mają charakter sankcyjny bądź restytucyjny - są konsekwencją nienależytego wykonania umów lub obowiązków związanych z działalnością statutową, a nie działaniami podejmowanymi w celu jej realizacji. Tym samym, nie można ich uznać za wydatki przeznaczone na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy stanowi, że:

Obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 913 ze zm.). Wpłaty te mają charakter sankcyjny. Ich ponoszenie spowodowane jest niewywiązywaniem się z obowiązków pracodawcy nałożonych przez ustawę o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kary umowne z NFZ, odsetki od zobowiązań publiczno-prawnych, odprowadzone składki PEFRON - jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie niewykazujące związku z celami statutowymi - nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, wpływają one na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w sytuacji gdy Szpital w danym roku podatkowym osiąga dochód i przeznacza go na wydatki niebędące wydatkami na cele statutowe, jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.