Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.178.2026.1.KFK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 marca 2026 r. (wpływ 11 marca 2026 r.) oraz pismem z 18 marca 2026 r. (wpływ 18 marca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W granicach administracyjnych Gminy znajdują się drogi zaliczane na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889 ze zm..; dalej: „ustawa o drogach publicznych”) do kategorii dróg publicznych oraz drogi uznawane jako drogi wewnętrzne. Drogi wewnętrzne są własnością Gminy.

Burmistrz, w drodze odpowiednich zarządzeń, określa szczegółowe zasady zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych będących własnością Gminy. Obecnie obowiązuje Zarządzenie z lutego 2025 r. w sprawie określenia zasad zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, będących własnością oraz we władaniu Gminy i opłat z tym związanych (dalej także jako: „Zarządzenie”). Zgodnie z ww. Zarządzeniem, zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych, stanowiących własność Gminy, na cele niezwiązane z ich budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga uzgodnienia z Burmistrzem Miasta i Gminy.

Ww. uzgodnienie dotyczy:

(…).

Przez teren zajętego pasa drogowego dróg wewnętrznych rozumie się:

(…).

Celem uzyskania uzgodnienia zajęcia pasa drogowego dróg wewnętrznych należy złożyć w Urzędzie Miasta i Gminy wniosek, którego wzór stanowi załącznik do Zarządzenia. (…).

Podmiot zainteresowany zajęciem pasa drogowego drogi wewnętrznej, składa wniosek o zawarcie umowy cywilnoprawnej na prowadzenie robót oraz na umieszczenie urządzenia infrastruktury technicznej, co najmniej na 7 dni przed planowanym rozpoczęciem robót.

W przypadkach szczególnych, na uzasadniony wniosek inwestora, możliwe jest ustanowienie służebności przesyłu. Z wnioskiem o ustanowienie służebności przesyłu wystąpić może tylko i wyłącznie przedsiębiorca przesyłowy, którego własność stanowią wybudowane urządzenia. Do czasu ustanowienia służebności przesyłu przedsiębiorca przesyłowy zobowiązany jest posiadać zawartą z Gminą umowę dzierżawy, której wzór stanowi załącznik do Zarządzenia.

Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej może nastąpić wyłącznie po zawarciu umowy dzierżawy i na warunkach określonych w ww. umowie. Zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych jest odpłatne.

Gmina, podobnie jak w przypadku dróg publicznych, umożliwia m.in.: umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklamy. Naliczanie opłaty odbywać się będzie na podstawie stawek określonych we wspomnianym Zarządzeniu po zawarciu umowy cywilnoprawnej z Gminą przez podmiot zamierzający dokonać zajęcia pasa. Częstotliwość czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w praktyce (w danym roku/miesiącu) może być zmienna, gdyż zależy od wielu czynników, w szczególności od zapotrzebowania. Gmina podkreśla, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie dróg wewnętrznych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy.

W związku z powyższym, przedmiotowe drogi wewnętrzne służą Gminie do:

·nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności, oraz

·odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Umowy cywilnoprawne są zawierane na kilka dni w przypadku wykonania robót oraz od dnia zakończenia robót na czas nieokreślony w przypadku umieszczenia infrastruktury technicznej.

Gmina nie dzierżawi/nie będzie dzierżawić w pasie drogi wewnętrznej słupów reklamowych, bilbordów ani tablic informacyjnych i/lub podobnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Ponoszone koszty związane są z wykonywaniem zadań własnych Gminy, uwarunkowanych ustawą o samorządzie gminnym.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpłatne udostępnianie pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych, w których stawki opłat zostały naliczone na podstawie Zarządzenia wydanego przez Burmistrza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpłatne udostępnianie pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych, w których stawki opłat zostały naliczone na podstawie Zarządzenia wydanego przez Burmistrza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,

np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak stanowi art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

4)krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

5)wojewódzkich – zarząd województwa;

6)powiatowych – zarząd powiatu;

7)gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zarząd drogi sprawuje nieodpłatny trwały zarząd gruntami w pasie drogowym.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, grunty, o których mowa w ust. 1, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1. Zarząd drogi pobiera z tytułu najmu lub dzierżawy opłaty w wysokości ustalonej w umowie. Przepisów art. 43 ust. 2 pkt 3 i art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie stosuje się.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej może nastąpić wyłącznie po zawarciu umowy dzierżawy i na warunkach określonych w ww. umowie. Oznacza to, że odpłatne udostępnianie pasa drogi wewnętrznej jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że pomiędzy Gminą a podmiotami zamierzającymi dokonać zajęcia pasa istnieje/będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi/będzie stanowić świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina, w zamian za udostępnienie pasa drogi wewnętrznej, otrzymuje/będzie otrzymywała wynagrodzenie w wysokości określonej opłaty. Z kolei podmiot zamierzający dokonać zajęcia pasa drogi wewnętrznej staje się/będzie się stawał niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest/będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę pasa drogi wewnętrznej w zamian za pobieraną opłatę w związku z zawartą umową dzierżawy podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Organy podatkowe, m.in. w:

·interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.104.2020.1.SM: „Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę pasa drogi wewnętrznej jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Wnioskodawca występuje/będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami zamierzającymi dokonać zajęcia pasa istnieje/będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi/będzie stanowić świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca w zamian za udostępnienie pasa drogi wewnętrznej otrzymuje/będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości określonej opłaty. Z kolei podmiot zamierzający dokonać zajęcia pasa drogi wewnętrznej staje się/będzie się stawał niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest/będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę pasa drogi wewnętrznej w zamian za pobieraną opłatę podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, polegające na odpłatnym udostępnianiu pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych – stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

·interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.377.2023.1.KFK: „Tak więc, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia przez Państwa na rzecz Wykonawcy opłaty za zajęcie pasa drogowego, zgodnie z ww. art. 19a ust. 1 ustawy, jest moment wykonania tej usługi, w przedmiotowej sprawie jest on zbieżny z faktycznym momentem obciążenia Wykonawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego. Momentem rodzącym obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji jest bowiem faktyczne wykonanie usługi. Podsumowując, w związku z wystawieniem Wykonawcy faktury za zajęcie pasa drogowego na podstawie otrzymanej decyzji administracyjnej, obowiązek podatkowy powstaje w momencie faktycznego wykonania usługi”.

·interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., nr ILPP2/443-527/14-3/MN: „Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę pasa drogi wewnętrznej, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę pasa drogi wewnętrznej w zamian za pobieraną opłatę podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT”.

·interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1365/11-2/MN.

Reasumując, czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnym udostępnianiu pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych – stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało– jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

·jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

·odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Należy zaznaczyć, że pojęcie „organ władzy publicznej”, nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889):

Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:

Na mocy art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie natomiast z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.):

W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe.

W granicach administracyjnych Gminy znajdują się drogi zaliczane na podstawie ustawy o drogach publicznych do kategorii dróg publicznych oraz drogi uznawane jako drogi wewnętrzne. Drogi wewnętrzne są własnością Gminy.

Burmistrz, w drodze odpowiednich Zarządzeń, określa szczegółowe zasady zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych będących własnością Gminy. Zgodnie z obecnie obowiązującym Zarządzeniem, zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych, stanowiących własność Gminy, na cele niezwiązane z ich budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga uzgodnienia z Burmistrzem Miasta i Gminy. Ww. uzgodnienie dotyczy:

(…).

Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej może nastąpić wyłącznie po zawarciu umowy dzierżawy i na warunkach określonych w ww. umowie. Zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych jest odpłatne.

Podmiot zainteresowany zajęciem pasa drogowego drogi wewnętrznej, składa wniosek o zawarcie umowy cywilnoprawnej na prowadzenie robót oraz na umieszczenie urządzenia infrastruktury technicznej, co najmniej na 7 dni przed planowanym rozpoczęciem robót. W przypadkach szczególnych, na uzasadniony wniosek inwestora, możliwe jest ustanowienie służebności przesyłu. Z wnioskiem o ustanowienie służebności przesyłu wystąpić może tylko i wyłącznie przedsiębiorca przesyłowy, którego własność stanowią wybudowane urządzenia. Do czasu ustanowienia służebności przesyłu przedsiębiorca przesyłowy zobowiązany jest posiadać zawartą z Gminą umowę dzierżawy.

Gmina, podobnie jak w przypadku dróg publicznych, umożliwia m.in.: umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklamy. Naliczanie opłaty odbywać się będzie na podstawie stawek określonych w Zarządzeniu po zawarciu umowy cywilnoprawnej z Gminą przez podmiot zamierzający dokonać zajęcia pasa.

Umowy cywilnoprawne są zawierane na kilka dni w przypadku wykonania robót oraz od dnia zakończenia robót na czas nieokreślony w przypadku umieszczenia infrastruktury technicznej.

Gmina nie dzierżawi/nie będzie dzierżawić w pasie drogi wewnętrznej słupów reklamowych, bilbordów ani tablic informacyjnych i/lub podobnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Ponoszone koszty związane są z wykonywaniem zadań własnych Gminy, uwarunkowanych ustawą o samorządzie gminnym.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w których stawki opłat zostały naliczone na podstawie Zarządzenia wydanego przez Burmistrza, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, Gmina spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy Gmina działa jako organ władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest/będzie czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że pobierając opłatę za zajęcie drogi wewnętrznej Gmina wykonuje/będzie wykonywała działania mieszczące się w zakresie jej zadań własnych.

Należy zaznaczyć, że podmiot sprawujący zarząd nad drogami przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych, w ramach swobody zawierania umów. Ponadto organ taki, co istotne, pobiera należności o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, organ władzy publicznej nie jest w takim przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że szczegółowe zasady zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych będących własnością Gminy określa Burmistrz, w drodze odpowiednich Zarządzeń. Zatem, zasady wydzierżawiania i udostępniania pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy i będących w jej władaniu oraz obowiązujące stawki opłat za zajęcie pasa drogowego określone są w akcie prawa miejscowego (aktualnie w Zarządzeniu z lutego 2025 r. w sprawie określenia zasad zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, będących własnością oraz we władaniu Gminy i opłat z tym związanych).

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że pomimo zawierania przez Gminę umów cywilnoprawnych na zajęcie pasa drogi wewnętrznej, działają Państwo na podstawie odrębnych przepisów i działają jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Udostępnianie dróg wewnętrznych będących własnością Gminy za odpłatnością należy postrzegać jako czynność ze sfery publicznoprawnej. W tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. Czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie pobierane przez Gminę opłaty za odpłatne udostępnienie pasa drogowego stanowią daninę o charakterze publicznym i nie stanowią tym samym zapłaty za świadczenie usług. Należy stwierdzić, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa Gmina jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, pobieranie opłat za odpłatne udostępnianie pasa drogowego dróg wewnętrznych będących własnością Gminy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując stwierdzam, że odpłatne udostępnianie przez Gminę pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których stawki opłat zostały naliczone na podstawie Zarządzenia wydanego przez Burmistrza, nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy.Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.