Interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zamiany nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 marca 2026 r. (wpływ 5 marca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, w tym działek ewidencyjnych nr 1 oraz nr 2.

W związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego doszło do spadku wartości nieruchomości niezabudowanej należącej do osób fizycznych – małżeństwa, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 3. Spadek wartości nieruchomości stanowi podstawę roszczenia, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Strony rozważają zaspokojenie roszczenia w drodze umowy zamiany nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. W ramach zamiany Gmina przeniosłaby własność działki budowlanej na rzecz osób fizycznych, natomiast osoby fizyczne przeniosłyby własność działki nr 3 na rzecz Gminy.

Z uwagi na różnicę wartości nieruchomości strony rozważają wariant, w którym osoby fizyczne dokonałyby na rzecz Gminy dopłaty pieniężnej, stanowiącej wyrównanie różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Działki będące przedmiotem zamiany po stronie Gminy stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Działki o numerach 1 oraz 2, uregulowane w księdze wieczystej (…), zostały nabyte przez Gminę (...) na podstawie decyzji stwierdzającej nabycie prawa własności nieruchomości nr (…) z dnia 20 września 2012 r.

Nabycie przedmiotowych działek nie było dokumentowane fakturą VAT, gdyż nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej stwierdzającej nabycie prawa własności nieruchomości.

W związku z nabyciem wskazanych działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, a więc nie wystąpił podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę towaru.

W przedmiotowej sprawie brak było faktury dokumentującej nabycie oraz podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu.

Od momentu nabycia do dnia planowanej zamiany działki nr 1 oraz 2 stanowią element zasobu nieruchomości gminnych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są to działki budowlane przeznaczone pod zabudowę. W okresie posiadania przez Gminę działki te nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, lecz pozostają w zasobie nieruchomości gminnych do czasu planowanej zamiany.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym czynność zamiany nieruchomości gruntowych pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy dostawa działek budowlanych przez Gminę na rzecz osób fizycznych w ramach umowy zamiany nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na ich przeznaczenie pod zabudowę?

3.Czy dopłata pieniężna uiszczana przez osoby fizyczne na rzecz Gminy w ramach umowy zamiany nieruchomości stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako część podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zamiana nieruchomości gruntowych pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynność cywilnoprawną.

Dostawa działek będących terenami budowlanymi nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie to dotyczy wyłącznie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Dopłata pieniężna dokonywana przez osoby fizyczne na rzecz Gminy w ramach zamiany nieruchomości stanowi element zapłaty za dostawę nieruchomości o wyższej wartości i jako taka powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, w tym działek ewidencyjnych nr 1 oraz nr 2.

W związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego doszło do spadku wartości nieruchomości niezabudowanej należącej do osób fizycznych – małżeństwa, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 3. Spadek wartości nieruchomości stanowi podstawę roszczenia, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Strony rozważają zaspokojenie roszczenia w drodze umowy zamiany nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. W ramach zamiany Gmina przeniosłaby własność działki budowlanej na rzecz osób fizycznych, natomiast osoby fizyczne przeniosłyby własność działki nr 3 na rzecz Gminy.

Z uwagi na różnicę wartości nieruchomości strony rozważają wariant, w którym osoby fizyczne dokonałyby na rzecz Gminy dopłaty pieniężnej, stanowiącej wyrównanie różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Działki będące przedmiotem zamiany po stronie Gminy stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działki o numerach 1 oraz 2 zostały nabyte przez Państwa na podstawie decyzji stwierdzającej nabycie prawa własności nieruchomości z 20 września 2012 r. Nabycie ww. działek nie było dokumentowane fakturą VAT, gdyż nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej stwierdzającej nabycie prawa własności nieruchomości.

W związku z nabyciem wskazanych działek nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, a więc nie wystąpił podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę towaru.

W przedmiotowej sprawie brak było faktury dokumentującej nabycie oraz podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu.

Od momentu nabycia do dnia planowanej zamiany działki nr 1 oraz 2 stanowią element zasobu nieruchomości gminnych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są to działki budowlane przeznaczone pod zabudowę. W okresie posiadania przez Państwa, działki te nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, lecz pozostają w zasobie nieruchomości gminnych do czasu planowanej zamiany.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy czynność zamiany nieruchomości gruntowych pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytania 1 i 2 z wniosku).

W odniesieniu Państwa wątpliwości wskazać należy, że dostawa nieruchomości stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i nie jest dokonywana w ramach Państwa zadań własnych. Zatem, dokonując opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, stanowiących działki o nr 1 i 2 nie będą Państwo korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, i w efekcie wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym, czynność zamiany nieruchomości gruntowych pomiędzy Państwem a osobami fizycznymi będzie stanowiła dla Państwa odpłatną dostawę towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazali Państwo, że działki o nr 1 i 2 są nieruchomościami gruntowymi przeznaczonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Zatem, opisane we wniosku niezabudowane działki spełniają definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy ww. działek nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo opisane we wniosku nieruchomości gruntowe na podstawie decyzji administracyjnej, transakcja ta nie była dokumentowana fakturą. W związku z nabyciem wskazanych działek nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa przedmiotowej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Wskazali też Państwo, że w okresie posiadania przez Państwa, działki te nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT – a więc nie służyły wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez cały okres posiadania.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma/nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, nie zostały spełnione oba warunki zawarte w tym przepisie. Zatem w analizowanej sprawie, dostawa działek o nr 1 i 2 w ramach transakcji zamiany nie korzysta/nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani 2 ustawy do dostawy działek o nr 1 i 2 w drodze zamiany, transakcja ta podlega/będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy dopłata pieniężna uiszczana przez osoby fizyczne na Państwa rzecz w ramach umowy zamiany nieruchomości stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako część podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru – działek o nr 1 i 2 - to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany jest/będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z okoliczności sprawy, planują Państwo w ramach zamiany przenieść działki o nr 1 i 2 na rzecz osób fizycznych, natomiast osoby fizyczne przeniosłyby własność działki nr 3 na rzecz Państwa. Z uwagi na różnicę wartości nieruchomości strony rozważają wariant, w którym osoby fizyczne dokonałyby na Państwa rzecz dopłaty pieniężnej, stanowiącej wyrównanie różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany opisanych nieruchomości jest/będzie wartość wynagrodzenia jakie otrzymali/otrzymają Państwo w związku z tą transakcją, tj. wartość działki nr 3 będącej własnością osób fizycznych i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny.

Tym samym, dopłata pieniężna uiszczana przez osoby fizyczne na Państwa rzecz w ramach umowy zamiany nieruchomości stanowi/będzie stanowić element wynagrodzenia za dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako część podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.