Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.589.2021.8.S.PS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 44/23 (data wpływu orzeczenia - 28 stycznia 2026 r.); oraz

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 listopada 2021 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Miasto (…) (dalej: Miasto) posiadające 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Miasta podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Realizowane przez Spółkę zadania nakierowane są na zapewnienie dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej. Jednocześnie Spółka może również podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałego rozwoju.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej wykonywaną przez Spółkę działalność klasyfikuje się przede wszystkim w następujących podklasach (grupowaniach):

96.04.Z - Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej,

93.11.Z - Działalność obiektów sportowych,

93.12.Z - Działalność klubów sportowych,

93.13.Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19.Z - Pozostała działalność związana ze sportem,

77.21.Z - Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

Ponadto do zakresu działalności gospodarczej Spółki należą również sprawy klasyfikowane w następujących podklasach (grupowaniach):

68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,

56.21.Z - Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

42.99.Z - Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

77.31.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych,

77.32.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych.

Działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych stanowi realizację zadania własnego Miasta. W tym zakresie Miasto na podstawie uchwały nr I Rady Miasta (…) z dnia 9 marca 2020 r. powierzyło Spółce realizację zadania własnego w ww. obszarze celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta. Zakres powierzonych Spółce zadań wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane w zawartej pomiędzy Spółką a Miastem umowie wykonawczej z dnia 22 lipca 2020 r. (dalej: Umowa Wykonawcza).

Zgodnie z treścią Umowy Wykonawczej, Spółka w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2023 r. odpowiedzialna jest w szczególności za:

a)Zarządzanie i bieżące udostępnianie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją;

b)Organizowanie zleconych przez Miasto przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację;

c)Modernizację, rozbudowę, remonty i utrzymanie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej we właściwym stanie technicznym.

Wymienione powyżej zadania Spółka wykonuje z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, w tym należących do niej obiektów sportowych, którą m.in. nabyła w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki (aportu) przez Miasto.

Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Miasta prowadzące szkolenia sportowe, tj. stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (dalej: Odbiorcy).

Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych grup osób wymienionych w regulaminie korzystania z usług publicznych świadczonych przez Spółkę, stanowiącym załącznik do Umowy Wykonawczej. Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Zarząd Spółki.

Spółka świadczy na rzecz Odbiorców w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu na teren obiektów sportowych, usługi nauki pływania, jazdy na rolkach i łyżwach oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach (np. tory basenowe).

Spółka jest dodatkowo odpowiedzialna za organizację zleconych przez Miasto przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, których wykaz zawarty został w załączniku nr 9 do Umowy Wykonawczej. Umowa Wykonawcza dopuszcza przy tym możliwość modyfikacji ww. wykazu przez Miasto, poprzez przedstawienie Spółce nowego wykazu przedsięwzięć. Warunkiem przyjęcia do realizacji przez Spółkę nowego wykazu przedsięwzięć jest nie zgłoszenie przez nią zastrzeżeń bądź uwag w terminie 14 dni roboczych od dnia przedstawienia wykazu. Równocześnie Spółka na podstawie Umowy Wykonawczej podejmuje również działania w zakresie modernizacji, rozbudowy, remontów i utrzymania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej we właściwym stanie technicznym, w tym do realizacji zadań inwestycyjnych określonych w załączniku nr 8 do Umowy Wykonawczej. W sytuacji, w której przedmiotem realizowanych przez Spółkę prac inwestycyjnych będzie budowa nowej infrastruktury, infrastruktura ta po oddaniu do użytkowania stanowić będzie własność Spółki. Podejmowane przez Spółkę działania służą poprawie bezpieczeństwa i komfortu wykorzystywanej infrastruktury, a w konsekwencji również zwiększeniu atrakcyjności posiadanej przez Spółkę oferty usługowej.

Należy w tym miejscu uzupełnić, iż Spółka poza zadaniami realizowanymi na podstawie Umowy Wykonawczej (zadaniami powierzonymi) jest również uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w innych obszarach niż ww. obszar kultury fizycznej, rekreacji i sportu.

Usługi realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy Wykonawczej wykonywane są z zachowaniem parametrów technicznych, użytkowych oraz jakościowych właściwych dla wykonywanych czynności, ze szczególnym uwzględnieniem wiedzy profesjonalnej oraz doświadczeń na rynku ustalonym dla tych czynności. Umowa Wykonawcza przewiduje przy tym możliwość kontroli przez Miasto sposobu świadczonych przez Spółkę usług, w szczególności pod kątem zachowania standardów i jakości świadczonych usług na poziomie określonym w ww. umowie. Ewentualne uchybienia w zakresie świadczonych usług uprawniają Miasto do naliczenia Spółce kary umownej w wysokości określonej w Umowie Wykonawczej (pod warunkiem bezskutecznego upływu terminu na usunięcie ww. uchybień).

Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności. W szczególności, Spółka samodzielnie finansuje prowadzoną działalność, zaś osiągane przez nią przychody stanowią podlegające opodatkowaniu VAT przychody własne Spółki.

Spółka nie wyklucza, iż w toku prowadzonej działalności mogą występować sytuacje, w których ponoszone przez nią wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Nadwyżka ponoszonych kosztów nad osiągane przychody oznaczać będzie dla Spółki powstanie straty finansowej.

W przypadku, w którym powstanie straty finansowej w Spółce związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Miasto zobowiązane jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku (dalej: Rekompensata). Rekompensata w treści Umowy Wykonawczej została zdefiniowana jako wszelkie przysporzenia otrzymywane przez Spółkę w Okresie Powierzenia, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów oraz zapewnienia rozsądnego zysku, w związku ze świadczeniem usług powierzonych. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami ww. Umowy Rekompensata może przybierać formę rekompensaty eksploatacyjnej lub rekompensaty inwestycyjnej, w zależności od kosztów, których sfinansowaniu ma służyć. Rekompensata co do zasady przyjmuje charakter świadczenia pieniężnego.

Innymi słowy w świetle Umowy Wykonawczej Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia straty finansowej, w zakresie, w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną.

Uwzględniając powyższe, przyjęty w Umowie Wykonawczej mechanizm przyznawania Rekompensaty powiązany jest ściśle z sytuacją finansową Spółki. Struktura finansowania działalności Spółki w zależności od jej sytuacji finansowej może wyglądać w konsekwencji następująco:

• Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej > (większe niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto - źródłem finansowania Spółki są wyłącznie osiągane przez nią przychody;
• Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej < (mniejsze niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto - źródłem finansowania Spółki poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Miasto, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki.

Przy obliczaniu wysokości Rekompensaty, zgodnie z treścią Załącznika nr 1 do Umowy Wykonawczej, uwzględnia się: koszty bezpośrednie i pośrednie związane z realizacją przez Spółkę usług zleconych, koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem infrastruktury sportowo-rekreacyjnej w zakresie niezbędnym do realizacji tych usług oraz koszty finansowe bezpośrednio związane z realizacją usług zleconych. Jednocześnie kalkulacja Rekompensaty należnej Spółce nie obejmuje następujących kosztów: kosztów związanych ze świadczeniem usług powierzonych przez osobę trzecią, w sytuacji, gdy nie może ich świadczyć Spółka z powodów od niej zależnych, kosztów działalności pozostałej, kar umownych nałożonych na Spółkę oraz strat z tytułu zbycia aktywów trwałych.

Wypłacana Spółce Rekompensata pokrywa zatem wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Miasto. Jednocześnie co istotne, powyższe dotyczy wyłącznie kosztów pozostałych po ich pomniejszeniu o przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Innymi słowy, w przypadku, w którym powstała strata finansowa stanowiła będzie w połowie koszty związane z prowadzeniem działalności w obszarze zadań powierzonych oraz w połowie w obszarze działalności pozostałej, wypłacona Spółce Rekompensata obejmie tylko te pierwsze koszty, które przy tym stanowić będą wyłączną podstawę jej kalkulacji.

Skalkulowana w przedstawiony powyżej sposób Rekompensata podlega okresowej weryfikacji przez Miasto lub wskazanego przez Miasto audytora. Audytor w ramach dokonywanej weryfikacji zobowiązany jest w szczególności do sprawdzenia wysokości wypłaconej Spółce Rekompensaty w kontekście osiągniętych przez Spółkę kosztów oraz przychodów, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Zależnie od wyników dokonanej weryfikacji, w przypadku występowania nadwyżki kwoty Rekompensaty nad kwotę należną, Spółka może być zobowiązana do jej zwrotu na rzecz Miasta, zaś w przypadku przeciwnym, Miasto dokona przekazania brakujących środków na rzecz Spółki tytułem wyrównania.

Udzielana na rzecz Spółki Rekompensata, nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty (Dz. Urz. UE L2012/7). Tym samym dla wypłacanych Spółce Rekompensat ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Miasta, w związku z realizacją zadań powierzonych.

Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensat, jak również ich prawidłowego rozliczenia, Spółka zobowiązała się w ramach Umowy Wykonawczej m.in. do prowadzenia oddzielnych kont księgowych dla działalności związanej ze świadczeniem usług powierzonych oraz przyporządkowywania do tych usług osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, przepisami podatkowymi oraz przepisami pomocy publicznej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawczej Spółka jest dodatkowo zobowiązana w szczególności do przedkładania Miastu na piśmie w terminie do dnia 31 maja każdego roku rozliczenia otrzymywanych kwot Rekompensaty, wraz z zestawieniem poniesionych kosztów na realizację zadań powierzonych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka chciałaby potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb opodatkowania VAT wypłacanej jej przez Miasto Rekompensaty, a także wpływ otrzymywanych kwot na zakres przysługującego Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Spółkę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Spółki, stanowiącego odpowiedź Spółki na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny prawnego stanowiska Spółki, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Spółki, uzasadniałoby ocenę, że Spółka w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Spółka pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie Rekompensaty lub jej nieotrzymanie i wpływ na możliwość świadczenia usług z zakresu kultury sportowej), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Miastem (…) a Spółką, w której przewidziany został mechanizm wypłaty Rekompensat oraz wskazano w jakich przypadkach Spółka jest uprawniona do otrzymania Rekompensaty od Miasta. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy wyłączenie mechanizmu Rekompensat ze źródeł finansowania działalności prowadzonej przez Spółkę (w zakresie dotyczącym świadczenia usług powierzonych) uniemożliwiłoby jej świadczenie usług z zakresu kultury fizycznej, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano powyżej została już zawarta, a strony umowy postanowiły o nadaniu jej mocy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2023 r.). Spółka podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Spółka odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku możliwości otrzymywania przez Spółkę Rekompensat Spółka musiałaby rozważyć w jaki sposób dokonać reorganizacji metod finansowania prowadzonej przez nią działalności. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ustalenie źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej stanowi element obligatoryjny dla zabezpieczenie płynności finansowej przedsiębiorstwa oraz postrzegania przedsiębiorstwa jako stabilnego finansowo kontrahenta, a zatem wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania - nawet gdyby w danym okresie zapewnienie środków z tego źródła nie było konieczne. Zatem, w przypadku gdyby umowa między Miastem (…) a Spółką nie przewidywała prawa do otrzymywania Rekompensat, wówczas Spółka musiałaby dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie - pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Niemniej jednak, z braku takiej potrzeby Spółka nie rozważała dotychczas tego rodzaju alternatywnych scenariuszy.

W tym miejscu Spółka również zauważa, że w opisie stanu faktycznego złożonego Wniosku przedstawiła ona szczegółowo konstrukcję mechanizmu Rekompensaty wskazując, w szczególności, iż jednym z jego podstawowych założeń jest dążenie do zapewnienia całkowitej samodzielności finansowej Spółki, w związku z czym możliwe są sytuacje, w których pomimo obowiązywania ww. umowy, Rekompensata nie będzie Spółce należna, a usługi z zakresu kultury fizycznej zostaną przez Spółkę wykonane. Jak wskazano we Wniosku powyższe dotyczy sytuacji, w której przychody Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej będą większe niż koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto. W takiej sytuacji źródłem finansowania Spółki będą wyłącznie osiągane przez nią przychody.

Spółka nie rozważała dotychczas hipotetycznych / alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymywania przez Spółkę Rekompensat. W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku braku otrzymywania Rekompensat od Miasta opłaty za oferowane przez nią usługi w zakresie kultury fizycznej byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że wykonywane przez Spółkę usługi mają charakter powszechnie dostępny. Według definicji pojęcia „powszechny” zawartej w słowniku języka polskiego PWN, przez określenie powszechny należy rozumieć „dotyczący wszystkich rzeczy, osób, spraw itp.”. Powyższe oznacza zatem, że świadczone przez Spółkę usługi nakierowane są zarówno na społeczność lokalną z terenu Miasta (…) i jego okolic, jak również na społeczność ponadlokalną. Ponadto z uwagi na istotę działalności sportowej, jaką jest podejmowanie działań zachęcających do ciągłego wzrostu aktywności fizycznej i dbania o zdrowy styl życia, oferta Spółki dotyczy osób w każdym wieku, od tych najmłodszych do najstarszych oraz od uczniów po przedsiębiorców.

Określenie w ten sposób kręgu odbiorców, do których adresowane są usługi Spółki powoduje, iż Spółka nie może w sposób arbitralny ustalić cen świadczonych przez siebie usług. Innymi słowy dla określenia właściwej ceny oferowanych przez Spółkę usług, kluczowa jest odpowiedź na pytanie jaką cenę skonkretyzowany odbiorca ww. usług jest w stanie zapłacić za te usługi. W przypadku działania odmiennego od przedstawionego powyżej (tj. ustalenia cen w oderwaniu od rynku usług, które oferuje Spółka, przy szczególnym uwzględnieniu akceptowalnych społecznie cen za tego rodzaju usługi) Spółka mogłaby osiągnąć cel odwrotny do zamierzonego. Mogłoby bowiem okazać się, że Spółka pomimo profesjonalnego oraz rozbudowanego zaplecza gospodarczego nie znalazłaby osób zainteresowanych nabyciem od niej oferowanych usług, co całkowicie wypaczyłoby sens jej działalności. Można w tym miejscu przytoczyć również przykład, w którym deweloper podejmuje decyzję o budowie wielopiętrowego biurowca na przedmieściach miejscowości, w której zamieszkuje kilkadziesiąt tysięcy osób. W tej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo, iż deweloper nie znajdzie zbytu dla wybudowanej nieruchomości na lokalnym rynku nieruchomościowym. Ponadto może okazać się, iż nie znajdzie zbytu również zwiększając zasięg poszukiwanych nabywców, bowiem nie będą oni zainteresowani wielokilometrowymi dojazdami do tej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki dopiero cena określona w ten sposób, ma uzasadnienie gospodarcze. Zgodnie z definicją pojęcia „uzasadnienie” zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez uzasadnienie należy rozumieć „zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie” lub też „oparcie czegoś na obiektywnych racjach, podstawach”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, dokonanie analizy rynku oferowanych przez siebie usług, przy uwzględnieniu kręgu odbiorców, do których usługi te są kierowane, pozwala na uzasadnione gospodarczo skonstruowanie ceny tych usług (cena odzwierciedla popyt na usługi oraz dążenie przedsiębiorstwa do maksymalizacji zysku). Ponadto takie działanie, zdaniem Spółki, pozostaje zgodne z zasadami kalkulacji cen przez prywatne podmioty gospodarcze oraz przepisami prawa, które nie określają żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy).

W przedstawiony powyżej model działalności Spółki wpisuje się (co jest naturalne dla działalności sportowej - np. klubów piłkarskich) pozyskiwanie różnego rodzaju źródeł finansowania zapewniających płynność finansową prowadzonej działalność. Oczywiste jest zatem, iż jak już wskazywała Spółka powyżej, że wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania. Tym samym, w alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Spółka dokonałby analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności i skorzystała z najbardziej korzystnej dla niej możliwości (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie - pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Spółkę, bo nie było / nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Spółki.

Równocześnie Spółka zauważa, iż faktem jest, iż elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest okoliczność występowania grupy odbiorców korzystających z infrastruktury nieodpłatnie. Powyższe oznacza zatem, że Spółka nie rozważała dotąd alternatywnych scenariuszy, które przewidywałyby pozbawienie Spółki uprawnienia do otrzymywania Rekompensat od Miasta. Niemniej jednak w takim przypadku, jak Spółka wskazała powyżej, musiałaby ona dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności, w celu wyboru tej najbardziej dla niej korzystnej oraz pozwalającej na zapewnienie płynności finansowej prowadzonej przez nią działalności. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż zamiarem Spółki w przypadku poszukiwania alternatywnych źródeł finansowania byłoby zachowanie obecnego modelu prowadzonej działalności z zakresu kultury fizycznej.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 obowiązującego Regulaminu korzystania z usług publicznych świadczonych przez (…) sp. z o.o. stanowiącego załącznik do Umowy Wykonawczej (dalej: Regulamin), nie pobiera się opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń przez:

• dzieci do lat 6,
• jednostki organizacyjne Miasta,
• uczniów uczęszczających do placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Miasto, w ramach zawartych umów,
• organizacje pozarządowe i kluby sportowe realizujące zadania własne Miasta określone w zawartych z Miastem umowach,
• organizatorów imprez zleconych przez Miasto.

Biorąc pod uwagę powyższe, przez stwierdzenie: „korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych grup osób wymienionych w regulaminie (...)”, należy rozumieć, że oferowane przez Spółkę usługi mają co do zasady charakter odpłatny, z wyjątkiem podmiotów ściśle określonych w § 7 ust. 1 pkt 1 Regulaminu. Spółka przy tym wyjaśnia, iż użyte przez nią określenie „enumeratywnie” w odniesieniu do grup odbiorców korzystających z usług Spółki nieodpłatnie, oznacza, iż jest to katalog zamknięty. Innymi słowy każdy podmiot inny niż ten określony w § 7 ust. 1 pkt 1 Regulaminu, w celu skorzystania z oferowanych przez Spółkę usług jest zobowiązany do uiszczenia odpłatności w wysokości określonej w obowiązujących cennikach ustalanych przez Zarząd Spółki.

Na wstępie Spółka podkreśla, że wszystkie wykonywane przez nią czynności są ściśle związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczą się w działalności innej niż działalność gospodarcza. Tym samym, podejmowane przez Spółkę działania należy, w ocenie Spółki, uznać całościowo za wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż odpowiedź na przedmiotowe pytanie Organu, w zakresie w jakim dotyczy ono otrzymywania Rekompensat przez Spółkę, została przedstawiona wyżej. W związku z powyższym, poniżej Spółka odniesie się wyłącznie do występujących w ramach prowadzonej przez nią działalności przypadków nieodpłatnego korzystania z udostępnianej infrastruktury sportowo‑rekreacyjnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku, korzystanie z udostępnianej przez Spółkę infrastruktury sportowo-rekreacyjnej ma charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych grup osób wymienionych w Regulaminie. Powyższe oznacza zatem, iż wyłącznie ściśle określona grupa osób (wymieniona w § 7 ust. 1 pkt 1 Regulaminu - o czym szerzej w odpowiedzi na pytanie nr 3) jest uprawniona do korzystania z ww. infrastruktury nieodpłatnie.

Zdaniem Spółki, zapewnienie wybranym podmiotom możliwości korzystania z udostępnianej przez nią infrastruktury sportowo-rekreacyjnej w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług odbywa się poza prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Na wstępie należy zauważyć, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie tylko nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze bezpośrednim skutkiem podejmowanych przez te podmioty działań jest osiągnięcie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego (tutaj: oferowanych przez Spółkę usług), co w końcowym rozrachunku, pomimo nie wykazania w określonym przedziale czasu zysku, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż potrzeba zdrowego trybu życia, w tym podejmowanie aktywności fizycznej, w społecznym zestawieniu wartości zaliczane jest do potrzeb 5 kategorii, tj. potrzeb określanych jako potrzeby samorealizacji. Innymi słowy tego rodzaju potrzeby nie stanowią podstawowych potrzeb społeczeństwa, a zatem tych potrzeb które są niezbędne z jednej strony do prowadzenia życia codziennego oraz z drugiej strony do życia w społeczeństwie. Powyższe oznacza zatem, iż brak aktywnych działań mających na celu promocje zdrowego trybu życia oraz aktywności sportowej, mógłby doprowadzić do sytuacji, w której osoby najmłodsze (w tym dzieci oraz uczniowie) w przyszłości nie byłyby zainteresowane korzystaniem z usług Spółki lub też zainteresowanie to byłoby znacząco ograniczone. Innymi słowy, zdaniem Spółki to właśnie brak podejmowania przez Spółkę aktywnych działań mających na celu kształtowanie przyszłych odbiorców oferowanych przez nią usług - np. poprzez oferowanie nieodpłatnego korzystania z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej Spółki, byłby sprzeczny z ideą działalności gospodarczej, bowiem Spółka świadomie pozbawiałaby się możliwości zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodów.

W ocenie Spółki, również wspieranie pozostałych grup podmiotów korzystających z ww. infrastruktury nieodpłatnie jest istotne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Promowanie zdrowego trybu życia, w tym podejmowania aktywności sportowej, może być realizowane poza ukierunkowaniem swoich działań na indywidualne osoby np. uczniów, również poprzez współpracę z różnego rodzaju organizacjami, w tym z klubami sportowymi działającymi w formie stowarzyszeń. Zdaniem Spółki podejmowanie przez nią współpracy m.in. z klubami sportowymi można określić jako decentralizację realizowanych przez Spółkę działań promocyjnych. Działalność klubów sportowych wielokrotnie ukierunkowana jest na dany sektor sportowy, co pozwala na podejmowanie skonkretyzowanych działań w tym obszarze. W tym zakresie podejmowanie przez Spółkę współpracy np. z klubem sportowym prowadzącym sekcję pływacką, z jednej strony pozwala na realizację celów jakim służy działalność sportowa, zaś z drugiej strony bez znacznego nakładu środków Spółka pozyskuje nowych odbiorców oferowanych przez siebie usług. Dodatkowo może zdarzyć się sytuacja, w której członek klubu sportowego osiągnie sukcesy na arenie ponadlokalnej, co jeszcze bardziej zwiększy atrakcyjność oferowanych przez Spółkę usług.

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz ww. grup realizowana przez Spółkę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza. Tym samym, jak już było wskazane powyżej, wszelkie podejmowane przez Spółkę działania należy, w ocenie Spółki, uznać całościowo za wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Końcowo Spółka również zwraca uwagę, że grono podmiotów korzystających z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej w sposób nieodpłatny zostało określone w Regulaminie w powiązaniu ze statusem tych osób. Powyższe oznacza przykładowo, iż o ile w bieżącym roku osoba X posiada status ucznia np. 8 klasy szkoły podstawowej, to już za kilka lat po ukończeniu ścieżki edukacyjnej zostanie ona wyłączona z kręgu osób uprawnionych do korzystania z ww. infrastruktury nieodpłatnie. W konsekwencji, korzystanie z przedmiotowej infrastruktury przez ww. osoby nieodpłatnie ma charakter wyłącznie tymczasowy i jest ograniczone do okresu posiadania przez nie określonego statusu.

Pytania

1)Czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych, stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2)Czy w związku z otrzymywaniem od Miasta Rekompensaty związanej z wykonywaniem działalności w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych Spółka jest zobowiązana do ustalenia i stosowania pre‑współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2)W związku z otrzymywaniem od Miasta Rekompensaty związanej z wykonywaniem działalności w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia i stosowania pre‑współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

a)Rodzaje płatności otrzymywanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

Cennych wskazówek w zakresie rozumienia pojęcia „bezpośredniości związku między zapłatą a wykonywanym świadczeniem” dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie należy przykładowo zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), w którym TSUE rozpatrując sprawę grajka przy drodze publicznej otrzymującego dobrowolne datki, wskazał, iż: „Jeżeli muzyk grający przy drodze publicznej otrzymuje datki od przechodniów, to kwot tych nie można uznać za wynagrodzenie za usługę wykonaną na ich rzecz.

Po pierwsze, nie ma umowy między stronami, gdyż przechodnie dobrowolnie udzielają datków, których kwotę ustalają według własnego uznania. Po drugie, nie istnieje konieczny związek między usługą muzyczną i płatnościami, do których usługa ta prowadzi. Przechodnie nie żądają, by wykonywać dla nich muzykę, a ponadto, płacą kwoty, które nie zależą od samej usługi wykonywania muzyki, lecz od subiektywnych pobudek, np. współczucia. Rzeczywiście niektóre osoby wrzucają pieniądze (czasami duże kwoty) do skarbonki kataryniarza bez zatrzymywana się przy nim, z kolei inni przez chwilę przysłuchują się muzyce bez udzielania jakichkolwiek datków.

(…)

Na powyższą wykładnię nie ma wpływu fakt, że muzyk, taki jak pan Tolsma, prosi o pieniądze i może rzeczywiście oczekiwać, iż je otrzyma za wykonywanie muzyki przy drodze publicznej. Płatności są całkowicie dobrowolne i niepewne, a ich kwota jest praktycznie niemożliwa do określenia.

Ze wszystkich wymienionych względów, odpowiadając na pytania skierowane przez (…), należy stwierdzić, że art. 2 ust. 1 Drugiej Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, iż „świadczenie usług za wynagrodzeniem” w rozumieniu tego przepisu nie obejmuje działalności polegającej na wykonywaniu muzyki przy drodze publicznej, za którą nie jest wymagane jakiekolwiek wynagrodzenie, nawet jeżeli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje kwoty, których wysokość nie jest wyliczana ani nie podlega wyliczeniu”.

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, otrzymywana płatność przed pomiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Zdaniem Spółki, usługi wykonywane przez nią za odpłatnością, w szczególności w zakresie wstępu na teren obiektów sportowych, nauki pływania, jazdy na rolkach i łyżwach oraz rezerwacji powierzchni w obiektach, spełniają wymienione powyżej przesłanki uznania wykonywanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Realizacja tego typu usług odbywa się na podstawie stosunku prawnego zobowiązaniowego, który zakłada wykonanie przez Spółkę danej usługi o określonej jakości na rzecz dookreślonego podmiotu, w zamian za co podmiot ten (usługobiorca) uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Tym samym, po pierwsze występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, po drugie występuje bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Spółkę, a po trzecie odbiorca usług z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności mogą występować przy tym sytuacje, w których wprawdzie otrzymuje ona różnego rodzaju środki pieniężne wynikające z wiążących stosunków zobowiązaniowych, niemniej w zamian za otrzymane środki Spółka nie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu przekazującego płatność. Może to dotyczyć w szczególności otrzymywania przez Spółkę takich środków jak odszkodowania za szkodę na mieniu, kar umownych czy też dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Wskazana powyżej kategoria środków wyróżnia się na tle innych płatności otrzymywanych przez Spółkę przede wszystkim tytułem prawnym, który stanowi podstawę ich wypłaty. W zależności od przypadku może być to spełnienie warunków wynikających z umowy lub odrębnych przepisów, bądź też wystąpienie ściśle sprecyzowanego w umowie zdarzenia. Co istotne, powiązanie wypłaty środków ze spełnieniem określonych warunków / wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń (innych niż określone zachowanie się na rzecz wypłacającego środki) powoduje, że dopuszczalna jest przy tym sytuacja, w której pomimo zawarcia stosunku zobowiązaniowego nigdy nie dojdzie do wpłaty tych środków. Tytułem przykładu, pomimo zawartej umowy ubezpieczeniowej, w trakcie jej trwania może nie wystąpić zdarzenie uzasadniające wypłatę umówionej kwoty ubezpieczenia. W innym zaś przypadku, zdarzeń uzasadniających wypłatę ww. środków może być kilka.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt: I FSK 1884/17, w którym Sąd analizując charakter środków pobieranych przez spółkę prowadzącą działalność hotelarską i restauracyjną z tytułu wszelkich zniszczeń spowodowanych przez gości, a także w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub zagubienia wypożyczonego sprzętu sportowego i rekreacyjnego czy wymiany zniszczonego przez gościa wyposażenia, uznał, iż: „Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowych opłat skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za najem pokoju hotelowego czy też wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Przekazane opłaty w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może otrzymywać zarówno płatności, które stanowiły będą dla niej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (np. rezerwacji toru basenowego) jak i płatności należne Spółce z innych tytułów, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. wypłata odszkodowania za szkodę na mieniu). Jednocześnie, w ślad za przedstawionym powyżej stanowiskiem NSA, w ocenie Spółki obie kategorie płatności związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, z tego względu, iż dotyczą one wybranych obszarów działalności gospodarczej Spółki oraz umożliwiają prowadzenie tej działalności przez Spółkę.

b)Charakter Rekompensaty wypłacanej Spółce przez Miasto w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w obszarze zadań powierzonych

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w związku z realizacją w ramach działalności gospodarczej zadań powierzonych może otrzymywać od Miasta tzw. Rekompensaty. Rekompensata według słownika języka polskiego oznacza zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub krzywd (https://sjp.pwn.pl/sjp/ rekompensata;2573789.html). Innymi słowy w ujęciu ekonomicznym przez rekompensatę należy rozumieć różnego rodzaju instrumenty pomocowe wykorzystywane do przywrócenia sytuacji finansowej mającej miejsce przed wystąpieniem zdarzenia, które spowodowało potrzebę ich implementacji. Warto przy tym zauważyć, iż w ramach przedstawionej definicji nie wymienia się rodzajów instrumentów pomocowych, które enumeratywnie uznawane byłby za rekompensatę. W konsekwencji dla uznania danego instrumentu za rekompensatę istotny jest cel, któremu ma on służyć, przy uwzględnieniu panujących w danej sytuacji okoliczności faktycznych.

Zdaniem Spółki do instrumentów pomocowych spełniających ww. definicję rekompensaty, zaliczyć należy Rekompensatę otrzymywaną przez Spółkę od Miasta na podstawie Umowy Wykonawczej.

Umowa Wykonawcza obowiązująca pomiędzy Spółką a Miastem definiuje ww. instrument jako wszelkie przysporzenia otrzymywane przez Spółkę w Okresie Powierzenia, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów oraz zapewnienia rozsądnego zysku w związku ze świadczeniem usług powierzonych. Innymi słowy wszelkie przysporzenia otrzymane przez Spółkę w Okresie Powierzenia, w związku z poniesieniem kosztu świadczenia usług powierzonych, stanowić będą dla Spółki Rekompensatę. Należy przy tym zaznaczyć, iż ukształtowanie Rekompensaty w przedstawiony powyżej sposób powoduje, iż jest ona bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Spółkę usług powierzonych, w tym sensie, iż służy ona pokryciu kosztów powstałych w związku z ww. czynnościami.

Jednocześnie samo poniesienie przez Spółkę kosztu dotyczącego świadczenia usług powierzonych nie uprawnia jej automatycznie do otrzymania od Miasta Rekompensaty. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przekazanie Spółce Rekompensaty uzależnione jest dodatkowo od ustalenia, że w danym okresie referencyjnym wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów na realizację usług powierzonych przewyższyła osiągane przez nią przychody z ogólnej działalności, w tym działalności wykraczającej poza ww. usługi powierzone. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) - stosowanej pomocniczo na potrzeby niniejszego wniosku - poprzez koszty oraz straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru. W ocenie Spółki, do takich właśnie skutków jak przedstawione powyżej prowadzi niedobór przychodów osiąganych przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej, którymi Spółka mogłaby skompensować ponoszone koszty działalności, w szczególności koszty świadczenia usług powierzonych. Należy również uzupełnić, iż dla oceny występowania lub nie w Spółce omawianej straty nie ma przy tym znaczenia rodzaj kosztów w wyniku poniesienia których powstała wspomniana strata, tj. czy są to koszty bieżące czy też inwestycyjne.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki sytuacja, w której osiągane przez nią przychody będą niewystarczające dla pokrycia kosztów świadczenia usług powierzonych, będzie oznaczać, iż w Spółce doszło do powstania straty finansowej. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że to właśnie wystąpienie straty finansowej w Spółce (spowodowanej nadwyżką kosztów realizacji usług powierzonych nad osiągane przychody z działalności gospodarczej) stanowi umowną podstawę do wypłaty na rzecz Spółki Rekompensaty.

Innymi słowy uprawnienie Spółki do otrzymania Rekompensaty na podstawie Umowy Wykonawczej każdorazowo powinno być rozpatrywane dwutorowo. Po pierwsze poprzez dokonanie analizy czy został poniesiony wydatek na świadczenie usług powierzonych i czy jest on uzasadniony oraz po drugie czy wydatek ten znajduje pokrycie w osiąganych przez Spółkę przychodach. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie (wydatek został poniesiony) oraz negatywnej na drugie pytanie (wydatek nie został pokryty przychodami), Spółce należna będzie Rekompensata.

Co również istotne udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty (Dz. Urz. UE L2012/7). Tym samym ustanowione są nieprzekraczalne limity, ograniczające wysokość ewentualnych Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Miasta w związku z realizacją usług powierzonych.

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej warunki wypłaty Rekompensaty powodują, iż brak jest podstaw do przypisania Rekompensacie charakteru wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Miasta czynności opodatkowanych VAT (tutaj: odpłatnego świadczenia usług).

Jak już wskazano powyżej czynność opodatkowana VAT zakłada istnienie dwóch ekwiwalentnych oraz wzajemnych świadczeń, z których w przypadku odpłatnego świadczenia usług jedno polega na dokonaniu określonego świadczenia, zaś drugie na przekazaniu wynagrodzenia w uzgodnionej formie, które związane jest ze świadczeniem usługodawcy w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest stwierdzenie, iż przedmiotowa zapłata stanowi dla niego wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż nie jest przy tym wystarczające istnienie wyłącznie domniemania, że płatność następuje w zamian za wykonywane świadczenie. W tym zakresie wyłączną podstawą do uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest występowanie stosunku zobowiązaniowego w ramach którego można jednoznacznie wskazać na żądanie wykonania usługi w zamian za jasno określone wynagrodzenie.

Tymczasem pomiędzy Spółką a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. W tym kontekście odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty korzystające z oferowanych przez Spółkę usług (tj. Odbiorcy wskazani w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku). Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia, że niektóre zadania - takie jak organizacja przedsięwzięć - są realizowane bezpośrednio na zlecenie Miasta, bowiem również w tym wypadku wydarzenia te służą Odbiorcom. Ponadto należy również zauważyć, że Rekompensaty nie można bezpośrednio powiązać z wykonywanymi przez Spółkę usługami powierzonymi, w tym organizacją na zlecenie Miasta przedsięwzięć, bowiem nie zawsze wystąpienie tego rodzaju kosztu (a tym samym wykonanie usługi powierzonej) spowoduje otrzymanie przez Spółkę Rekompensaty - brak będzie podstawy do wypłaty Rekompensaty w sytuacji nie wystąpienia straty finansowej. W tym zakresie istotą Rekompensaty jest zatem wyłącznie pokrycie występującej w Spółce straty w celu umożliwienia dalszego prowadzenia przez nią działalności. Trudno w takim wypadku mówić o Rekompensacie jako świadczeniu pieniężnym mającym charakter wynagrodzenia.

Wypłacana na rzecz Spółki Rekompensata poza przychodami z ogólnej działalności Spółki stanowiącymi jej przychody własne, stanowi w konsekwencji uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Równocześnie jak wskazano powyżej forma ta w sposób daleko idący uzależniona jest od sytuacji finansowej Spółki (występowania straty finansowej), co przekłada się z kolei bezpośrednio na zmienność strumieni finansowania działalności Spółki. W tym kontekście możliwe są bowiem następujące scenariusze:

• Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej > (większe niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto - źródłem finansowania Spółki są wyłącznie osiągane przez nią przychody;
• Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej < (mniejsze niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto - źródłem finansowania Spółki poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Miasto, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki.

Spółka nie jest również w stanie precyzyjnie określić, czy i jeżeli tak, to w którym momencie prowadzonej przez nią działalności, będzie konieczne skorzystanie z drugiego ww. modelu finansowania jej działalności. W szczególności należy zauważyć, iż na to, który model finansowania Spółki będzie miał w danym momencie zastosowanie, poza zmieniającym się popytem na świadczone przez Spółkę usługi, będą miały również wpływ okoliczności całkowicie od Spółki niezależne takie jak m.in.: zmieniające się koszty prowadzenia działalności gospodarczej (np. wzrost kosztów energii elektrycznej) czy też kształtowanie polityki państwa, w tym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. zamkniecie na określony czas obiektów sportowych z uwagi na sytuację epidemiologiczną). W konsekwencji można uznać, że to warunki rynkowe oraz sytuacja gospodarcza będą w istotnym zakresie decydowały o tym, czy Spółka otrzyma od Miasta Rekompensatę czy też nie.

Należy również zauważyć, iż nawet w przypadku otrzymania przez Spółkę Rekompensaty, środki te nie pokryją wszystkich ponoszonych przez Spółkę wydatków na realizację usług powierzonych.

Rekompensata obejmuje bowiem wyłącznie te wydatki poniesione na wykonanie usług powierzonych, które nie zostaną pokryte przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem mechanizm finansowania kosztów świadczenia usług powierzonych wygląda w ten sposób, iż najpierw Spółka finansuje ponoszone koszty we własnym zakresie, a dopiero - jak wskazano powyżej - w sytuacji niedoboru przychodów, otrzymuje Rekompensatę na sfinansowanie pozostałej części tego rodzaju wydatków. Przedstawiona powyżej sytuacja może mieć również miejsce przy okazji finansowania powstałej w Spółce straty finansowej, z tym wyjątkiem, iż Rekompensata pokrywa tą część straty finansowej, która wynika ze świadczenia usług powierzonych, zaś w pozostałym zakresie Spółka dokonuje finansowania z wykorzystaniem innych środków niż Rekompensata (np. ze środków otrzymanych w ramach pożyczki).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Spółki Rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, które:

• nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę usług powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych usług i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki, w tym działalności wykraczającej poza usługi powierzone (tzw. straty finansowej);
• pomimo zawartej Umowy Wykonawczej oraz ponoszenia kosztów wykonywania usług powierzonych, może nie zostać wypłacone Spółce z uwagi na niespełnienie warunków do jego wypłaty (np. brak wystąpienia straty finansowej);
• częściowo pozostaje całkowicie niezależne od zachowań (działań) Spółki, w tym sensie, iż Spółka nie ma wpływu na niektóre zdarzenia uzasadniające wypłatę tego świadczenia (np. konieczność zamknięcia obiektów z uwagi na sytuację epidemiologiczną);
• ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego Odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego Odbiorcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki wypłacana przez Miasto Rekompensata nie ma / nie będzie miała charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Miasta usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia usług powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań. W tym kontekście zdaniem Spółki pomiędzy otrzymywaną Rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym związek pozwalający na uznanie Rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach otrzymywaną przez Spółkę Rekompensatę należy zaliczyć do kategorii płatności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak wypłacane są Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymywana Rekompensata ma bowiem charakter analogiczny do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych Spółce kar umownych czy też przekazywanych Spółce dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdzają przy tym orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w sprawach o tematyce zbliżonej do przypadku Spółki (dot. wypłat rekompensat na rzecz operatorów transportu publicznego w związku ze świadczeniem przez te podmioty usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej), w których wskazuje się, iż otrzymywana rekompensata nie wpływa na cenę świadczonych usług przewozowych z uwagi na okoliczność, iż celem przyznawanych rekompensat jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie operatorowi transportu publicznego dalszego prowadzenia działalności.

Takie stanowisko zaprezentował, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt: I FSK 1692/16, w wyroku z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt: I FSK 445/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt: I SA/Gl 898/19 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 429/20.

Spółka ma przy tym świadomość, iż ww. orzeczenia dotyczą w szczególności kwestii wpływu otrzymywanych rekompensat na cenę świadczonych usług (a więc drugiej części przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę), niemniej jednak w ocenie Spółki analogiczne wnioski należy również wyciągnąć na potrzeby oceny uznania tych środków za podstawę opodatkowania dla odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (część pierwsza powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Niezależnie bowiem od tego czy rekompensata rozpatrywana jest w kontekście dopłaty do ceny czy też jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, w obydwu przypadkach brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia, że środki, których wiodącym celem jest pokrycie występujących strat związanych z realizacją powierzonych usług użyteczności publicznej, stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług lub też zapłatę za tego rodzaju usługi. Zdaniem Spółki takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz stoi w sprzeczności z rozumieniem pojęcia „rekompensata”.

Brak wpływu otrzymywanej przez Spółkę Rekompensaty na cenę świadczonych przez Spółkę usług powierzonych

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - tak jak w przypadku Rekompensaty - taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przekazywanie Spółce Rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów działalności Spółki związanych z wykonywaniem usług powierzonych, przy czym wyłącznie w zakresie niepokrytym przychodami Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt otrzymywania przez Spółkę Rekompensaty pozostaje więc bez wpływu na cenę usług oferowanych odbiorcom usług powierzonych. Tym samym należy uznać, iż Rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko potwierdza w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C‑184/00 (Office des produits wallons ASBL), w którym stwierdził on, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym bez żadnych wątpliwości należy stwierdzić, iż opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności (czynności opodatkowanej). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są jednoznacznie i bezpośrednio związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliłaby na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Mając na uwadze powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż otrzymywana przez Spółkę Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług powierzonych świadczonych przez Spółkę, a w konsekwencji nie stanowi ona podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, również jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. 

Ad 2.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 powołanego aktu prawnego. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z tym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 w VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą działalność o zdefiniowanym w tym pojęciu charakterze, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem jak stanowi ustawa o VAT działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności. Spółka prowadząc działalność, w szczególności w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, w tym infrastrukturę, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych Odbiorców. Powyższe wskazuje, że Spółka niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność sportową i rekreacyjną w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy również zaznaczyć, iż Spółka prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych. Działalność wykonywana przez Spółkę prowadzi do powstania przychodów, które stanowią przychody własne Spółki, a więc przychody służące finansowaniu prowadzonej działalności oraz uzyskiwaniu dodatkowego zysku.

Fakt, iż Spółka wykonuje powierzone jej zadania własne Miasta (tj. usługi powierzone) nie wpływa na rozstrzygnięcie, czy działalność Spółki stanowi działalność gospodarczą. O wykonywaniu czynności w ramach działalność gospodarczej decyduje faktyczny charakter, w jakim Spółka wykonuje swoje działania. W tym zakresie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt: I FSK 700/14, powołując się na orzeczenie TSUE wskazał, iż: „Nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca jest podmiotem gospodarczym niezależnym w stosunku do Miasta Sandomierz, ponoszącym ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gospodarczą, w tym również w zakresie zysku z inkasa, który uzależniony jest od kwoty pobranych opłat. Jest zatem samodzielnym podmiotem gospodarczym ponoszącym z tytułu swojej działalności ryzyko ekonomiczne. (…) Reasumując, spółka komunalna, która jako niezależny od gminy, działający na zasadzie ryzyka ekonomicznego podmiot gospodarczy, zostaje przez gminę wyznaczona jako inkasent do poboru opłaty targowej, świadczy z tego tytułu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe jednoznacznie potwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym wykonywanie przez Spółkę zadań własnych Miasta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, czy wykonywanie przez Spółkę działalności w zakresie sportu i rekreacji stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka otrzymuje od Miasta Rekompensaty, w związku z wykonywaniem ww. działalności (ale tylko w zakresie omówionym powyżej w stanie faktycznym oraz w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1). Należy w tym miejscu wskazać, że wykonywane przez Spółkę usługi, z tytułu których może otrzymywać ona Rekompensatę od Miasta, mieszczą się w działalności gospodarczej dokonywanej przez Spółkę sklasyfikowanej dla potrzeb Polskiej Klasyfikacji Działalności w działach / grupach / klasach / podklasach:

96.04.Z - Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej,

93.11.Z - Działalność obiektów sportowych,

93.12.Z - Działalność klubów sportowych,

93.13.Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19.Z - Pozostała działalność związana ze sportem,

77.21.Z - Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

Na marginesie należy również uzupełnić, że zadania własne Miasta nie stanowią wyłącznego przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Do działalności gospodarczej Spółki należą również m.in. usługi sklasyfikowane w działach / grupach / klasach / podklasach:

42.99.Z - Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

56.21.Z - Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,

77.31.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych,

77.32.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych.

W zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wątpliwościami dotyczącymi wykonywania przez podatników działalności gospodarczej organy podatkowe przyjmowały stanowisko zgodne z poglądem Spółki. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-189/16/SR wskazał, iż: „Do celów związanych działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że także nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, uznać należy za związaną z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne. W związku z tym w ocenie Organu zarówno wymienione działania nieodpłatne jak i działania w części finansowane dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (tj. działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej), w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej)”.

Podsumowując Spółka w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, działając w celach zarobkowych. Wykonywanie przez Spółkę usług powierzonych również w zakresie w jakim koszty ich realizacji są częściowo objęte otrzymywaną przez Spółkę Rekompensatą (w części niepokrytej przychodami Spółki) nie stanowi wyłączonej spoza VAT odrębnej niegospodarczej działalności Spółki. Zarówno w przypadku usług finansowanych wyłącznie z otrzymywanych przez Spółkę opłat za ich wykonanie, jak również w przypadku usług finansowanych / współfinansowanych z wykorzystaniem Rekompensaty, Spółka wykonuje tą samą działalność, która jak wskazano powyżej stanowi działalność gospodarczą realizowaną przez Spółkę jako podatnika VAT.

Na marginesie Spółka również zauważa, iż w jej ocenie otrzymywane przez Spółkę Rekompensaty mają charakter zbliżony np. do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu oraz dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki, w zakresie których nie ma wątpliwości, iż pomimo że nie podlegają opodatkowaniu VAT, ewidentnie służą prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, a tym samym nie generują konieczności stosowania wspomnianego na wstępie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

O braku obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z otrzymywaniem przez podatników w szczególności takich płatności jak odszkodowania z tytułu szkód na mieniu czy też dotacje na potrzeby ogólnej działalności Spółki wypowiadał się sam Minister Finansów, który w broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym wskazał, że: „W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

• otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
• sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
• otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
• otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia) (…)”.

W konsekwencji, uznać należy, iż cała prowadzona przez Spółkę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z otrzymywaniem od Miasta Rekompensaty, Spółka nie jest obowiązana do ustalenia i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt: I FSK 1342/20, w którym wskazał on, iż: „W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż miasto - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, a - jak podano we wniosku o interpretację - nieponoszenie opłaty za ten okres korzystania z roweru ma charakter jedynie marketingowy, podyktowany celem zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z tej formy przemieszczania i rekreacji. Reasumując, usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 23 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.589.2021.2.PS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie nieuznania Rekompensaty za podstawę opodatkowania oraz prawidłowe w zakresie braku obowiązku ustalenia i stosowania pre-współczynnika.

Interpretację doręczono Państwu 28 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

• uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,
• zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 sierpnia 2022 r. o sygn. akt: III SA/Wa 521/22 oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 44/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.589.2021.2.PS.

Odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego otrzymałem 28 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, , obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Miasto (…) posiadające 100% udziałów w Państwa kapitale zakładowym. Państwa działalność w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych stanowi realizację zadania własnego Miasta. W tym zakresie Miasto powierzyło Państwu realizację zadania własnego w ww. obszarze celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta. Zgodnie z treścią Umowy Wykonawczej, są Państwo odpowiedzialni za: zarządzanie i bieżące udostępnianie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją; organizowanie zleconych przez Miasto przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację; modernizację, rozbudowę, remonty i utrzymanie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej we właściwym stanie technicznym. Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Państwa zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych grup osób wymienionych w regulaminie korzystania z usług publicznych świadczonych przez Państwa, stanowiącym załącznik do Umowy Wykonawczej. Wysokość pobieranych przez Państwa opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Państwa Zarząd. Świadczą Państwo na rzecz Odbiorców w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu na teren obiektów sportowych, usługi nauki pływania, jazdy na rolkach i łyżwach oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach (np. tory basenowe). Są Państwo dodatkowo odpowiedzialni za organizację zleconych przez Miasto przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację. Prowadzona przez Państwa działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż ponoszą Państwo samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności. W szczególności, samodzielnie finansują Państwo prowadzoną działalność, zaś osiągane przez Państwa przychody stanowią podlegające opodatkowaniu VAT Państwa przychody własne. Nie wykluczają Państwo, iż w toku prowadzonej działalności mogą występować sytuacje, w których ponoszone przez Państwa wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Nadwyżka ponoszonych kosztów nad osiągane przychody oznaczać będzie dla Państwa powstanie straty finansowej.

W przypadku, w którym powstanie straty finansowej związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Miasto zobowiązane jest do wypłaty na Państwa rzecz rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku. Rekompensata w treści Umowy Wykonawczej została zdefiniowana jako wszelkie przysporzenia otrzymywane przez Państwa w Okresie Powierzenia, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów oraz zapewnienia rozsądnego zysku, w związku ze świadczeniem usług powierzonych. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami ww. Umowy Rekompensata może przybierać formę rekompensaty eksploatacyjnej lub rekompensaty inwestycyjnej, w zależności od kosztów, których sfinansowaniu ma służyć. Rekompensata co do zasady przyjmuje charakter świadczenia pieniężnego.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Rekompensata, którą otrzymują Państwo od Miasta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że zostali Państwo zobowiązani do realizacji zadań na rzecz Miasta w ramach zawartej Umowy wykonawczej na świadczenie usług w zakresie kultury fizycznej. Usługi wskazane w przedmiotowej umowie, powierzone Państwu do świadczenia w zakresie wykonywania zadań własnych Miasta, posiadają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Miasto będzie rekompensować Państwu koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Państwa usług w obszarze kultury fizycznej. Jak wynika z okoliczności sprawy Rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu Państwa działalności, lecz w związku z tym że w drodze zawartej Umowy Wykonawczej z Miastem zobowiązali się Państwo do świadczenia usług w zakresie kultury fizycznej. Przekazywana Państwu Rekompensata może zostać przeznaczona tylko i wyłącznie w celu pokrycia kosztów oraz zapewnienia rozsądnego zysku w związku ze świadczeniem usług powierzonych przez Miasto.

Stwierdzić zatem należy, że otrzymana przez Państwa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego beneficjenta, lecz służy zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie kultury fizycznej. W analizowanym przypadku nie będzie zachodził bezpośredni związek między otrzymaną rekompensatą a konkretnym świadczeniem na rzecz odbiorców. Otrzymana rekompensata będzie stanowić dla Państwa dofinansowanie ogólnych kosztów działalności w zakresie kultury fizycznej. Miasto nie nabywa od Państwa odpłatnej usługi, lecz za pomocą rekompensaty wspiera Państwa działalność i umożliwia realizację celu publicznego, jakim jest kultura fizyczna. Otrzymane środki nie są przeznaczane na inny cel niż sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem przez Państwa powierzonych usług.

Otrzymana rekompensata nie jest również dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze, ponieważ nie ma wpływu na cenę usług powierzonych Państwu. Rekompensata jest ściśle związana ze świadczeniem usług w zakresie kultury fizycznej i ma na celu wyrównanie kosztów, a nie dofinansowanie konkretnego świadczenia.

Tym samym, wartość Rekompensaty, którą otrzymują Państwo od Miasta z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 44/23, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał, że:

„Nie ulega wątpliwości, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego Stronie nie może być uznana za świadczenie usług, a w konsekwencji nie będzie wchodzić w skład podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT)”.

W ocenie Sądu:

„W tym zakresie pomocna może okazać wykładnia prounijna dokonana w wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. sygn. akt C-615/23 (ECLI: EU:C:2025:320). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii wpływu otrzymywanych Rekompensat na prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od prawidłowo udokumentowanych zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie kultury fizycznej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, otrzymanie przez Państwa zwrotu ponoszonych kosztów w formie rekompensaty nie powinno pozbawiać Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jak wynika z wniosku, przedmiotem Państwa działalności jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Elementem prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej jest okoliczność występowania grupy odbiorców korzystających z infrastruktury nieodpłatnie. Nie pobierają Państwo opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń przez: dzieci do lat 6, jednostki organizacyjne Miasta, uczniów uczęszczających do placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Miasto, w ramach zawartych umów, organizacje pozarządowe i kluby sportowe realizujące zadania własne Miasta określone w zawartych z Miastem umowach, organizatorów imprez zleconych przez Miasto.

Jak Państwo wskazali, prowadzona przez Państwa działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, że ponoszą Państwo samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności. W szczególności, samodzielnie finansują Państwo prowadzoną działalność, zaś osiągane przez Państwa przychody stanowią podlegające opodatkowaniu VAT przychody własne. Wszystkie wykonywane przez Państwa czynności są ściśle związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczą się w działalności innej niż działalność gospodarcza. Podejmowane przez Państwa działania uznają Państwo całościowo za wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w związku z tym, że nabywane towary i usługi związane z realizacją przez Państwa usług w obszarze kultury fizycznej są / będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych, to mają / będą Państwo mieli - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących prowadzeniu działalności gospodarczej, bez obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a‑2h ustawy. Przy czym prawo to przysługuje / będzie przysługiwało przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z dnia 23 grudnia 2021 r. bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 44/23.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.