Interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.802.2025.2.JKU

Dochód osiągnięty przez podatnika z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który spełnia warunki ochrony prawnej oraz został wytworzony lub ulepszony w ramach działalności badawczo-rozwojowej, może być opodatkowany preferencyjnie stawką 5% na gruncie art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 stycznia 2026 r., które wpłynęło w tym samym dniu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

 a. X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U z 2025 r., poz. 775 ze zm.). Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani nie korzysta z decyzji o wsparciu nowej inwestycji. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

 b. Spółka działa na rynku usług telekomunikacyjnych i świadczy usługi w modelu MVNO (Mobile Virtual Network Operator), obejmujące (…) (dalej: „Usługi MVNO”). Ponadto, Wnioskodawca specjalizuje się w opracowywaniu koncepcji, projektowaniu oraz wdrażaniu rozwiązań informatycznych, teletechnicznych, telekomunikacyjnych oraz energetycznych.

 c. Jednym z opracowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań jest system informatyczny typu Y (…), umożliwiający świadczenie Usług MVNO, w tym ich zarządzanie oraz obsługę klientów końcowych. System stanowi zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, na który składają się liczne funkcje, które w wyniku prac rozwojowych były sukcesywnie wprowadzone do systemu (dalej: „Oprogramowanie”). Do listy funkcjonalności Oprogramowania można zaliczyć w szczególności:

1) (…)

Wnioskodawca po opracowaniu ww. systemu był jego wyłącznym właścicielem.

 d. System Y (Oprogramowanie) wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do świadczenia usług na rzecz operatorów telekomunikacyjnych działających w modelu MVNO. Wnioskodawca oraz polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oferująca usługi telekomunikacyjne (dalej: „Kontrahent”) zawarły w (…) 2015 roku umowę dotyczącą wdrożenia i utrzymania systemu Y na potrzeby świadczenia przez Kontrahenta Usług MVNO (dalej: „Umowa z Kontrahentem”). Na mocy Umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wdrożenia Oprogramowania wraz z infrastrukturą techniczną, zapewniającego stabilność Oprogramowania zainstalowanego i gwarantującego jego prawidłową eksploatację, integracji, parametryzacji i konfiguracji Oprogramowania oraz przyznania uprawnień do korzystania z Oprogramowania, zapewnienia, udostępnienia i utrzymywania centrum przetwarzania danych w stanie umożliwiającym prawidłowe świadczenie Usług MVNO, utrzymania Oprogramowania, usunięcia obsługiwania zgłoszeń serwisowych, świadczenia usług w zakresie przetwarzania, przechowywania i zapewnienia bezpieczeństwa danych. W ramach Umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca przygotował oraz wdrożył system Y na rzecz Kontrahenta. Z tytułu wdrażania, utrzymania i udostępniania systemu Y na rzecz Kontrahenta, Wnioskodawca pobierał od niego wynagrodzenie.

 e. Kluczowym momentem dla rozwoju Oprogramowania był jednak (…) 2021 r. Wnioskodawca rozpoczął wtedy, po wcześniejszych przygotowaniach, prace nad docelową wersją Oprogramowania poprzez dodawanie szeregu innowacyjnych funkcjonalności oraz poprawę jego wydajności - chodzi o kompleks działań i prac rozwojowych nad Oprogramowaniem opisanych we wszystkich dalszych punktach stanu faktycznego, aż do sprzedaży Oprogramowania (dalej: „Projekt”).

f. Zapotrzebowanie na ww. funkcjonalności były zgłaszane przez Kontrahenta Wnioskodawcy, będącego równocześnie użytkownikiem Oprogramowania, w formie zleceń. W pierwszej kolejności Wnioskodawca ustalał z Kontrahentem na czym dokładnie miałaby polegać nowa funkcjonalność wprowadzona do Oprogramowania, a następnie prowadzona była analiza możliwości stworzenia/wypracowania takiej funkcjonalności. W powyższym celu Wnioskodawca zawierał stosowne zlecenia celowe lub aneksy do Umowy z Kontrahentem.

 g. W dalszej kolejności osoby wykonujące zadania nad Oprogramowaniem wykorzystywały dostępną wiedzę w celu stworzenia całkowicie nowych funkcji Oprogramowania, celem realizacji zlecenia. Wynikiem podejmowanych nad Oprogramowaniem prac było powstanie nowych funkcji, które następnie były wdrażane do Oprogramowania. Wdrożenie na stałe nowej funkcji było poprzedzone próbami i uruchomieniami testowymi. Testy przeprowadzane były zazwyczaj w porze nocnej, tak aby w jak najmniejszym stopniu utrudniać korzystanie z Oprogramowania.

 h. Umowa z Kontrahentem przewidywała dwa rodzaje prac:

1) prace podstawowe (określone jako prace utrzymaniowo-serwisowe) oraz

2) prace dodatkowe otrzymywane na podstawie zleceń po przekroczeniu liczby godzin prac w ramach prac podstawowych.

i. Prace wskazane w lit. h zawierały prace o różnych charakterze, w tym prace rozwojowe związane z tworzeniem nowych funkcjonalności Oprogramowania oraz poprawę jego wydajności, jak i prace techniczne, utrzymaniowe. Nazwa „prace utrzymaniowo-serwisowe”, wskazana w Umowie z Kontrahentem, nie oddawała więc istoty technologicznej tych prac, ponieważ w rzeczywistości obejmowały one również prace rozwojowe. Wnioskodawca posiada odpowiednie zestawienia i ewidencje, które pozwalają mu oddzielić ww. prace o faktycznie rozwojowym/technologicznym charakterze, od prac rutynowych lub utrzymaniowych.

j. Prace te podlegały ograniczeniu czasowemu (liczba godzin wskazana w Umowie z Kontrahentem). Po wykorzystaniu dostępnej puli godzin, w przypadku wystąpienia takiej potrzeby, dodatkowe godziny realizowane były na rzecz Kontrahenta w ramach prac oznaczonych w lit. h pkt 2, na warunkach ustalonych z Kontrahentem (prace dodatkowe).

k. Opłaty z tytuły prac podstawowych były rozliczane miesięcznie oraz były naliczane jako z góry określona opłata za każdą kartę SIM. Przykładowo, (…).

l. Alternatywnie, Wnioskodawca mógł ustalić wynagrodzenie dla prac rozwojowych w ramach opłaty za prace podstawowe w oparciu o: (i) średnie wynagrodzenie programistów Wnioskodawcy, dla podobnego rodzaju zadań, wykonywanych przez nich w ramach innych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, bądź (ii) miesięczne wynagrodzenie programistów zatrudnionych na danych stanowiskach u Wnioskodawcy z zastosowaniem odpowiedniej marży (marża określana na podstawie dostępnych Wnioskodawcy danych rynkowych). Wnioskodawca odrzucił jednak dokonywanie wyceny prac w powyższych modelach, uznając, że sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazany w lit. k powyżej będzie stanowił najbardziej adekwatne w jego sytuacji wyliczenie, oddające w rzetelny sposób wysokość wynagrodzenia Zatrudnionych (zgodnie z definicją wskazaną w lit. o poniżej) w ramach prac podstawowych.

m. Z uwzględnieniem informacji wskazanych powyżej, Wnioskodawca na podstawie dostępnych informacji oraz ewidencji wydziela część prac w ramach Umowy z Kontrahentem, mającą charakter prac rozwojowych.

 n. Przykładowymi nowymi funkcjonalnościami, które na skutek prac zostały wprowadzone do Oprogramowania są m.in.:

1) (…)

- opracowanie wyżej wymienionych funkcjonalności było możliwe dzięki wykorzystaniu posiadanej wiedzy z zakresu programowania i doprowadziło do powstania nowych elementów Oprogramowania.

 o. W ramach struktury Wnioskodawcy, istnieje jednostka organizacyjna „Pion Systemów Teleinformatycznych”, skupiająca zespół pracowników, zleceniobiorców i współpracowników, który zajmował się m.in. wprowadzeniem nowych funkcjonalności do Oprogramowania. Od (…) 2023 r., na czele pionu stoi Prokurent, pod którego podlega Kierownik Zespołu Programistów. Do (…) 2023 r. szefem Pionu (pod którego podlegał Kierownik Zespołu Programistów) był Dyrektor Pionu Systemów Teleinformatycznych. Osoby wykonujące zadania przy Projekcie były zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz umowy o świadczenie usług (B2B) (dalej: „Zatrudnieni”).

 p. Zatrudnieni pełnili następujące funkcje, w ramach których wykonywali następujące zadania:

 1) Kierownik Działu Oprogramowania - jak wskazano powyżej, jest to kierownik całego Pionu Systemów Informatycznych nadzorujący prace programistów oraz administratorów (w tym Zatrudnionych). Działania podejmowane przez Kierownika Działu Oprogramowania miały za zadanie zapewnienie uporządkowanego i systematycznego przebiegu prac związanych z Projektem. Do jego zadań należał także wybór, propagowanie i edukowanie na temat nowoczesnych i bezpiecznych technologii na poziomie Oprogramowania, które posłużą do stworzenia innowacyjnych rozwiązań.

 2) Programista Full-Stack - osoba, która wykorzystując posiadaną przez siebie wiedzę z zakresu programowania, podejmowała działania mające na celu wytworzenie nowych rozwiązań, które następnie zostaną wdrożone do Oprogramowania. Wdrożenie wypracowanych przez Programistę Full-Stack nowatorskich rozwiązań powodowało rozwój Oprogramowania. Programista Full-Stack odpowiedzialny był m.in. za programowanie, projektowanie baz danych, obsługę systemów bazodanowych, analizę i poprawę błędów w aplikacjach (elementach Oprogramowania), szkolenia użytkowników Oprogramowania, pisanie dokumentacji technicznej, poszukiwanie rozwiązań optymalizujących Oprogramowanie.

 3) Młodszy Programista - osoba zajmująca się programowaniem, projektowaniem baz danych, jak też biorąca udział w procesie przeprowadzania testów i uruchomień nowych funkcjonalności do Oprogramowania, a co za tym idzie, podejmująca działania pozwalające na zachowanie systematyczności i ciągłości prac związanych z Projektem. Do obowiązków Młodszego Programisty należało również poszukiwanie nowatorskich rozwiązań, które miały na celu optymalizację Oprogramowania, a co za tym idzie miały prowadzić do jego ulepszenia. Pomyślne ukończenie czynności związanych z testami i uruchomieniami nowych rozwiązań pozwalały na zakończenie jednego etapu Projektu i przejście do kolejnego. Młodszy Programista podejmował zarówno działania o charakterze twórczym, jak i utrzymaniowe. Zajmował się także pisaniem dokumentacji technicznej, szkoleniem użytkowników oprogramowania. Młodszy Programista w celu realizacji powierzonych mu zadań wykorzystywał i rozwijał posiadaną wiedzę z zakresu programowania.

 4) Programista.Net - odpowiedzialność w zakresie Projektu tej osoby skupiała się na analizowaniu, projektowaniu i implementowaniu nowych funkcjonalności, doskonaleniu Oprogramowania w zakresie istniejących procesów, proponowanie ulepszeń i optymalizacji działającego Oprogramowania oraz testowanie funkcjonalności. Programista.Net to osoba, która zajmowała się projektowaniem, opracowywaniem systemów informatycznych i aplikacji potrzebnych do rozwoju Oprogramowania a także projektowaniem baz danych i obsługiwaniem systemów bazodanowych. Podejmowała działania w zakresie manualnego testowania stworzonych aplikacji, tworzenia testów automatycznych nowych funkcjonalności do Oprogramowania (jednostkowych, integracyjnych). Był także odpowiedzialny za analizowanie i rozwiązywanie problemów technicznych, współpracę we wdrażaniu i utrzymywaniu standardów technologicznych, opracowywanie dokumentacji technicznej i powykonawczej, wykonywanie prac wdrożeniowych (wspólnie z innymi pracownikami, zleceniobiorcami i współpracownikami) czy także szkolenie użytkowników Oprogramowania.

 5) Programista Back-End - podobnie jak w przypadku Programisty.Net, do jego zadań w zakresie Projektu należało analizowanie, projektowanie i implementowanie nowych funkcjonalności biznesowych, doskonalenie oprogramowania w zakresie istniejących procesów, proponowanie ulepszeń i optymalizacji działającego oprogramowania, testowanie funkcjonalności. Programista Back-End to także osoba odpowiedzialna za projektowanie oraz opracowywanie systemów i aplikacji potrzebnych do rozwoju Oprogramowania, analizowanie i rozwiązywanie problemów technicznych, doradztwo w zakresie automatyzacji i optymalizacji rozwijanego oprogramowania, stałe doskonalenie procesu produkcji oprogramowania i realizacji prac technicznych oraz dbałość o aktualność i kompletność repozytorium kodów źródłowych, udział w przeprowadzaniu odbiorów technicznych realizowanych projektów, testowanie stworzonych aplikacji, współpraca we wdrażaniu i utrzymywaniu standardów technologicznych, opracowywanie dokumentacji technicznej i powykonawczej, udział w przeprowadzaniu odbiorów technicznych realizowanych projektów, konsultacje zleceń i zamówień towarów i usług na potrzeby prowadzonych projektów czy także szkolenia użytkowników Oprogramowania.

 6) Starszy Programista Front-End - osoba odpowiedzialna w ramach Projektu za analizowanie, projektowanie i implementowanie nowych funkcjonalności biznesowych, doskonaleniu Oprogramowania w zakresie istniejących procesów a także podejmująca działania polegające na proponowaniu ulepszeń i optymalizacji Oprogramowania, testowaniu funkcjonalności, jak i projektowaniu i ulepszaniu interfejsów graficznych Oprogramowania. Do jego zadań należy także doskonalenie procesu produkcji i realizacji prac technicznych oraz dbałość o aktualność i kompletność repozytorium kodów źródłowych a także utrzymywanie przekazanych narzędzi i urządzeń w poprawnym stanie technicznym. Starszy Programista Front-End jest także odpowiedzialny za projektowanie oraz opracowywanie systemów informatycznych i aplikacji w oparciu o języki: C# na platformie .NET, JS, Angular oraz aplikacji mobilnych, analizowanie i rozwiązywanie problemów technicznych, doradztwo w zakresie automatyzacji i optymalizacji rozwijanego oprogramowania, testowanie stworzonych aplikacji, współpraca we wdrażaniu i utrzymywaniu standardów technologicznych, opracowywanie dokumentacji technicznej i powykonawczej, wykonywanie prac wdrożeniowych, uczestniczenie w takich pracach wspólnie z innymi pracownikami, zleceniobiorcami i współpracownikami, projektowanie baz danych i obsługiwanie systemów bazodanowych.

 7) Młodszy Programista Embedded - osoba podejmująca w ramach Projektu takie działania jak proponowanie ulepszeń i optymalizacji działającego Oprogramowania, testowanie funkcjonalności, analizowanie, projektowanie i implementowanie nowych funkcjonalności biznesowych dla platform mobilnych oraz proponowanie poprawek i optymalizacji w zakresie rozwiązań mobilnych. Do zadań Młodszego Programisty Embedded należało m.in. tworzenie kodów źródłowych w językach C/C++, aplikacji mobilnych (android, iOS) oraz oprogramowania niskiego poziomu dla sprzętu elektronicznego, (…), testowanie stworzonych aplikacji, poszukiwanie i wdrażanie rozwiązań optymalizacyjnych w ramach rozwijanego oprogramowania, wykonywanie prac wdrożeniowych, szkolenia użytkowników Oprogramowania, Projektowanie baz danych i obsługiwanie systemów bazodanowych opracowywanie dokumentacji technicznej i powykonawczej, projektowanie baz danych i obsługiwanie systemów bazodanowych.

 8) UCP - do jego zadań w ramach projektu należało analizowanie bieżącej dokumentacji, proponowanie zmian optymalizacyjnych w zakresie obsługiwanych procesów a także obsługa operacyjna działu PST, przygotowywanie dokumentacji związanej ze (…).

 9) Kierownik Działu Realizacji Projektów IT - do jego zadań w zakresie Projektu należało dokumentowanie wyników analiz i spotkań projektowych na temat wdrażanych innowacji i zmian, monitorowanie postępów analiz i organizowanie spotkań z wymaganymi interesariuszami, rozliczanie etapów prac, monitoring budżetu i rozliczeń prowadzonych etapów prac, nadzór nad konfiguracją, ryzykami, jakością prac projektowych oraz operacyjną obsługą zgłoszeń do Service Desk oraz obsługą podmiotów uprawnionych. Kierownik Działu Realizacji Projektów IT realizuje także zadania polegające m.in. na prowadzeniu projektów IT realizowanych przez Pion Systemów Informatycznych, odpowiada merytorycznie za treść umów z podwykonawcami, dostawcami, przygotowanych pod kątem formalnym przez Dział Prawny, wspiera Prokurenta a wcześniej (przed (…) 2023 r.), Dyrektora Pionu Systemów Teleinformatycznych w przygotowywaniu dokumentów startowych i dokumentów inicjujących projekt, pełni nadzór nad określaniem ceny za usługi i towary nabywane od podwykonawców i dostawców, prowadzi politykę kadrową w podległym dziale w uzgodnieniu z Prokurentem (a wcześniej z Kierownikiem Działu Oprogramowania), określa zakresy obowiązków pracowników, zleceniobiorców i współpracowników. Nadzorował przygotowywanie raportów (w JIRA) z realizacji procesów i procedur związanych z bezpieczeństwem systemów teleinformatycznych grupy, do której należy Wnioskodawca, oraz zapewnieniem ciągłości działania, w szczególności w zakresie norm ISO 27001 i ISO 9001.

10) Kierownik Działu Administratorów - do jego zadań należy m.in. zapewnienie ciągłości pracy systemów teleinformatycznych, za których odpowiada Kierownik Działu Oprogramowania (w tym m.in. administrowanie i utrzymanie środowiska systemowego pamięci masowych, backup’u i sieciowego oraz administrowanie procesami tworzenia elektronicznych kopii bezpieczeństwa danych informatycznych oraz przeprowadzanie aktualizacji systemów operacyjnych oraz oprogramowania wykorzystywanego na potrzeby Systemów Teleinformatycznych, rozwiązywanie problemów technicznych, kontrola terminowości i jakości obsługi zgłoszeń serwisowych); monitorowanie pojemności i wydajności systemów (w tym m.in. odpowiedzialność za prognozowanie wymagań dotyczących pojemności oraz wydajności kluczowych elementów Systemów Teleinformatycznych w celu ograniczenia ryzyka przeciążenia systemu); kontrola licencjonowanego oprogramowania (w tym m.in. dla wszystkich systemów i aplikacji użytkowanych na potrzeby Systemów Teleinformatycznych w PST prowadzenie spisów oprogramowania, w tym licencjonowanego); zarządzanie kopiami zapasowymi i archiwalnymi, zarządzanie poprawkami technicznymi (eliminowanie lub ograniczanie zidentyfikowanych podatności Systemów Teleinformatycznych w PST); kontrola zmian w eksploatacji (kontrola zmian sieci, systemów operacyjnych i aplikacji ma na celu zapewnianie poprawnego i bezpiecznego działania Systemów Teleinformatycznych pracujących w PST). Odpowiedzialność w zakresie Projektu: planowanie i nadzór nad infrastrukturą zadań i wdrożeń; zapewnienie dostępności i skalowalności zasobów IT dla eksperymentów i wdrożeń; inicjowanie i nadzorowanie eksperymentów z nowymi technologiami infrastrukturalnymi; opracowywanie koncepcji środowisk niezbędnych do uruchomienia Oprogramowania; analiza wpływu innowacyjnych rozwiązań na stabilność i efektywność infrastruktury; opracowywanie raportów technicznych wspierających decyzje projektowe na temat wybranych rozwiązań.

11) Specjalista ds. realizacji projektów - osoba odpowiedzialna za dokumentowanie wyników analiz i spotkań projektowych na temat wdrażanych innowacji i zmian, rozliczanie etapów prac, koordynowanie oraz monitoring bieżących etapów projektowych. Specjalista ds. realizacji projektów odpowiada także za prowadzenie projektów IT realizowanych przez Pion Systemów Informatycznych, nadzór nad zakresem, budżetem, terminem, konfiguracją, ryzykami i jakością prac projektowych. Prowadził komunikację z interesariuszami poszczególnych projektów oraz nadzór nad operacyjną obsługą zgłoszeń do Service Desk oraz obsługą podmiotów uprawnionych. Koordynował także pracami i komunikacją w zespole projektowym oraz zajmował się organizowaniem spotkań, raportowaniem w zakresie realizowanych projektów czy współpracą z pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy celem zapewnienia komplementarności produktów i usług. Osoba ta stanowiła wsparcie administracyjne Kierownika Realizacji Projektów IT oraz Prokurenta.

12) Młodszy Administrator Sieci - w ramach Projektu, odpowiadał za testowanie nowych rozwiązań sieciowych i proponowanie w trakcie spotkań projektowych, badanie wydajności i skalowalności rozwiązań oraz analizy podatności i odporności na ataki sieciowe czy też dostarczanie metryk i danych do analiz biznesowych. Młodszy Administrator Sieci zajmował się także utrzymywaniem dokumentacji związanej z procesami i konfiguracją systemu, monitorowaniem i zarządzaniem zasobami serwerów fizycznych/wirtualnych, macierzy dyskowych firewalli, loadballancerów, switchy w lokalizacjach (…). Zapewniał bezpieczeństwo teleinformatyczne, w szczególności poprzez mechanizmy kontroli dostępu i programy antywirusowe. Dokonywał instalacji i reinstalacji sprzętu sieciowego i oprogramowania oraz monitorował stan jego pracy w celu uruchamiania i utrzymania świadczonych usług teleinformatycznych. Odpowiadał także za administrowanie i utrzymanie środowiska systemowego sieciowego, przeprowadzane aktualizacje systemów operacyjnych oraz oprogramowania wykorzystywanego na potrzeby Systemów Teleinformatycznych. Stanowił pierwszą linię obsługi pracowników wewnątrz organizacji Wnioskodawcy. do jego zadań należy także przyjmowanie zgłoszeń od użytkowników, wspieranie użytkowników systemu informatycznego podczas bezpośredniego kontaktu, szkolenie pracowników z zakresu funkcjonowania i obsługi systemu oraz oprogramowania.

13) Starszy Analityk IT - do jego zadań w ramach Projektu należało analizowanie potrzeb użytkowników końcowych, identyfikacja obszarów wymagających innowacji lub usprawnień, definiowanie problemów biznesowych, które mogą zostać rozwiązane przez nowe technologie. Starszy Analityk IT podejmował także działania w zakresie wykonywania analiz wymagań biznesowych i istniejących procesów, definiowania procesów biznesowych, tworzenia wymagań funkcjonalnych dla systemów informatycznych w oparciu o przeprowadzone analizy, tworzenia specyfikacji systemów informatycznych w zakresie zebranych wymagań, uzgadniania specyfikacji wymagań biznesowych z klientem Wnioskodawcy oraz projektantami systemów/zespołem odpowiedzialnym za projekt. Do jego zadań należy także wyjaśnianie wątpliwości i rozbieżności, jak i wsparcie zespołów w zakresie testów funkcjonalności systemów IT i wprowadzanych zmian do systemów, zapewnianie wsparcia analitycznego dla klienta Wnioskodawcy oraz zespołu programistycznego na etapach projektowania, programowania i testowania wdrażanych rozwiązań.

14) Starszy Administrator Sieci - w zakresie Projektu osoba ta była odpowiedzialna za testowanie nowych rozwiązań sieciowych i proponowanie w trakcie spotkań projektowych, badanie wydajności i skalowalności rozwiązań sieciowych, eksperymentalne wdrożenia nowych protokołów i mechanizmów sieciowych, analizy podatności i odporności na ataki sieciowe, dostarczanie metryk i danych do analiz biznesowych. Do zadań Starszego Administratora Sieci należało także monitorowanie i zarządzanie zasobami teleinformatycznymi w lokalizacjach (…) oraz lokalizacjach spółek z grupy, do której należy Wnioskodawca, zapewnienie ciągłości działania, bezpieczeństwa teleinformatycznego (w szczególności przez mechanizmy kontroli dostępu i programy antywirusowe) oraz dostępności, opieka nad wykonywanymi kopiami bezpieczeństwa danych z firmowego serwera. Działa także poprzez wsparcie techniczne dla użytkowników sprzętu komputerowego i telekomunikacyjnego, udział w projektach teleinformatycznych realizowanych przez Wnioskodawcę. Osoba ta zajmowała się także utrzymywaniem dokumentacji związanej z procesami i konfiguracją systemu, monitorowanie i zarządzanie zasobami serwerów fizycznych/wirtualnych, macierzy dyskowych firewalli, loadballancerów, switchy w lokalizacjach (…) oraz lokalizacji firm z grupy, do której należy Wnioskodawca.

15) Starszy Architekt IT - do jego zadań związanych z Projektem należało testowanie nowych rozwiązań architektonicznych i proponowanie w trakcie spotkań projektowych, badanie wydajności i skalowalności oprogramowania, eksperymentalne wdrożenia nowych frameworków, tworzenie prototypów nowych rozwiązań, analiza wyników testów i rekomendacje dotyczące dalszego rozwoju oraz doradztwo techniczne dla członków zespołów implementujących funkcjonalności oprogramowania. Starszy Architekt IT zajmował się także projektowaniem oraz opracowywaniem systemów informatycznych i aplikacji w oparciu o języki: C# na platformie .NET, JS, Angular, opracowywaniem koncepcji rozbudowanych systemów informatycznych, wykonywaniem analiz i wsparciem dla innych członków zespołu w zakresie architektury aplikacji i systemów informatycznych. Do jego zadań należało także doradztwo w zakresie automatyzacji i optymalizacji rozwijanego przez Spółkę oprogramowania, testowanie stworzonych aplikacji, projektowanie baz danych i obsługiwanie systemów bazodanowych, współpraca we wdrażaniu i utrzymywaniu standardów technologicznych, opracowywanie dokumentacji technicznej i powykonawczej, wykonywanie prac wdrożeniowych, uczestniczenie w takich pracach wspólnie z innymi pracownikami, zleceniobiorcami i współpracownikami, szkolenie użytkowników oprogramowania.

16) Tester/Administrator JIRA - w ramach Projektu odpowiadał za projektowanie scenariuszy testowych dla nowych i eksperymentalnych funkcji, testowanie prototypów i zbieranie wyników testów, ocenę wyników testów, tworzenie workflowów dopasowanych do cyklu życia prac rozwojowych, tworzenie dashboardów i raportów wspierających analizę postępów prac. Do zadań Testera/Administratora JIRA należało także projektowanie oraz opracowywanie systemów informatycznych i aplikacji w oparciu o języki: C# na platformie .NET, JS, stałe doskonalenie procesu produkcji oprogramowania i realizacji prac technicznych oraz dbałość o aktualność i kompletność repozytorium kodów źródłowych, analizowanie i rozwiązywanie problemów technicznych, manualne testowanie stworzonych aplikacji, tworzenie testów automatycznych oprogramowania (jednostkowych, integracyjnych), współpraca we wdrażaniu i utrzymywaniu standardów technologicznych, opracowywanie dokumentacji technicznej i powykonawczej, wykonywanie prac wdrożeniowych, udział w przeprowadzaniu odbiorów technicznych realizowanych projektów a także utrzymywanie przekazanych narzędzi i urządzeń w poprawnym stanie technicznym.

17) Specjalista ds. Operacyjnych - w ramach Projektu do jego zadań należała organizacja zasobów technicznych i osobowych do realizacji prac oraz wsparcie w dokumentowaniu przebiegu spotkań i etapów projektu. Udzielał także wsparcia przy realizacji projektów oraz monitoringu postępów prac oraz współpracował ze Specjalistą ds. Realizacji Projektów. Specjalista ds. Operacyjnych odpowiadał także za realizacje procesów biznesowych w IT i Telekomunikacji z wykorzystaniem systemów wewnętrznych, wykonywanie czynności operacyjnych na zasadzie ustalonych/powtarzalnych procesów w zakresie realizowanych usług, wyjaśnianie wątpliwości i rozbieżności w przebiegu procesów z klientem oraz zespołem odpowiedzialnym za systemy, wsparcie w obsłudze i realizacji projektów od strony procesowej, sporządzanie raportów i zestawień oraz ich analiza oraz wsparcie administracyjne działu.

 q. Realizowane prace nad Oprogramowaniem były ewidencjonowane, opisywane, a dokumentacja archiwizowana, w sposób umożliwiający wyodrębnienie prac badawczo-rozwojowych. W zależności od stopnia zaawansowania, realizowano jedno bądź więcej zleceń. Jeżeli zadania były mniej obciążające dla programistów, realizowano więcej niż jedno zlecenie jednocześnie. Każde ze zleceń miało określone zasoby przypisane do niego, okres realizacji, a także kamienie milowe, które stanowiły miernik sukcesu danego zlecenia. Czas poświęcony przez Zatrudnionych na prace nad Projektem odnotowywany był poprzez wpisy w ewidencjach czasu pracy poszczególnych Zatrudnionych.

r. Wnioskodawca poniósł następujące rodzaje wydatków związanych z Oprogramowaniem:

 1) koszty z tytułu umów o pracę oraz umów zlecenia zawartych z pracownikami oraz zleceniobiorcami (częścią Zatrudnionych), związane z należnościami z tytułów, o których mowa w odpowiednio art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.) albo art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy, a także ich składkami na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej: „Koszty Pracownicze”). Do Kosztów pracowniczych nie zaliczają się świadczenia sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych;

 2) wydatki na zakup sprzętu specjalistycznego, tj.:

(i) koszty nabycia serwerów (dalej: „Koszty Nabycia Serwerów”) oraz

(ii) koszty sprzętu komputerowego oraz urządzeń peryferyjnych w celu korzystania z tego sprzętu, wykorzystywanego do rozwoju Oprogramowania (dalej: „Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego”);

 3) opłaty leasingowe od umów leasingu serwerów oraz sprzętu komputerowego wraz z urządzeniami peryferyjnymi wykorzystywanych do rozwoju Oprogramowania (dalej: „Koszty Leasingowe”);

 4) należności z tytułu licencji związanych z dostępem do określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prac związanych z ulepszeniem Oprogramowania (dalej: „Opłaty Licencyjne”);

 5) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Oprogramowania (dalej: „Koszty Amortyzacji”);

 6) wynagrodzenia osób świadczących usługi w formule B2B (części Zatrudnionych) (dalej: „Wynagrodzenia B2B”).

 s. W 2024 r. Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę sprzedaży Oprogramowania w ramach której przeniósł na rzecz Kontrahenta własność tego systemu, wraz z wszelkimi niezbędnymi komponentami, umożliwiającymi Kontrahentowi jego samodzielną eksploatację, utrzymanie, zarządzanie oraz rozwój (dalej: „Umowa Sprzedaży”). W Umowie Sprzedaży przewidziano, że Wnioskodawca nie będzie korzystać z Oprogramowania (z wyjątkiem niektórych elementów takich jak sprzęt IT). Aktualnie, Wnioskodawca korzysta z własnych zasobów, w tym osobowych, które nie stanowią części Oprogramowania Y i nie były objęte Umową Sprzedaży. Umowa Sprzedaży określa osobno cenę za przeniesienie własności Oprogramowania oraz osobno cenę za przeniesienie własności sprzętu komputerowego.

t. Wnioskodawca oświadcza, że w celu skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT oraz ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, prowadzi odrębne, zgodną z wymogami ustawy o CIT (w tym art. 9 ust. 1b oraz 24e ustawy o CIT) ewidencje, pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Kwalifikowane IP”), a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych oraz pozwalających na ustalenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że koszty osobowe zostały zaewidencjonowane w ramach odrębnej ewidencji pozabilansowej - stworzono odrębną dokumentację kadrową na potrzeby rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej oraz pozwalające na ustalenie prac przypadających na Kwalifikowane IP (Oprogramowane).

Pismem z 28 stycznia 2026 r., które wpłynęło w tym samym dniu, wskazali Państwo co następuje:

 1) Kto konkretnie wytworzył program komputerowy będący przedmiotem wniosku, tj. pracownicy Państwa Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i/lub umowy zlecenie/o dzieło, czy też Współpracownicy B2B prowadzący działalności gospodarcze?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca (…) 2021 r. rozpoczął po wcześniejszych przygotowaniach, prace nad docelową wersją Oprogramowania, będącą przedmiotem wniosku, poprzez dodawanie szeregu innowacyjnych funkcjonalności oraz poprawę jego wydajności. Docelowa wersja Oprogramowania została wytworzona (i następnie była ulepszana/rozwijana) przez cały zespół pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Wnioskodawcy (wszyscy oznaczeni we Wniosku jako Zatrudnieni). Wnioskodawca posiada ewidencje i dokumentacje pozwalające określić czynności wykonywane przez pracowników, zleceniobiorców i współpracowników w powyższym zakresie.

 2) Czy ww. program komputerowy będący przedmiotem wniosku stanowi odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Oprogramowanie będące przedmiotem wniosku stanowi odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

 3) Czy efekty Państwa pracy w zakresie wytworzenia oraz rozwijania/ulepszania oprogramowania, będącego przedmiotem wniosku, którego Państwo są „twórcą”:

- zawsze odznaczały się, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem?

- zawsze były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu? 

- nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

- nie były jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę?

Odpowiedź: Efekty pracy Wnioskodawcy w zakresie wytworzenia oraz rozwijania/ulepszania Oprogramowania, będącego przedmiotem wniosku, którego Wnioskodawca jest „twórcą”:

 a) odznaczały się, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nad Oprogramowaniem podejmowane były również prace techniczne/utrzymaniowe, jednak Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić (za okres, którego dotyczy wniosek), które prace miały charakter twórczy, oryginalny, a które techniczny/utrzymaniowy. Wnioskodawcy chce potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska jedynie w odniesieniu do tych prac, które miały charakter twórczy, oryginalny;

 b) w okresie którego dotyczy wniosek, były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu, w odniesieniu do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

 c) nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny - na podstawie kolejno realizowanych prac (w szczególności zleceń zgłoszonych przez Kontrahenta), Wnioskodawca opracowywał nowe koncepcje, umożliwiające wdrożenie nowych funkcjonalności, których nie można określić jako powtarzalne czynności podejmowane nad Oprogramowaniem;

 d) nie były jedynie „techniczną”, a były „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta (zob. pkt 1-3).

 4) Czy w wyniku Państwa programowania dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego, to znaczy, czy w wyniku twórczego charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe/zmienione/ulepszone oprogramowanie/programy komputerowe?

Odpowiedź: W wyniku twórczego charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny, w ramach którego Oprogramowanie zyskiwało nowe funkcjonalności, tj. podlegało ulepszeniu. Zakres wprowadzonych, przykładowych (reprezentatywnych) funkcjonalności został przedstawiony w lit. c i n stanu faktycznego.

 5) Czy przy wytworzeniu oprogramowania każdorazowo stosują Państwo standardowe metody programowania (narzędzia, technologie informatyczne), czy też stosowane przez Państwa technologie informatyczne i języki programowania są metodami unikalnymi, niestandardowymi i dochodzi do tworzenia nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki programowania? Czy stosują Państwo nowe i oryginalne techniki samego programowania?

Odpowiedź: Projekt był realizowany w perspektywie wieloletniej, a w trakcie jego trwania stosowane narzędzia, technologie informatyczne oraz metody programowania podlegały istotnej ewolucji. Na początkowym etapie prac wykorzystywane były powszechnie stosowane i sprawdzone technologie webowe, oparte na renderowaniu po stronie serwera, w ramach systemu klasy CRM. Rozwiązania te stanowiły punkt wyjścia do dalszych prac rozwojowych. W kolejnych etapach Projektu, w odpowiedzi na rosnące potrzeby Kontrahenta oraz użytkowników końcowych, opracowywane i wdrażane były nowe koncepcje architektoniczne, prowadzące do transformacji istniejących rozwiązań w innowacyjne - np. (…). Dodatkowo, w celu zwiększenia innowacyjności oferowanych usług, po przeprowadzeniu wspólnych konsultacji z Kontrahentem zaprojektowano i dostarczono aplikację mobilną. W ramach tych prac zastosowano języki programowania oraz technologie informatyczne, które nie były wcześniej wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy. Wymagało to zdobycia nowej wiedzy technicznej, opracowania autorskich rozwiązań oraz dostosowania metod programowania do specyfiki platform mobilnych. W konsekwencji, mimo że w Projekcie wykorzystywano również standardowe narzędzia programistyczne, prace nie polegały wyłącznie na rutynowym ich stosowaniu. Obejmowały one projektowanie i wdrażanie nowych, oryginalnych rozwiązań programistycznych, rozwój oraz optymalizację algorytmów, a także stosowanie nowych technik programowania, co miało na celu osiągnięcie wyższej wydajności, funkcjonalności i innowacyjności tworzonych systemów.

 6) Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Państwa praktyce gospodarczej zastosowano, co spowodowało, iż wytworzone/rozwijane/ulepszane programy komputerowe w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących u Państwa? Na czym polega oryginalność Państwa oprogramowania? Co powoduje, że oprogramowanie w znacznym stopniu różni się od rozwiązań już funkcjonujących, na czym polega unikatowość tego konkretnego oprogramowania, co pozwala uznać go za nowatorskie?

Odpowiedź: Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, na skutek prac Wnioskodawcy, do programu komputerowego (Oprogramowania) wprowadzone zostały m.in. następujące rozwiązania:

a) (…);

- opracowanie wyżej wymienionych funkcjonalności było możliwe dzięki wykorzystaniu posiadanej wiedzy z zakresu programowania i doprowadziło do powstania nowych elementów niewystępujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Wprowadzenie powyższych funkcjonalności spowodowało, iż Oprogramowanie w znacznym stopniu różni się od rozwiązań już funkcjonujących i proponowanych przez Wnioskodawcę, co nadaje mu nowatorski charakter.

 7) Jakie cele na wstępie postawili sobie Państwo w zakresie realizowanych prac nad wytworzeniem/rozwojem/ulepszaniem oprogramowania w poszczególnych latach; jakie jest źródło finansowania zaplanowanych prac?

Odpowiedź: Cele realizowanych prac nad wytworzeniem, rozwojem oraz ulepszaniem Oprogramowania były każdorazowo definiowane na etapie planowania poszczególnych etapów Projektu, we współpracy z Kontrahentem. Kontrahent określał cele biznesowe, które zamierzał osiągnąć w danym okresie, natomiast Wnioskodawca uwzględniając potrzeby Kontrahenta określał kamienie milowe i szczegółowe cele Projektu. Na tej podstawie Wnioskodawca dokonywał zaprojektowania i wdrożenia rozwiązań informatycznych umożliwiających realizację założonych celów oraz dostosowania Oprogramowania do potrzeb Kontrahenta.

W poszczególnych latach cele te obejmowały w szczególności rozwój i modernizację istniejących aplikacji w ramach Oprogramowania poprzez zwiększenie ich wydajności oraz funkcjonalności, a także dostosowanie ich do zmieniających się potrzeb rynku i użytkowników końcowych. Istotnym celem było również skrócenie czasu realizacji procesów biznesowych Kontrahenta, poprawa jakości obsługi Kontrahenta oraz zwiększenie konkurencyjności oferowanych przez Kontrahenta usług.

W kolejnych etapach Projektu cele rozszerzano o wdrażanie innowacyjnych koncepcji technologicznych, w tym (…). Prace te miały na celu nie tylko ulepszenie istniejącego Oprogramowania, lecz również opracowanie nowych rozwiązań informatycznych, które wcześniej nie funkcjonowały w działalności Wnioskodawcy i Kontrahenta.

W okresie realizacji Projektu Wnioskodawca finansował swoją działalność z kilku kluczowych źródeł. Bieżące potrzeby płynnościowe pokrywano poprzez kredyt w rachunku bieżącym, umożliwiający elastyczne regulowanie zobowiązań związanych z całą działalnością. Realizacja inwestycji była wspierana kredytami celowymi, przeznaczonymi na konkretne zadania rozwojowe. Wnioskodawca korzystał również ze struktury cash pool w ramach grupy kapitałowej, co pozwalało na optymalizację przepływów. Istotnym źródłem finansowania pozostawały ponadto środki generowane z bieżącej działalności operacyjnej.

 8) Jakie konkretnie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło/nastąpi opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Odpowiedź: W ramach realizowanego Projektu osiągnięto szereg celów związanych z opracowaniem nowoczesnego, złożonego i wysoko zintegrowanego rozwiązania informatycznego, wykraczającego poza dotychczas stosowane technologie, języki programowania oraz poziom kompetencji technicznych Wnioskodawcy. Podstawowym rezultatem prac było stworzenie systemu spełniającego wymagania funkcjonalne Kontrahenta, obejmującego m.in. wdrożenie nowych technologii, opracowanie dedykowanych modułów oraz zastosowanie zaawansowanych podejść architektonicznych, których Wnioskodawca nie wykorzystywał wcześniej. W szczególności zrealizowano następujące cele:

 a) opracowanie i zaimplementowanie architektury systemu o wysokiej skalowalności i zdolności do długoterminowego rozwoju ewolucyjnego;

 b) stworzenie nowych modułów oraz usług, w tym elementów integrujących system z wieloma zewnętrznymi źródłami danych;

 c) opracowanie własnych rozwiązań problemów technicznych, które wcześniej nie występowały w działalności Wnioskodawcy (autorskie mechanizmy integracyjne, narzędzia optymalizacyjne, wzorce komunikacji między komponentami);

 d) zwiększenie odporności systemu na zmieniające się warunki biznesowe, m.in. poprzez zastosowanie elastycznej architektury i automatyzacji.

Realizacja tych celów wiązała się z koniecznością rozwijania wiedzy technicznej w sposób systematyczny i praktyczny. Projekt był realizowany przez zespół wykwalifikowanych specjalistów, pełniących funkcje, o których mowa w lit. p stanu faktycznego, w tym m.in. kierownik działu oprogramowania, starszy architekt IT, programiści full-stack, programiści net, programiści back-end i front-end, specjaliści DevOps i administratorzy. W Projekcie wykorzystano m.in. środowiska testowe, deweloperskie i produkcyjne, infrastrukturę serwerową oraz sieciową, sprzęt komputerowy zespołu, specjalistyczne narzędzia programistyczne.

Projekt finansowano z wykorzystaniem środków pochodzących z bieżącej działalności operacyjnej, w tym w związku z realizacją usługi rozwoju na rzecz Kontrahenta a także z finansowania grupowego cash-pool oraz kredytu w rachunku bieżącym dla potrzeb płynnościowych.

 9) Czy działalność opisana we wniosku, podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

Odpowiedź: Działalność opisana we wniosku jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny, zgodnie z przygotowanym harmonogramem prac, obejmującym określone cele do osiągnięcia. Harmonogram ten:

- był uzgadniany z Kontrahentem podczas cyklicznych spotkań roboczych,

- obejmował kolejne etapy realizacji prac, w szczególności: analizę, projektowanie, implementację, testowanie oraz wdrażanie rozwiązań w środowisku produkcyjnym,

- był aktualizowany na bieżąco w zależności od wyników testów, zmian wymagań lub nowych ustaleń projektowych.

Proces rozwoju Oprogramowania przebiegał zgodnie z ustaloną sekwencją działań:

- analiza i zbieranie wymagań - obejmująca identyfikację potrzeb biznesowych Kontrahenta, analizę istniejących rozwiązań oraz określenie zakresu funkcjonalnego planowanych prac;

- implementacja i testy - polegająca na projektowaniu, wytwarzaniu oraz modyfikacji Oprogramowania, a także na prowadzeniu testów funkcjonalnych i technicznych;

- wdrożenie produkcyjne - obejmujące przygotowanie środowiska produkcyjnego, migrację zmian oraz uruchomienie rozwiązań u Kontrahenta.

Podstawę planowania prac stanowiły dokumenty analityczno projektowe. Dokumenty te precyzowały zakres biznesowy realizowanych prac, oczekiwane funkcjonalności oraz założenia projektowe. Na ich podstawie Wnioskodawca opracowywał koncepcje i propozycje rozwiązań informatycznych, a także szacunkowe harmonogramy realizacji, obejmujące planowaną datę przekazania rozwiązania do testów oraz proponowany termin wdrożenia produkcyjnego.

Harmonogramy miały charakter iteracyjny i były aktualizowane w trakcie trwania Projektu w zależności od wyników prac badawczo-rozwojowych, pojawiających się wyzwań technicznych oraz zmieniających się wymagań biznesowych Kontrahenta. Faktyczna realizacja prac następowała zgodnie z zaakceptowanymi harmonogramami, przy czym w niektórych przypadkach terminy ulegały modyfikacji ze względu na konieczność dopracowania rozwiązań, przeprowadzenia dodatkowych testów, wdrożenia ulepszeń wynikających z prowadzonych prac rozwojowych lub innych wydarzeń biznesowo-operacyjnych po stronie Kontrahenta.

W konsekwencji, opracowane harmonogramy były realnie realizowane w odniesieniu Oprogramowania i procesów biznesowych Kontrahenta, przy jednoczesnym zachowaniu elastyczności typowej dla projektów o charakterze badawczo rozwojowym.

10) Jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane (w jakim okresie), a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do programu komputerowego?

Odpowiedź: Realizacja prac nad programami komputerowymi była prowadzona w oparciu o zlecenia dla poszczególnych etapów i zadań projektowych, uzgadniane każdorazowo z Kontrahentem. Wnioskodawca wskazuje, że były one realizowane w różnych okresach w zależności od założeń przyjętych w ramach harmonogramu oraz realizowanego zadania.

Wśród zrealizowanych harmonogramów wskazać należy przede wszystkim te dotyczące wprowadzonych do Oprogramowania funkcjonalności. Wytworzone funkcjonalności podlegały testom programistycznym i funkcjonalnym, obejmującym weryfikację błędów oraz sprawdzenie zgodności z założeniami projektowymi. Po pozytywnym przejściu testów wewnętrznych rozwiązania były testowane na środowisku testowym, odzwierciedlającym warunki produkcyjne oraz środowisku produkcyjnym Kontrahenta, które stanowiło końcowy etap walidacji przed ostatecznym wdrożeniem. Zastosowany sposób organizacji prac pozwalał na bieżące weryfikowanie efektów oraz korygowanie przyjętych rozwiązań zgodnie z harmonogramem.

Na wykonanie harmonogramów wskazuje także nabycie Oprogramowania przez Kontrahenta, który uznał je tym samym za produkt gotowy i nadający się przez niego do samodzielnego wykorzystania.

11) Czy w wyniku wytworzenia/rozwoju/ulepszenia oprogramowania będącego przedmiotem wniosku, nabyliście Państwo nową wiedzę, którą będą Państwo mogli wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

Odpowiedź: W wyniku wytworzenia/rozwoju/ulepszenia Oprogramowania będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nabył znaczący zasób nowej wiedzy technicznej, projektowej i architektonicznej, który nie był dostępny na etapie rozpoczęcia prac i który może być wykorzystywany w przyszłych działaniach badawczo-rozwojowych. Zdobyta wiedza obejmuje zarówno praktyczne doświadczenia związane z wdrożeniem technologii wcześniej niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę, jak i nowe podejścia do projektowania złożonych, wielowarstwowych systemów, w tym rozwiązań mobilnych o wysokim stopniu integracji.

W trakcie prac wytworzono i zweryfikowano w praktyce rozwiązania autorskie, metody integracji, nowe schematy architektury systemowej, a także wzorce dotyczące skalowania, bezpieczeństwa oraz optymalizacji wydajności. Nabyta wiedza i doświadczenie są możliwe do dalszego wykorzystania w ramach przyszłych projektów dla klientów branży telekomunikacyjnej i IT. Wnioskodawca może ją wykorzystywać zarówno przy projektowaniu nowych produktów i usług informatycznych, jak i przy dalszym rozwoju istniejących rozwiązań, w szczególności tam, gdzie wymagane są zaawansowane technologie, wysoka integracja modułów lub zastosowanie niestandardowych podejść architektonicznych.

12) Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem wytwarzania/rozwoju /ulepszania oprogramowania?

Odpowiedź: Przed rozpoczęciem wytwarzania, rozwoju oraz ulepszania oprogramowania Wnioskodawca dysponował wiedzą i doświadczeniem w zakresie projektowania oraz realizacji standardowych rozwiązań informatycznych, w szczególności aplikacji webowych opartych na powszechnie stosowanych technologiach oraz sprawdzonych modelach architektonicznych.

Wnioskodawca posiadał kompetencje umożliwiające realizację typowych projektów informatycznych, jednak przedmiotowy Projekt istotnie różnił się od dotychczas realizowanych przedsięwzięć zarówno pod względem skali, jak i złożoności technologicznej.

Na etapie rozpoczęcia Projektu Wnioskodawca nie posiadał doświadczenia w realizacji projektów o porównywalnym rozmiarze, stopniu integracji oraz długoterminowym, ewolucyjnym charakterze. Zakres planowanych prac obejmował rozwiązania oraz technologie, które nie były wcześniej wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy, co wiązało się z koniecznością systematycznego poszerzania zasobów wiedzy technicznej i projektowej w trakcie realizacji Projektu.

Wnioskodawca dysponował zespołem specjalistów obejmującym programistów, analityków, architektów oraz administratorów systemów, jednak skład zespołu oraz zakres kompetencji były na bieżąco dostosowywane do zmieniających się potrzeb Projektu. W toku prac zespół był rozszerzany lub modyfikowany o osoby posiadające wymagane umiejętności, w szczególności w obszarze nowych technologii, architektury systemów oraz rozwiązań mobilnych. Jednocześnie w trakcie realizacji Projektu zespoły techniczne zdobywały nową wiedzę związaną z zastosowaniem nowych technologii, języków programowania oraz nowoczesnych podejść architektonicznych, zgodnie z opisem zawartym w odpowiedzi na pytanie nr 5. Wiedza ta była rozwijana w sposób praktyczny, poprzez rozwiązywanie rzeczywistych problemów projektowych oraz technologicznych, a także poprzez wypracowywanie autorskich rozwiązań dostosowanych do specyfiki działalności Kontrahenta.

Dodatkowo dynamiczny charakter branży, w której działa Kontrahent, powodował, że efekty wdrażanych rozwiązań oraz ich wpływ na procesy biznesowe często możliwe były do pełnej oceny dopiero po określonym czasie funkcjonowania systemu. Wymagało to od Wnioskodawcy ciągłego analizowania wyników, modyfikowania przyjętych założeń oraz dalszego rozwijania wiedzy i kompetencji w trakcie trwania Projektu. W rezultacie Projekt przyczynił się do znaczącego rozwoju zasobów wiedzy Wnioskodawcy oraz do wypracowania nowoczesnego i kompleksowego podejścia do projektowania i rozwoju złożonych systemów informatycznych.

13) Czy prace związane z wytworzeniem/rozwojem/ulepszaniem oprogramowania, które uważają Państwo za badawczo-rozwojowe, wpisują się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego, proszę dokładnie wyjaśnić, czy prowadzone przez Państwa prace:

 a) są ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),

 b) są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),

 c) ich efektem jest projektowanie i tworzenie przez Państwa produktów, procesów, usług, które - w stosunku do dotychczasowej Państwa działalności - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty, procesy, usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej,

 d) prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Odpowiedź: Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, Projekt realizowany przez Wnioskodawcę, zdaniem Wnioskodawcy, posiada kluczowe cechy charakterystyczne dla działalności badawczo-rozwojowej:

 a) nowatorstwo - podejmowane w ramach Projektu działania prowadziły do opracowania nowych funkcjonalności Oprogramowania, które nie funkcjonowały do tej pory w organizacji Wnioskodawcy;

 b) twórczość - prace i działania podejmowane przez Zatrudnionych opierały się na ich wiedzy oraz doświadczeniu, które Zatrudnieni wykorzystywali w celu wytworzenia nowatorskich koncepcji, prowadzących do wytworzenia nowych funkcji Oprogramowania. Opracowane przez nich działania były wynikiem ich pracy intelektualnej;

 c) nieprzewidywalność - każda nowa funkcjonalność zanim została wprowadzona na stałe do Oprogramowania była poddawana przez Zatrudnionych testom. Testy pozwalały wychwycić mankamenty wypracowanych rozwiązań, które następnie były w toku dalszych prac eliminowane. Wyniku testów nie można było przewidzieć, w związku z czym działania prowadzone nad Oprogramowaniem niosły za sobą niepewność oraz ryzyka;

 d) metodyczność - Projekt był starannie planowany i analizowany na każdym etapie. Nad prawidłowością i tempem prac czuwał Kierownik Pionu Systemów Informatycznych. Działania prowadzone przy Oprogramowaniu były w odpowiedni sposób dokumentowane poprzez prowadzenie odrębnej ewidencji umożliwiającej monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych oraz pozwalających na ustalenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT;

 e) możliwość przeniesienia lub odtworzenia - rozwiązania opracowane w trakcie Projektu dzięki ich udokumentowaniu oraz nabytej wiedzy i doświadczeniu mogą zostać w przyszłości odtworzone i wykorzystane w podobnych projektach, które Wnioskodawca może prowadzić w przyszłości.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że celem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest m.in. potwierdzenie, że działalność prowadzona w ramach Projektu dotycząca czynności związanych z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Wnioskodawca zauważa, że konsekwentnie jego intencją nie jest udzielenie w opisie stanu faktycznego odpowiedzi wprost na ww. pytanie, lecz pozostawienie tej kwestii do rozstrzygnięcia organowi.

14) Czy prowadzą Państwo odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy?

Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

15) Kiedy osiągnęli/osiągną Państwo pierwszy dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego zamierzają Państwo zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Należy wskazać datę osiągnięcia przez Państwa pierwszego dochodu, do którego zamierzają Państwo zastosować ww. preferencyjną stawkę.

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że pierwszy dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku został osiągnięty we wrześniu 2021 r. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że zastosowanie stawki 5% nie będzie możliwe w praktyce za konkretny rok podatkowy, z uwagi na poniesioną stratę podatkową.

16) Jakie konkretnie usługi nabywają Państwo od osób świadczących usługi w formule B2B oraz czy ww. usługi stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej prowadzonej przez ww. osoby?

Odpowiedź: Wnioskodawca nabywa usługi od osoby pełniącej obowiązki Kierownika Działu Oprogramowania mające charakter kierowniczy, projektowy i technologiczny. Do zadań ww. osoby należy m.in.:

- nadzór nad pracami zespołu programistów i administratorów w zakresie rozwoju Oprogramowania,

- wybór i rozwój technologii stosowanych w nowych modułach oraz projektach,

- definiowanie standardów technologicznych i jakościowych wytwarzania Oprogramowania,

- planowanie i koordynowanie prac rozwojowych oraz zapewnienie ich systematycznego przebiegu,

- nadzór nad architekturą systemów i kierunkami rozwoju całej platformy,

- inicjowanie wykorzystania nowoczesnych, bezpiecznych i innowacyjnych technologii,

- wspieranie zespołów w procesie rozwiązywania problemów technicznych i projektowych.

Wnioskodawca nabywa także usługi związane z wytwarzaniem, rozwojem i ulepszaniem Oprogramowania od programistów (Programista B2B), obejmujące w szczególności:

- analizę, projektowanie i implementację nowych funkcjonalności systemu,

- projektowanie architektury aplikacyjnej i bazodanowej na poziomie modułów,

- rozwój i optymalizację istniejących procesów oraz kodu,

- wykonywanie integracji systemowych (…),

- tworzenie i modyfikację algorytmów oraz mechanizmów obsługowych,

- testowanie implementacji i weryfikację rozwiązań,

- przygotowanie dokumentacji technicznej,

- udział w projektach rozwojowych jako wykonawca nowych elementów Oprogramowania.

Powyższe usługi stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej prowadzonej przez ww. osoby w znaczeniu lit. b wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, są one łączone na poziomie Wnioskodawcy z pozostałymi pracami badawczo-rozwojowymi i w ten sposób miało miejsce powstawanie Oprogramowania.

17) Czy osoby świadczące usługi w formule B2B, są podmiotami powiązanymi z Państwem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 3 tej ustawy?

Odpowiedź: Osoby świadczące usługi w formule B2B, są wobec Wnioskodawcy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi związane z dostępem do określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prac związanych z wytworzeniem lub ulepszeniem KPWI. Wnioskodawca wyodrębnił ww. rodzaje usług w swojej ewidencji.

18) Czy w celu skorzystania z preferencji IP Box odliczają Państwo/zamierzają odliczyć te same koszty, które zostały już odliczone/zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej? Innymi słowy, czy ujmują/będą Państwo ujmować dwukrotnie te same koszty uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w ramach ulgi badawczo-rozwojowej?

Odpowiedź: Wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji IP Box zamierza odliczyć te same koszty, które zamierza odliczyć jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (przy zachowaniu ograniczeń wynikających odpowiednio z przepisów dot. IP Box oraz ulgi badawczo-rozwojowej), zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

19) Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT?

Odpowiedź: Tak, Wnioskodawca zamierza stosować się do limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

20) Czy koszty będące przedmiotem pytań nr 2 i 3 stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Odpowiedź: Tak, wskazane w pytaniu nr 2 Koszty Pracownicze oraz w pytaniu nr 3 Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego, Opłaty Licencyjne oraz Koszty Amortyzacji stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl zasad ogólnych wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

21) Czy koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywają Państwo ze środków własnych, nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Odpowiedź: Koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, wskazanych we wniosku, Wnioskodawca pokrywa ze środków własnych, tj. koszty te nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (tj. zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym „jednokrotnie”, jako koszty uzyskania przychodów).

22) Jakiego okresu/lat podatkowych dotyczy złożony wniosek?

Odpowiedź: Rozliczenie ulgi B+R oraz preferencji IP-Box w zakresie przedstawionym we wniosku, będzie dotyczyło roku 2021 oraz następnych lat podatkowych Wnioskodawcy.

23) W jakim okresie wykonywali Państwo prace/usługi o charakterze rozwojowym, objęte zakresem pytania nr 7 oraz w jakim okresie uzyskiwali Państwo dochód ze świadczenia ww. usług?

Odpowiedź: Wnioskodawca wykonywał prace/usługi o charakterze rozwojowym, objęte zakresem pytania nr 7 wniosku, od (…) 2021 roku. Dochód z tytułu świadczenia tych prac, w zakresie objętym wnioskiem, był uzyskiwany od (…) 2021 roku.

24) Kiedy i na jaki okres czasu została zawarta przez Państwa Umowa z Kontrahentem?

Odpowiedź: Umowa z Kontrahentem została zawarta w (…) roku na okres (…) lat z możliwością jej dalszego przedłużania (o okres następnych (…) lat, co nastąpiło). Umowa z Kontrahentem obowiązywała Wnioskodawcę do momentu sprzedaży Oprogramowania na rzecz Kontrahenta w 2024 r.

25) Jakiego rodzaju dochodu uzyskiwanego z komercjalizacji Oprogramowania dotyczą koszty wskazane w pytaniu nr 6?

Odpowiedź: Koszty wskazane w pytaniu nr 6 wniosku dotyczą dochodu uzyskiwanego z komercjalizacji Oprogramowania w zakresie wskazanym we wniosku, tj. uzyskanego ze sprzedaży Oprogramowania oraz z tytułu prac (usług na rzecz Kontrahenta) określonych w lit. h stanu faktycznego, w zakresie w jakim faktycznie stanowiły one prace/usługi o charakterze rozwojowym.

26) W jakim okresie zostały poniesione koszty wskazane w pytaniu nr 6?

Odpowiedź: Koszty wskazane w pytaniu nr 6 zostały poniesione w latach 2021-2024.

27) Czy w wyniku świadczenia przez Państwa prac/usług o charakterze rozwojowym powstały nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej?

Odpowiedź: W wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę prac/usług o charakterze rozwojowym na rzecz Kontrahenta, o których mowa w stanie faktycznym, nie powstały nowe odrębne kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, prace określone w lit. h stanu faktycznego związane były z tworzeniem nowych funkcjonalności Oprogramowania oraz poprawą jego wydajności co skutkowało ulepszeniem istniejącego Oprogramowania. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4, to Oprogramowanie, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia definicję Kwalifikowanego IP oraz zostało wytworzone, ulepszone i rozwijane przez posiadających wiedzę specjalistyczną Zatrudnionych, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Można więc powiedzieć, że sprzedając na rzecz Kontrahenta prace/usługi, których dotyczy niniejsze pytanie Organu, Wnioskodawca z jednej strony komercjalizował już istniejące kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie (te prace/usługi nie byłyby możliwe i byłyby zbędne dla Kontrahenta, gdyby nie istniało wcześniej samo Oprogramowanie), a z drugiej strony rozwijał to Oprogramowanie do postaci ostatecznie sprzedanej Kontrahentowi w 2024 r.

28) Na jakiej podstawie udzielili Państwo Kontrahentowi prawa do korzystania z wytworzonego przez Państwa Oprogramowania na podstawie zawartej Umowy z Kontrahentem, tj. licencji, przeniesienia autorskich praw majątkowych, innej (jakiej)?

Odpowiedź: Wnioskodawca udzielił Kontrahentowi prawa do korzystania z wytworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania na podstawie zawartej Umowy z Kontrahentem. Wnioskodawca świadczył na rzecz Kontrahenta usługi polegające na umieszczeniu, zainstalowaniu na platformie sprzętowo-programowej stanowiącej własność Wnioskodawcy Oprogramowania, jego udostępnieniu Kontrahentowi w celu świadczenia Usług MVNO, przechowywaniu i obsłudze Oprogramowania, utrzymaniu Oprogramowania, przechowywaniu, obsłudze, przetwarzaniu i zabezpieczeniu wszelkich danych, w tym danych uzyskanych w związku ze świadczeniem przez Zamawiającego Usług MVNO oraz zapewnieniu Uprawnionym Osobom możliwości korzystania z Oprogramowania. W ramach umowy, Wnioskodawca nie przeniósł na Kontrahenta autorskich praw majątkowych, lecz jedynie prawo do korzystania z Oprogramowania.

29) Na jakich polach eksploatacji na podstawie zawartej Umowy z Kontrahentem, Kontrahent mógł korzystać z Oprogramowania?

Odpowiedź: Kontrahent mógł korzystać z Oprogramowania na potrzeby świadczenia przez niego Usług MVNO.

30) Czy koszty prac/usług o charakterze rozwojowym zostały zawarte (skalkulowane) w cenie sprzedaży Oprogramowania na rzecz Kontrahenta?

Odpowiedź: Koszty prac/usług o charakterze rozwojowym zostały zawarte (skalkulowane) w cenie sprzedaży Oprogramowania na rzecz Kontrahenta, ponieważ wpłynęły na wartość tego Oprogramowania (na skutek ww. prac/usług Oprogramowanie było bardziej wartościowe).

31) Czy wystawiają/będą Państwo wystawiać faktury na rzecz Kontrahenta z tytułu sprzedaży Oprogramowania? Jeżeli tak, to czy faktury wystawiane na rzecz Kontrahenta wyodrębniają/będą wyodrębniać wynagrodzenia z tytułu sprzedaży tego Oprogramowania? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Odpowiedź: (…) 2024 r. doszło do sprzedaży Oprogramowania wraz z urządzeniami sieciowymi oraz infrastrukturą serwerową. Transakcja została zrealizowana na podstawie zawartej umowy sprzedaży, w formie aktu notarialnego w ramach której doszło również do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania na rzecz Kontrahenta. W związku z tą sprzedażą faktura wystawiona na rzecz Kontrahenta wyodrębnia wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Oprogramowania oraz pozostałych składników. Wcześniejsze świadczenie na rzecz Kontrahenta usług rozwoju, usług utrzymaniowych i zleceń dodatkowych nie obejmowało przeniesienia praw autorskich - było to odrębne i niezależne świadczenie rozliczone w formie sprzedaży usługi.

W konsekwencji, przed dniem (…) 2024 r. Wnioskodawca nie wystawiał faktur z tytułu sprzedaży Oprogramowania, ponieważ nie dochodziło do jego sprzedaży ani do przeniesienia praw autorskich. Wystawiał za to faktury z tytułu usług/robót związanych z Oprogramowaniem.

32) Czy dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi są/będą ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej w myśl art. 11c i art. 11d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź: Wnioskodawca zaznacza, że dochód ze sprzedaży Oprogramowania, którego dotyczy wniosek, jego zdaniem, stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT i Wnioskodawca zadał pytanie o potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska. Tym samym, nie ma konieczności stosowania w odniesieniu do tego dochodu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, a w związku z tym również art. 24d ust. 8 i art. 11c i 11d ustawy o CIT, a więc zasady ceny rynkowej. Ponadto, Kontrahent jest podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (art. 11a i n. ustawy o CIT), więc przepisy o cenach transferowych nie mają zastosowania do ustalania ceny sprzedaży Oprogramowania. Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, że cena sprzedaży na rzecz Kontrahenta ma charakter rynkowy, a w samej umowie sprzedaży wyodrębniono cenę sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania) i pozostałe elementy (np. serwery). W tym znaczeniu wyodrębniono rynkowo dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania) od pozostałych dochodów ze sprzedaży.

Pytania

 1. Czy działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektu stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

 2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Pracownicze mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (ulga badawczo-rozwojowa) w proporcji, w jakiej czas poświęcony przez pracowników i zleceniobiorców (część Zatrudnionych) na czynności określone w lit. n i p stanu faktycznego pozostawał w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2 z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę)

 3. Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego, Opłaty Licencyjne oraz Koszty Amortyzacji mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT (ulga badawczo- rozwojowa) w zakresie, w jakim materiały, surowce, sprzęt specjalistyczny oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były wykorzystywane do Projektu?

 4. Czy Oprogramowanie będzie stanowiło Kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?

 5. Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia prawa własności do Oprogramowania na podstawie Umowy Sprzedaży stanowi dochód z Kwalifikowanego IP, w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania w stosunku do tego dochodu stawki podatku wskazanej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?

 6. Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca powinien uwzględnić, w zakresie w jakim wydatki te związane są z działalnością badawczo-rozwojową (rozwojem Oprogramowania) Wnioskodawcy:

1) Koszty Pracownicze - w lit. a wskaźnika Nexus,

2) Wynagrodzenia B2B - w lit. b wskaźnika Nexus,

3) Opłaty Licencyjne - w lit. a wskaźnika Nexus,

4) Koszty Nabycia Serwerów - w lit. a wskaźnika Nexus,

5) Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego - w lit. a wskaźnika Nexus,

6) Koszty Opłat Leasingowych - w lit. a wskaźnika Nexus,

7) Koszty Amortyzacji - w lit. a wskaźnika Nexus?

 7. Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu prac (usług na rzecz Kontrahenta) określonych w lit. h stanu faktycznego, w zakresie w jakim faktycznie stanowiły one prace/usługi o charakterze rozwojowym, stanowi dochód z Kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tego dochodu stawki podatku wskazanej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko ad. pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność prowadzona w ramach Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Stanowisko ad. pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego Koszty Pracownicze mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (ulga badawczo-rozwojowa) w proporcji, w jakiej czas poświęcony przez pracowników i zleceniobiorców (część Zatrudnionych) na czynności określone w lit. n i p stanu faktycznego pozostawał w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.

Stanowisko ad. pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego, Opłaty Licencyjne oraz Koszty Amortyzacji mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT (ulga badawczo-rozwojowa) w zakresie, w jakim materiały, surowce, sprzęt specjalistyczny oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były wykorzystywane do Projektu.

Stanowisko ad. pytanie 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Oprogramowanie będzie stanowiło prawo do autorskiego programu komputerowego i tym samym będzie Kwalifikowanym IP, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Stanowisko ad. pytanie 5

Wnioskodawca uważa, że dochód z tytułu przeniesienia prawa własności do Oprogramowania na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowił dochód z Kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania w stosunku do tego dochodu stawki podatku wskazanej w 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko ad. pytanie 6

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca powinien uwzględnić, w zakresie w jakim wydatki te związane są z działalnością badawczo-rozwojową (rozwojem Oprogramowania) Wnioskodawcy:

1) Koszty Pracownicze - w lit. a wskaźnika Nexus,

2) Wynagrodzenia B2B - w lit. b wskaźnika Nexus,

3) Opłaty Licencyjne - w lit. a wskaźnika Nexus,

4) Koszty Nabycia Serwerów - w lit. a wskaźnika Nexus,

5) Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego - w lit. a wskaźnika Nexus,

6) Koszty Opłat Leasingowych - w lit. a wskaźnika Nexus,

7) Koszty Amortyzacji - w lit. a wskaźnika Nexus.

Stanowisko ad. pytanie 7

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu prac (usług na rzecz Kontrahenta) określonych w lit. h stanu faktycznego, w zakresie w jakim faktycznie stanowiły one prace/usługi o charakterze rozwojowym, stanowi dochód z Kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tego dochodu stawki podatku wskazanej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska - Ad. 1

a. Artykuł 18d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy osiągający przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych mogą odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej, zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, z tym że kwota odliczenia w roku podatkowym nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów z innych źródeł.

b. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, o ile nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

c. Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, są obowiązani w swojej ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

d. Przez działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

e. Badania naukowe, na mocy art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1571 ze zm., dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”), obejmuje badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

f. Istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej ma ustalenie czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. artykułem, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

g. W definicji działalności badawczo-rozwojowej wyróżnione zostały trzy przymioty, którymi musi wyróżniać się tego typu działalność, tj. twórczość, systematyczność oraz zwiększanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wskazują Objaśnienia Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia MF”), wszystkie te określenia powinny być rozumiane „tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca”.

h. W zakresie twórczego charakteru działalności badawczo-rozwojowej Objaśnienia MF stanowią, że „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Dla stwierdzenia twórczości danego działania ważne jest, aby jego rezultat był odpowiednio ustalony, mieć charakter indywidualny (będący wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających kreatywności od twórcy) oraz oryginalny (stanowić obiektywnie nowy wytwór intelektu). Objaśnienia MF podają, że „twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony”. Jednocześnie kryterium twórczości nie spełniają czynności o charakterze rutynowym, w przeciwieństwie do nowych metod wykonywania pospolitych zadań.

i. W odniesieniu do systematyczności Objaśnienia MF podkreślają kwestię prowadzenia działalności „w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”. Systematyczność działalności badawczo-rozwojowej występuje także wtedy, gdy działalność ta nie jest prowadzona w sposób stały. Wystarczy, aby podatnik „zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

j. Pojęcie zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań wyróżnia się tym, że dotyczy ono rezultatu działalności badawczo-rozwojowej. Dla spełnienia tego kryterium należy zidentyfikować zasoby wiedzy przed rozpoczęciem właściwych działań projektowych. Identyfikacja wiedzy podlegającej zwiększeniu lub wykorzystywanej do tworzenia nowych zastosowań obejmuje działania takie jak „określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu”. Objaśnienia MF wskazują, że w ramach prac rozwojowych wystarczy, aby podatnik „zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Z uwagi na brak stosownej regulacji w przepisach, wystarczającym jest, aby podatnik zwiększył zasoby wiedzy z perspektywy jego własnego przedsiębiorstwa.

k. Dodatkowe wskazanie z zakresu rozumienia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej zawiera Podręcznik Frascati 2015 - Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej (dalej: „Podręcznik Frascati”).

l. Podręcznik Frascati przyjmuje pięć kryteriów definiujących działalność badawczo-rozwojową:

1) nowatorstwo - działalność badawczo-rozwojowa musi prowadzić do wyników, które są nowe dla przedsiębiorstwa i nie są jeszcze wykorzystywane w danej branży. Z działalności badawczo-rozwojowej wyłączone są działania podejmowane w celu kopiowania, naśladowania lub realizowania tzw. inżynierii wstecznej jako środka zdobywania wiedzy, ponieważ wiedza ta nie ma charakteru nowatorskiego. Ponieważ działalność badawczo- rozwojowa polega na formalnym tworzeniu wiedzy, w tym wiedzy zawartej w produktach i procesach, pomiar koncentruje się na nowej wiedzy, a nie na nowych lub znacząco ulepszonych produktach lub procesach;

2) twórczość - celem projektu badawczo-rozwojowego muszą być nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę. Wyklucza to z działalności badawczo-rozwojowej wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach, natomiast włącza to do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań;

3) nieprzewidywalność - na początku projektu badawczo-rozwojowego nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Istnieje niepewność co do kosztów lub czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, a także co do tego, czy cele te można w ogóle w jakimś stopniu osiągnąć.

Nieprzewidywalność jest kluczowym kryterium przy odróżnianiu np. tworzenia prototypów w ramach działalności badawczo-rozwojowej (modele stosowane do testowania koncepcji technicznych i technologii o wysokim ryzyku niepowodzenia pod względem możliwości zastosowania) od tworzenia prototypów poza taką działalnością;

4) metodyczność - działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona w sposób zaplanowany, przy czym rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik. Aby to zweryfikować, należy określić cel projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych i rozwojowych. Dostępność takiej dokumentacji jest zgodna z projektem badawczo-rozwojowym, który ma na celu zaspokojenie konkretnych potrzeb i w ramach którego są dostępne własne zasoby ludzkie i finansowe;

5) możliwość przeniesienia lub odtworzenia - projekt badawczo-rozwojowy powinien zaowocować wynikiem, który potencjalnie daje możliwość transferu nowej wiedzy, zapewniając jej wykorzystanie i umożliwiając innym badaczom odtworzenie wyników w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej, w tym także jeżeli działalność badawczo-rozwojowa przyniosła negatywne wyniki (pierwotna hipoteza została niepotwierdzona lub produkt nie może zostać opracowany zgodnie z pierwotnym zamierzeniem). Z uwagi na cel działalności badawczo-rozwojowej (zwiększanie zasobów wiedzy), wyniki takiej działalności nie mogą pozostać niewyartykułowane.

m. Przenosząc powyższe rozważania na grunt Projektu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Oprogramowanie wykorzystuje rozwiązania, które wcześniej nie były wykorzystywane w przypadku innych projektów Wnioskodawcy. Nowe rozwiązania powstały poprzez pracę intelektualną Zatrudnionych. Wynikiem podejmowanych prac badawczo-rozwojowych było wytworzenie nowych funkcjonalności lub też znaczne usprawnienie poprzez zwiększenie wydajności samego Oprogramowania. Działania, które były podejmowane w celu realizacji poszczególnych zleceń w ramach Projektu stanowiły przejaw prac twórczych, ponieważ ich efektem było powstanie całkowicie nowych elementów, które następnie wprowadzane były do już funkcjonującego Oprogramowania.

n. Podejmowane w ramach Projektu działania były uprzednio zaplanowane oraz przeanalizowane. Każde zlecenie Wnioskodawcy miało wyznaczony cel oraz termin realizacji. W zależności od stopnia zaawansowania, realizowano jedno bądź więcej zleceń. Jeżeli zadania były mniej obciążające dla programistów (Zatrudnionych), realizowano więcej niż jedno zlecenie jednocześnie. Tym samym stwierdzić należy, że Projekt był realizowany w sposób systematyczny.

o. W dalszej kolejności osoby wykonujące zadania nad Oprogramowaniem wykorzystywały dostępną wiedzę w celu stworzenia całkowicie nowych funkcji Oprogramowania, celem realizacji zlecenia. Wynikiem podejmowanych nad Oprogramowaniem prac było powstanie nowych funkcji, które następnie były wdrażane do Oprogramowania. Wdrożenie na stałe nowej funkcji było poprzedzone próbami i uruchomieniami testowymi. Testy przeprowadzane były zazwyczaj w porze nocnej, tak aby w jak najmniejszym stopniu utrudniać korzystanie z Oprogramowania.

p. Przykładowymi nowymi funkcjonalnościami, które na skutek prac zostały wprowadzone do Oprogramowania są m.in.:

1) (…),

- opracowanie wyżej wymienionych funkcjonalności było możliwe dzięki wykorzystaniu posiadanej wiedzy z zakresu programowania i doprowadziło do powstania nowego elementu Oprogramowania.

q. Projekt realizowany przez Wnioskodawcę posiada kluczowe cechy charakterystyczne dla działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Podręczniku Frascati:

1) nowatorstwo - podejmowane w ramach Projektu działania prowadziły do opracowania nowych funkcjonalności, które nie funkcjonowały do tej pory w Oprogramowaniu (ani w organizacji Wnioskodawcy);

2) twórczość - prace i działania podejmowane przez Zatrudnionych opierały się na ich wiedzy oraz doświadczeniu, które Zatrudnieni wykorzystywali w celu wytworzenia nowych funkcji Oprogramowania. Opracowane przez nich działania były wynikiem ich pracy intelektualnej.

3) nieprzewidywalność - każda nowa funkcjonalność zanim została wprowadzona na stałe do Oprogramowania była poddawana przez Zatrudnionych testom. Testy pozwalały wychwycić mankamenty wypracowanych rozwiązań, które następnie były w toku dalszych prac eliminowane. Wyniku testów nie można było przewidzieć, w związku z czym działania prowadzone nad Oprogramowaniem niosły za sobą niepewność oraz ryzyka;

4) metodyczność - Projekt był starannie planowany i analizowany na każdym etapie. Nad prawidłowością i tempem prac czuwał Kierownik Pionu Systemów Informatycznych. Działania prowadzone przy Oprogramowaniu były w odpowiedni sposób dokumentowane poprzez prowadzenie odrębnej ewidencji umożliwiającej monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych oraz pozwalających na ustalenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT;

5) możliwość przeniesienia lub odtworzenia - rozwiązania opracowane w trakcie Projektu dzięki ich udokumentowaniu oraz nabytej wiedzy i doświadczeniu mogą zostać w przyszłości odtworzone i wykorzystane w podobnych projektach, które Wnioskodawca może prowadzić w przyszłości.

r. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona w ramach Projektu dotycząca czynności związanych z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska - Ad. 2

a. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych w uldze badawczo- rozwojowej zalicza się m.in. należności z tytułu umów o pracę, umów zlecenia lub umów o dzieło, w części w jakiej dany pracownik (zleceniobiorca/wykonawca dzieła) poświęca w danym miesiącu czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do jego ogólnego czasu pracy (wykonywania zlecenia/dzieła).

b. Za pracownika (zleceniobiorcę/wykonawcę dzieła) zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/(umowy zlecenie/umowy o dzieło) bądź wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby ww. osoba faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych.

c. Ustawodawca nie narzucił podatnikom formy (sposobu) takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi - dla celów dowodowych - winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników (zleceniobiorców/wykonawców dzieła) w na działalność badawczo-rozwojową.

d. Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika (zleceniobiorcę/wykonawcę dzieła) w danym miesiącu.

e. W odniesieniu do identyfikacji personelu zajmującego się działalnością badawczo-rozwojową, Podręcznik Frascati podaje następującą listę kluczowych zadań realizowanych w związku z tą działalnością:

1) wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów badawczo-rozwojowych (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),

2) planowanie i kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi,

3) przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów badawczo-rozwojowych,

4) bezpośrednia obsługa własna działalności badawczo-rozwojowej (np. obsługa systemów obliczeniowych (computing), biblioteczna czy dokumentacyjna),

5) obsługa administracyjna projektów badawczo-rozwojowych w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

f. Jednocześnie Podręcznik Frascati wskazuje, że w zakres działalności badawczo-rozwojowej należy włączyć tylko ten personel, który wnosi bezpośredni wkład w działalność badawczo-rozwojową, a zatem należy wyłączyć z tego zakresu „pośrednie działania wspierające i pomocnicze”. Jako przykłady takich działań Podręcznik Frascati podaje: konkretne usługi na rzecz działalności badawczo-rozwojowej świadczone przez centralne komórki informatyczne i biblioteki, usługi centralnych działów finansów i kadr obsługujących projekty badawczo-rozwojowe i personel badawczo-rozwojowy oraz usługi ochroniarskie, utrzymanie czystości, prace konserwacyjne, prowadzenie stołówek pracowniczych itp. na rzecz jednostek realizujących działalność badawczo-rozwojową.

g. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres obowiązków pracowników oraz zleceniobiorców (Zatrudnionych), wskazanych w lit. p stanu faktycznego, czynności przez nich wykonywane są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w związku z Oprogramowaniem.

h. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacji z 7 października 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.489.2025.2.JMS.

i. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Kosztów Pracowniczych stanowią dla niego koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o CIT, w zakresie, w jakim czas poświęcony przez Zatrudnionych będących pracownikami i zleceniobiorcami na Projekt (stanowiący prace rozwojowe) pozostaje w ich ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

l. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na różne składniki wynagrodzenia pracownika (Zatrudnionego) wykonującego prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy (stanowiące Koszty Pracownicze w części związanej z Projektem).

Uzasadnienie stanowiska - Ad. 3

a. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

b. Zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

c. Jak stanowi natomiast art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

d. Stosownie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

e. Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

f. Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

g. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

h. Natomiast jak wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

i. Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

j. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

k. W zakresie zdefiniowania użytego w przepisie słowa „surowce”, z uwagi na brak definicji legalnej, należy odwołać się do definicji słownikowej, która wskazuje, że jest to „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

l. Z kolei „materiały” powinny być rozumiane zgodnie z ich definicją z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), a zatem jako składniki majątku używane na własne potrzeby. Zgodnie z powyższą definicją materiały stanowią w istocie "aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową”.

m. Powyższe rozumienie ww. pojęć zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.415.2023.2.ZK.

n. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

o. Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

p. Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców, które wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

q. Zgodnie natomiast z interpretacją Dyrektora KIS z 14 września 2023 r., nr 0112-KDIL2- 2.4011.504.2023.3.IM, wydatki na drobny sprzęt niebędący środkami trwałymi mieści się w kategorii materiałów i surowców i jeżeli będą wykorzystywane do działalności badawczo- rozwojowej to mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, możliwe do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

r. Treść art. 18d ust. 2 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że za koszt kwalifikowany uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

s. Tym samym, Wnioskodawca jego zdaniem może uznać za koszty kwalifikowane, Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego wykorzystywanego do rozwoju Oprogramowania.

t. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji z 14 września 2023 r., nr 0112-KDIL2- 2.4011.504.2023.3.IM.

u. Odnosząc się do kosztów Opłat Licencyjnych należy odwołać się do przywołanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

v. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione w opisie stanu faktycznego Opłaty Licencyjne na specjalistyczne oprogramowanie (niestanowiące podlegających amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych), nabywane w celu wykorzystania w działalności badawczo- rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

w. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach z 6 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB1- 3.4010.532.2024.2.JMS, z 16 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.62.2022.2.BM oraz 12 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.502.2019.2.MR.

x. W zakresie Kosztów Amortyzacji, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

y. Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

z. Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, konieczne jest, aby były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

aa. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

bb. Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

cc. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca poniósł różne rodzaje wydatków związanych z Oprogramowaniem, w tym Koszty Amortyzacji, tj. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Oprogramowania.

dd. Wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, stanowiące przyjęte do użytkowania środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają/będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a odpisy amortyzacyjne stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

ee. Niektóre (środki trwałe) były w całości wykorzystywane na potrzeby Oprogramowania, a pozostałe jedynie częściowo. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi ewidencje, na podstawie których oblicza stopień wykorzystania do potrzeb Oprogramowania/Projektu, a tym samym część kosztu alokowaną do Oprogramowania/Projektu. Na podstawie tej ewidencji do kosztów kwalifikowanych zaliczona będzie tylko część kosztu alokowana do Oprogramowania/Projektu i tylko ta część kosztu będzie podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

ff. Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, wskazane Koszty Amortyzacji.

gg. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Pozostałe Koszty mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska - Ad. 4

a. Art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent;

2) prawo ochronne na wzór użytkowy;

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego;

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego;

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213);

8) autorskie prawo do programu komputerowego;

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

 b. Zgodnie ze wskazanym w lit. a przepisem ustawy o CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

 c. Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24; ze zm., dalej „ustawa o IP”), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. W konsekwencji, Oprogramowanie (program komputerowy) stworzone przez Wnioskodawcę spełnia warunek ochrony prawnej na gruncie przepisów krajowych.

 d. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o IP ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

 e. W polskim ustawodawstwie brak jest definicji legalnej autorskiego prawa komputerowego lub oprogramowania.

f. Dyrektor KIS w interpretacji z 12 września 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.153.2022.10.AM wyraził następujący pogląd: „W Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych”.

 g. Oprogramowanie jest efektem wykonywania przez zespół programistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę prac, które prowadziły do jego systematycznego ulepszenia i rozwoju. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, samo Oprogramowanie jest systemem informatycznym, na który składają się liczne funkcje, które w wyniku prac rozwojowych były sukcesywnie wprowadzone do Oprogramowania. Tym samym, w związku z brakiem definicji legalnej autorskiego programu komputerowego oraz w świetle przytoczonego powyżej w lit. f stanowiska Dyrektora KIS, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowanie powinno zostać uznane za autorski program komputerowy.

 h. Jednym z warunków umożliwiających uznanie Oprogramowania za autorski program komputerowy jest jego wytworzenie na skutek prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

i. Zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem w zakresie pytania 1, Oprogramowanie powstało na skutek prac, które zdaniem Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej. Na powstanie i ukształtowanie Oprogramowania w takiej formie w jakiej zostało ono sprzedane na podstawie Umowy Sprzedaży, składały się liczne prace twórcze polegające w głównej mierze na wytwarzaniu i wprowadzaniu do użytku nowych funkcjonalności. Dodatkowo Projekt, którego końcowym efektem było rozwinięcie Oprogramowania wraz ze wszystkimi wprowadzonymi nowymi funkcjonalnościami, był wynikiem systematycznych prac wykwalifikowanego zespołu programistów (Zatrudnionych).

j. Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, Oprogramowanie stanowi Kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej, którego przedmiot ochrony został rozwinięty i ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadnienie stanowiska - Ad. 5

a. Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z Kwalifikowanych IP wynosi 5% podstawy opodatkowania (tzw. ulga IP Box). Przy korzystaniu z ulgi IP Box podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z Kwalifikowanego IP osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z Kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z Kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (wyrażonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

b. W myśl art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, przez dochód (lub stratę) z Kwalifikowanego IP należy rozumieć dochód (lub stratę) ustaloną zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, osiągniętą w roku podatkowym z tytułu:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy Kwalifikowanego IP;

2) ze sprzedaży Kwalifikowanego IP;

3) z Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z Kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

c. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, dochód z tytułu odpłatnego zbycia Kwalifikowanego IP stanowi dochód kwalifikowany, o ile samo zbywane prawo spełnia definicję Kwalifikowanego IP określoną w art. 24d ust. 7 pkt 2. W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem Oprogramowanie będzie stanowiło Kwalifikowane IP.

d. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w 2024 r. Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Umowę Sprzedaży Oprogramowania, w ramach której przeniesiono na nabywcę (Kontrahenta) autorskie prawa majątkowe do tego utworu.

e. W artykule 24e ust. 1 ustawy o CIT wskazane zostały obowiązki, których dotrzymanie jest konieczne by móc skorzystać ze stawki 5% oprocentowania od dochodu z Kwalifikowanego IP. Zgodnie z treścią tego artykułu podatnik zobowiązany jest:

1) wyodrębnić każde Kwalifikowane IP w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Kwalifikowane IP;

3) wyodrębnić koszty, wskazane w at. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde Kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych Kwalifikowanych IP - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno Kwalifikowane IP, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z Kwalifikowanego IP w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno Kwalifikowane IP lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

f. Niedopełnienie przez podatnika obowiązków wskazanych w lit. e spowoduje, że niemożliwe będzie ustalenie na podstawie ewidencji rachunkowej dochodu lub straty z Kwalifikowanego IP i konieczne będzie uiszczenie podatku według stawki podstawowej.

g. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4, Oprogramowanie zdaniem Wnioskodawcy spełnia definicję Kwalifikowanego IP oraz zostało wytworzone, ulepszone i rozwijane przez posiadających wiedzę specjalistyczną Zatrudnionych, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

h. Ponadto, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja rachunkowa pozwala zidentyfikować przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody przypadające na Kwalifikowane IP, tj. Oprogramowanie. Spełnia, także pozostałe wymagania wskazane w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

i. W związku z powyższym, dochód otrzymany w zamian za przeniesienie prawa własności do Oprogramowania mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w katalogu wskazanym w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe oraz brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, ww. dochód powinien zostać zdaniem Wnioskodawcy uznany za dochód z Kwalifikowanego IP. Tym samym, Wnioskodawca powinien być uprawniony do zastosowania wobec takiego dochodu stawki 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska - Ad. 6

a. Dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką podatku (5%), tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z Kwalifikowanego IP.

b. Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z Kwalifikowanego IP określa art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Kwalifikowanym dochodem z Kwalifikowanego IP jest iloczyn:

1) dochodu z Kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

2) wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (dalej: „wskaźnik Nexus”),

3) dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

c. Celem wskaźnika Nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z Kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z Kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT). Wskaźnik Nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z Kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z Kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

d. Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wskaźnik Nexus oblicza się według wzoru:

(a+b) x 1,3 / a+b+c+d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z Kwalifikowanym IP,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

d - nabycie przez podatnika Kwalifikowanego IP.

e. Do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, branych pod uwagę przy obliczaniu wskaźnika Nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z Kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 24d ust. 5 ww. ustawy o CIT). Jeśli wartość wskaźnika jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

f. Wskaźnik Nexus ustala się dla każdego konkretnego Kwalifikowanego IP. Iloczyn wskaźnika Nexus ustalonego dla konkretnego Kwalifikowanego IP i dochodu uzyskanego z tego Kwalifikowanego IP to kwalifikowany dochód z Kwalifikowanego IP (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

g. Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z Kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania (art. 24d ust. 3 ustawy o CIT).

h. Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencyjnego opodatkowania, musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 24e ustawy o CIT.

i. Przy ustalaniu wskaźnika Nexus trzeba wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego Kwalifikowanego IP.

j. Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z Kwalifikowanego IP osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z Kwalifikowanym IP, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

k. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności związanej z Oprogramowaniem, Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

1) Koszty Pracownicze,

2) Koszty Nabycia Serwerów,

3) Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego,

4) Koszty Leasingowe,

5) Opłaty Licencyjne,

6) Koszty Amortyzacji,

7) Wynagrodzenia B2B.

l. Wydatki te są w sposób bezpośredni związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, tj. działalnością dotyczącą rozwoju Oprogramowania.

m. Zgodnie z Objaśnieniami MF, do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W przypadku umowy o pracę, jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika Nexus. W przypadku umowy o dzieło, koszty związane z zatrudnieniem pracowników będą ujęte w literze a wzoru (wskaźnika) Nexus, o ile koszty te będą faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem Kwalifikowanego IP. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo- rozwojowych związanych z Kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wskaźnika Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wskaźnika Nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru Nexus (pkt 115 ww. objaśnień).

n. Z uwagi na powyższe, ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca, w jego ocenie, powinien uwzględnić Koszty Pracownicze w lit. a wskaźnika Nexus, a Wynagrodzenia B2B w lit. b wskaźnika Nexus.

o. Powyższe potwierdza także interpretacja Dyrektora KIS z 7 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB1- 3.4010.469.2025.2.JKU. 

p. W zakresie Opłat Licencyjnych, w stanie faktycznym wniosku wskazano, że dotyczą one licencji związanych z dostępem do określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio do prac związanych z ulepszeniem Oprogramowania.

q. Z uwagi na powyższe, ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca w jego ocenie powinien uwzględnić Opłaty Licencyjne w lit. a wskaźnika Nexus.

r. Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 8 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP2- 1.4010.672.2023.3.AZ.

s. W zakresie Kosztów Nabycia Serwerów, w ocenie Wnioskodawcy, powinien zakwalifikować je do lit. a wskaźnika Nexus jako koszt działalności badawczo-rozwojowej, związanej z Kwalifikowanym IP, tj. Oprogramowaniem.

t. Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS z 31 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.87.2024.2.JKU, gdzie organ wskazał, że koszty zakupu serwerów oraz ich obsługi mają bezpośredni związek z ulepszeniem Kwalifikowanego IP jakim jest autorski program komputerowy.

u. W zakresie Kosztów Nabycia Sprzętu Komputerowego, dotyczą one wydatków niezbędnych do wytwarzania kodu źródłowego, dodawania nowych funkcjonalności oraz podejmowania pozostałych prac związanych z rozwojem Oprogramowania (wydatki bezpośrednio związane z rozwojowej Oprogramowania).

v. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien jego zdaniem móc uwzględnić Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego w lit. a wskaźnika Nexus.

w. Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora KIS z 19 maja 2023 r., nr 0111- KDIB1-1.4010.149.2023.2.MF.

x. Wnioskodawca ponosił również Koszty Opłat Leasingowych, które jego zdaniem, jako wydatki bezpośrednio związane z rozwojem Oprogramowania, powinien uwzględnić w lit. a wskaźnika Nexus.

y. Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji z 6 marca 2024 r., nr 0112-KDSL1-2.4011.2.2024.2.PR, w której to organ potwierdził możliwość zaliczenia do lit a wskaźnika Nexus kosztów leasingu sprzętu komputerowego.

z. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie także posiadał uprawnienie do uwzględnienia w lit. a wskaźnika Nexus Kosztów Amortyzacji. Wydatki te podobnie jak inne koszty wskazane w niniejszym uzasadnieniu, są zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową związaną z rozwojem Oprogramowania. Wnioskodawca będzie obowiązany jednak do wyliczenia właściwej proporcji, o ile środki trwałe były wykorzystywane zarówno w działalności pozostałej Wnioskodawcy jak i związanej bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową związaną z Kwalifikowanym IP, tj. Oprogramowaniem.

aa. Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 13 stycznia 2025 r., nr 0112-KDSL1- 2.4011.623.2024.3.PSZ, w której organ uznał za prawidłową możliwość zaliczenia do wskaźnika Nexus kosztów amortyzacji samochodu.

Uzasadnienie stanowiska - Ad. 7

a. Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z odpowiedzią na pytanie 4 przedstawione we wniosku, Oprogramowanie, w jego ocenie, stanowi Kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

b. Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z Kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy Kwalifikowanego IP;

2) ze sprzedaży Kwalifikowanego IP;

3) z Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z Kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

c. Artykuł 24d ust. 8 ustawy o CIT, stanowi, że do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

d. Natomiast, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde Kwalifikowane IP w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde Kwalifikowane IP;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde Kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych Kwalifikowanych IP - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno Kwalifikowane IP, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z Kwalifikowanych IP w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno Kwalifikowane IP lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

e. Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku, gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z Kwalifikowanych IP, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

f. Z opisu sprawy wynika m.in., że w ramach prac dotyczących Projektu przed sprzedażą Oprogramowania, Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy z Kontrahentem, związane z użytkowaniem Oprogramowania. Prace związane z ww. usługami, dzieliły się na:

1) prace podstawowe (utrzymaniowo-serwisowe) oraz

2) prace dodatkowe otrzymywane na podstawie zleceń po przekroczeniu liczby godzin prac deweloperskich w ramach prac podstawowych.

g. Prace na rzecz Kontrahenta wskazane powyżej w lit. f pkt 1 podlegały ograniczeniu czasowemu (liczba godzin wskazana w umowie). Po wykorzystaniu godzin, w przypadku wystąpienia takiej potrzeby, dodatkowe godziny realizowane były w ramach prac oznaczonych w lit. f pkt 2 na warunkach ustalonych z Kontrahentem.

h. Realizowane w ramach konkretnych zleceń prace były odpowiednio ewidencjonowane, opisywane w sposób umożliwiający podział tych prac na rozwojowe/technologiczne oraz pozostałe (rutynowe, utrzymaniowe itp.), a dokumentacja archiwizowana, w sposób umożliwiający wyodrębnienie prac badawczo-rozwojowych. Czas poświęcony przez Zatrudnionych na prace nad Projektem odnotowywany był poprzez wpisy w ewidencjach czasu pracy poszczególnych Zatrudnionych. Jak wskazano w stanie faktycznym, nazwa „utrzymaniowo-serwisowe” nie oddawała istoty technologicznej wszystkich ww. usług, a ich część (część, którą Wnioskodawca wyodrębnił) stanowiła w rzeczywistości usługi/prace o charakterze rozwojowym/technologicznym, a nie rutynowym.

i. Z Objaśnień MF (akapit 10) wynika, że: cyt. preferencja IP-Box skierowana jest do wszystkich podatników PIT oraz CIT prowadzących działalność, która kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa (...), osiągających dochody z Kwalifikowanych IP, tj. IP objętych patentem lub innym prawem ochronnym.

j. Ww. treść objaśnień podkreśla zatem, że dochód podlegający preferencyjnemu opodatkowaniu powinien być osiągany z Kwalifikowanego IP.

k. W przedstawionym we wniosku opisie sprawy nie sposób uznać, że Wnioskodawca nie uzyskiwał w wyniku usług na rzecz Kontrahenta dochodów z Kwalifikowanego IP. Stan faktyczny wskazuje na to, że Oprogramowanie podlega stosownej ochronie prawnej oraz zostało rozwinięte i ulepszone w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. I wyłącznie względem tego Oprogramowania Wnioskodawca świadczył ww. usługi.

l. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 sierpnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.396.2025.2.JKU dochodem do opodatkowania 5% stawką podatku będzie wyłącznie dochód z samego Kwalifikowanego IP, który jest uwzględniony (zawarty) w cenie produktu czy usługi, a nie cała wartość produktu/usługi zawarta w cenie sprzedaży. W tym świetle, ulga IP Box powinna zostać zastosowana jedynie do tej części ceny sprzedaży produktów/usług, jaka dotyczy Kwalifikowanego IP.

m. Kwestia dochodu z Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi była także przedmiotem orzecznictwa. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 211/22 wskazano, że: „(…) Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. wpływ Kwalifikowanego IP na cenę produktu lub usługi może przejawiać się również poprzez kalkulację kosztów wpływających na cenę danego produktu lub usługi. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i co wynika z treści przytoczonego uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860, Sejmu VIII kadencji) celem regulacji było objęcie preferencyjną stawką podatkową dochodów wynikających z praw własności intelektualnej - IP BOX. Zgodnie z definicją wprowadzoną w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. na wysokość dochodu ma wpływ nie tylko wysokość przychodu, ale również wysokość kosztów uzyskania przychodów. Wdrożenie procesów innowacyjnych może być nakierowane na zmniejszenie kosztów przedsiębiorstwa, co bez wątpienia przekłada się na wysokość dochodu. W powołanych objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. wyraźnie wskazano, ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów tzw. IP BOX w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne. Celem tej regulacji jest przyznanie preferencji podatkowej wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej. Powołane przepisy winny zatem być interpretowane z uwzględnieniem również wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Wskazane odniesienie wzmacnia argumentację wyprowadzoną z wykładni literalnej art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.”

n. Wnioskodawca świadczył usługi w związku z wykorzystywaniem Oprogramowania w ramach Umowy z Kontrahentem. Usługi te zawierały prace o różnym charakterze, w tym prace rozwojowe związane z tworzeniem nowych funkcjonalności Oprogramowania oraz poprawę jego wydajności.

o. Poprawa wydajności oraz tworzenie nowych funkcjonalności wpływały na możliwość wykorzystywania Oprogramowania zarówno poprzez dostosowanie do potrzeb Kontrahenta, jak i usunięcie niechcianych błędów i nieudogodnień związanych z użytkowaniem Oprogramowania. Uznać należy więc, że świadczona była usługa, która dotyczyła Oprogramowania, które Kontrahent wykorzystywał korzystając z usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Kluczowe jest w tym względzie, że Wnioskodawca wyodrębniał tą część ww. usług/prac, która miała charakter rozwojowy/technologiczny od tej, która miała charakter rutynowy, utrzymaniowy itp.

p. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jego zdaniem jest uprawniony do korzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box w odniesieniu do dochodu z tytułu usług świadczonych w ramach Umowy z Kontrahentem, w części w której te usługi miały charakter rozwojowy/technologiczny, a więc były dochodem z Kwalifikowanego IP (Oprogramowania) uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1571 ze zm.),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Jak już wcześniej wskazano, prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Tym samym, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Stwierdzam, że opisywana przez Państwa działalność w ramach Projektu spełnia i będzie spełniać warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 - 3.

Treść art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1-2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się, m.in.

 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W zakresie wynagrodzeń Pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Zgadzam się z Państwem, że poniesione przez Państwa Koszty Pracownicze mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (ulga badawczo-rozwojowa) w proporcji, w jakiej czas poświęcony przez pracowników i zleceniobiorców (część Zatrudnionych) na czynności określone w lit. n i p stanu faktycznego pozostawał w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wskazać należy, że przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc się natomiast do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach realizacji Projektów wskazuję, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z przywołanego art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części w jakiej sprzęt jest wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialnych i prawnych będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika, że ponieśli Państwo następujące rodzaje wydatków związane z Oprogramowaniem:

- wydatki na zakup sprzętu specjalistycznego, tj.: koszty sprzętu komputerowego oraz urządzeń peryferyjnych w celu korzystania z tego sprzętu, wykorzystywanego do rozwoju Oprogramowania (dalej: „Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego”);

- należności z tytułu licencji związanych z dostępem do określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prac związanych z ulepszeniem Oprogramowania (dalej: „Opłaty Licencyjne”);

- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Oprogramowania (dalej: „Koszty Amortyzacji”).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesione przez Państwa Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego, Opłaty Licencyjne oraz Koszty Amortyzacji podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy o CIT w zakresie, w jakim sprzęt specjalistyczny (Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego i Opłaty Licencyjne) oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były wykorzystywane do Projektu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4-7.

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

 1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

 2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

 4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei według art. 24d ust. 8 updop:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 24d ust. 9a updop:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b , które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

 1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

 2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

 3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Stwierdzam, że wskazane przez Państwa Oprogramowanie będące efektem tworzenia, rozwijania lub ulepszania programów komputerowych, spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dochodów, które chcą Państwo opodatkować preferencyjną stawką w wysokości 5% wskazuję, że z brzmienia cytowanego już art. 24d ust. 7 updop wynika, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód:

 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zauważyć należy, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prowadzonych przez Państwa prac badawczo-rozwojowych. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zatem, wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Odnosząc się do możliwości skorzystania z preferencji IP Box należy również wskazać, że od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a updop. Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia. Podkreślić jednak należy, że te same koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R nie mogą być rozliczone dwukrotnie, obniżając podstawę opodatkowania w obu kategoriach dochodów jednocześnie. Przeczy temu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie można również wykorzystać tych samych kosztów uzyskania przychodu do ustalenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu dochodu w obu kategoriach jednocześnie (art. 18 ustawy o CIT). Podatnik musi zdecydować, czy koszty uzyskania przychodu były związane z osiągnięciem przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, czy na podstawie preferencyjnej stawki IP Box.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji IP Box zamierza odliczyć koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, przy zachowaniu ograniczeń wynikających odpowiednio z przepisów dot. IP Box oraz ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że mają Państwo prawo do opodatkowania preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP Box dochodu, który uzyskali Państwo w 2024 r. w wyniku zawarcia z Kontrahentem umowy sprzedaży Oprogramowania, w ramach której przenieśli Państwo na rzecz Kontrahenta własność tego systemu, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 6 wskazuję, że z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem (rozwojem) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Zgodnie z ww. objaśnieniami podatkowymi dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114-116):

- „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114);

- „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115);

- „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Przedmiotem Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu oznaczonym nr 6 jest kwestia dotycząca prawidłowości ujęcia we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop:

- Kosztów Pracowniczych - w lit. a wskaźnika Nexus,

- Wynagrodzeń B2B - w lit. b wskaźnika Nexus,

- Opłat Licencyjnych - w lit. a wskaźnika Nexus,

- Kosztów Nabycia Serwerów - w lit. a wskaźnika Nexus,

- Kosztów Nabycia Sprzętu Komputerowego - w lit. a wskaźnika Nexus,

- Kosztów Opłat Leasingowych - w lit. a wskaźnika Nexus,

- Kosztów Amortyzacji - w lit. a wskaźnika Nexus.

Zgadzam się z Państwem, że prawidłowo kwalifikują Państwo ww. Koszty Pracownicze, Opłaty Licencyjne, Koszty Nabycia Serwerów, Koszty Nabycia Sprzętu Komputerowego, Koszty Opłat Leasingowych oraz Koszty Amortyzacji do litery „a” wskaźnika nexus.

Natomiast, odnosząc się do kosztów Wynagrodzeń B2B, jak sami Państwo wskazali, osoby świadczące usługi w formule B2B, są wobec Państwa podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, zgadzam się z Państwem, że do lit. „b” wskaźnika nexus, należy zaliczyć koszty Wynagrodzeń B2B poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 7 dotyczą ustalenia, czy dochód Wnioskodawcy z tytułu prac (usług na rzecz Kontrahenta) określonych w lit. h stanu faktycznego, w zakresie w jakim faktycznie stanowiły one prace/usługi o charakterze rozwojowym, stanowi dochód z Kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tego dochodu stawki podatku wskazanej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. I tak, zgodnie z jego treścią, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód:

 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Należy zauważyć, że wśród dochodów objętych preferencyjnym opodatkowaniem IP Box ustawodawca wymienił m.in. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Państwa Spółka opracowała Oprogramowanie (system informatyczny typu Y), który był wykorzystywany do świadczenia przez Państwa Spółkę usług na rzecz operatorów telekomunikacyjnych działających w modelu MVNO. W (…) 2015 r. zawarli Państwo z Kontrahentem umowę dotyczącą wdrożenia i utrzymania Oprogramowania, za co otrzymywali Państwo wynagrodzenie. Od (…) 2021 r. Państwa Spółka rozpoczęła prace nad docelową wersją Oprogramowania poprzez świadczenie na zlecenie Kontrahenta prac rozwojowych. Natomiast, w 2024 r. zawarli Państwo z Kontrahentem umowę sprzedaży Oprogramowania w ramach której przenieśli Państwo na rzecz Kontrahenta własność tego Oprogramowania wraz z wszelkimi niezbędnymi komponentami umożliwiającymi Kontrahentowi jego samodzielną eksploatację, utrzymanie, zarządzanie oraz rozwój. Jak Państwo wskazują, koszty prac/usług o charakterze rozwojowym zostały zawarte (skalkulowane) w cenie sprzedaży Oprogramowania na rzecz Kontrahenta, ponieważ wpłynęły na wartość tego Oprogramowania (na skutek ww. prac/usług Oprogramowanie było bardziej wartościowe).

Zatem, skoro skomercjalizowali Państwo wytworzone i rozwinięte przez Państwa Spółkę kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci Oprogramowania poprzez sprzedaż tj. zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, to nie mogą Państwo świadczonych uprzednio usług rozwoju tego Oprogramowania na rzecz Kontrahenta kwalifikować jako dochodu z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego nie zgadzam się z Państwem, że dochód Wnioskodawcy z tytułu prac (usług na rzecz Kontrahenta) określonych w lit. h stanu faktycznego, w zakresie w jakim faktycznie stanowiły one prace/usługi o charakterze rozwojowym, stanowi dochód z Kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tego dochodu stawki podatku wskazanej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego i z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA, https://eureka.mf.gov.pl/