Interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.163.2026.1.ŁS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.nadleśnictwa;

4.inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa, w tym Państwo, zwani dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”, powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu. Nadleśnictwem kieruje nadleśniczy do kompetencji, którego należy zgodnie z art. 35 ust. 1 UL:

1)reprezentowanie Skarbu Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2)kierowanie nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

3)bezpośrednie zarządzanie lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

4)inicjowanie, koordynowanie oraz nadzorowanie działalności pracowników nadleśnictwa;

5)ustalanie organizacji nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnianie i zwalnianie pracowników nadleśnictwa;

6)organizowanie ochrony mienia i zwalczania szkodnictwa leśnego.

Jak wynika z powyższego, w sprawach związanych z zatrudnieniem pracowników właściwy jest nadleśniczy jako kierownik jednostki, a co za tym idzie Wnioskodawca spełnia definicję pracodawcy, o którym mowa w art. 3 ustawy Kodeks pracy, jest bowiem jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która zatrudnia pracowników.

Na mocy art. 45 ust. 1 UL w Lasach Państwowych utworzono Służbę Leśną, do której zalicza się pracowników zajmujących się:

1)sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2)prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3)zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4)sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach w Służbie Leśnej muszą spełniać określone wymogi ustawowe. Jednocześnie w myśl art. 46 ust. 1 UL pracownikom tym przysługują zastrzeżone uprawnienia i przywileje a także szczególna ochrona prawna przewidziana dla funkcjonariuszy. Jednym z tych uprawnień jest wymienione w pkt 2) powołanego przepisu otrzymywanie bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania.

Ponadto art. 46 ust. 3 UL stanowi, że w razie braku mieszkań będących w zarządzie Lasów Państwowych na potrzeby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, pracownikowi przysługuje równoważnik pieniężny.

Z delegacji art. 46 ust. 4 UL wydane zostało rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego, zwane dalej rozporządzeniem.

Według § 1 rozporządzenia, bezpłatne mieszkanie, o którym mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 UL, albo równoważnik pieniężny, o którym mowa w art. 46 ust. 3 UL, przysługuje pracownikowi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zaliczanemu do Służby Leśnej, zatrudnionemu na stanowisku nadleśniczego albo leśniczego.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia, bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny przyznaje się po złożeniu wniosku odpowiednio przez:

-leśniczego - do nadleśniczego;

-nadleśniczego - do dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia leśniczy, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera z nadleśniczym umowę, która określa prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania z bezpłatnego mieszkania, jego eksploatacji, modernizacji, napraw i remontów oraz sposób, termin wnoszenia i wysokość opłat eksploatacyjnych. Natomiast umowę z nadleśniczym, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera wedle ust. 2 dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych.

Regulacja § 6 rozporządzenia określa zasady zwalniania bezpłatnego mieszkania w przypadku ustania zatrudnienia na stanowisku, na którym przysługuje to uprawnienie. Jeżeli chodzi o pracownika termin ten wynosi 3 miesiące od dnia ustania zatrudnienia na danym stanowisku. Z kolei jeżeli stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, uprawniony zwalnia bezpłatne mieszkanie w terminie 6 miesięcy od dnia ustania tego stosunku.

W § 6 ust. 4 rozporządzenia uregulowano kwestię zwolnienia bezpłatnego mieszkania, które polega na:

1)opuszczeniu bezpłatnego mieszkania przez pracownika i członków rodziny potwierdzonym wymeldowaniem się z bezpłatnego mieszkania i

2)opróżnieniu przez pracownika bezpłatnego mieszkania z należących do niego mebli, sprzętów i urządzeń domowych, elementów wyposażenia, zwierząt domowych i gospodarskich, maszyn i urządzeń gospodarczych.

W świetle powołanych przepisów, pracownik nie jest właścicielem przyznanego mu mieszkania, a tym samym nie ma swobody rozporządzania nim (nie może go wynająć, sprzedać, zamienić).

Leśniczy może zatem korzystać z leśniczówki jedynie w takim zakresie, jaki wynika z zawieranej umowy, której wzór został określony w załączniku nr 1 do Zarządzenia Nr 31 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie wprowadzenia do wykorzystania w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych „Zasad ustalania wysokości stawki czynszu za korzystanie z lokali mieszkalnych, budynków gospodarczych i garaży Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe”.

Co ważne, lokal mieszkalny udostępniany jest jedynie na czas zatrudnienia na danym stanowisku, a w razie zakończenia umowy pracownik ma krótki czas na jego opuszczenie.

Z uwagi na specyfikę zadań i organizacji pracy Wnioskodawcy, leśniczy może być przenoszony do innego leśnictwa, albo wręcz na inne stanowisko pracy, a co za tym idzie nie ma stałości zamieszkania. Chociaż pracownik odnosi korzyść z faktu zapewnienia mu nieodpłatnie mieszkania służbowego w czasie zatrudnienia, to jednak tymczasowość korzystania z niego sprawia, że jego sytuacja mieszkaniowa jest bardzo niestabilna. Z jednej strony leśniczy może bowiem stracić przysługujące mu uprawnienie, z drugiej zaś gdyby posiadał własność lub inne prawo do lokalu mieszkalnego musiałby ponosić koszty jego utrzymania, pomimo że nie będzie tam zamieszkiwał z uwagi na konieczność zajmowania leśniczówki. Wprawdzie z powołanych regulacji wynika, że mieszkanie nieodpłatne jest prawem pracownika zatrudnionego na stanowisku leśniczego, ale w praktyce organizacyjnej Wnioskodawcy osoba zajmująca to stanowisko obowiązana jest do zamieszkania na terenie leśnictwa, w wyznaczonej przez pracodawcę leśniczówce.

W „Programie gospodarowania zasobami lokalowymi w jednostkach organizacyjnych PGLP na lata 2018 – 2035” zaakceptowanym przez Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Gdańsku i zatwierdzonym do realizacji przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych ustalona została zasada funkcjonowania pomieszczenia służbowego kancelarii leśnictwa w połączeniu z częścią mieszkalną budynku leśniczówki. Oznacza ona powiązanie miejsca zamieszkania leśniczego nie tylko z miejscem zatrudnienia, które jest określone terytorialnie jako obszar leśnictwa, ale także z miejscem obsługi biurowej leśnictwa, jakim jest kancelaria zlokalizowana w budynku mieszkalnym.

W Nadleśnictwie zasada ta została wdrożona poprzez warunek zamieszkania w budynku służbowym (leśniczówce) przez osobę zajmującą stanowisko leśniczego. Jeżeli pracownik tego wymogu nie spełni, nie zostanie zatrudniony na tym stanowisku, czyli nie zostanie z nim zawarta umowa o pracę. Przyjęta reguła wynika w szczególności z zadań i zakresu obowiązków pracowniczych leśniczego, miejsca świadczenia przez niego pracy, ale także z funkcji jakie pełni kancelaria leśnictwa.

Kancelaria leśniczego jest to wydzielone w budynku leśniczówki pomieszczenie służbowe, w którym leśniczy wykonuje obowiązki inne niż te realizowane w terenie, przyjmuje i obsługuje interesantów przechowuje urządzenia, druki ścisłego zarachowania, podlegające indywidualnemu rozliczeniu oznaczniki do cechowania drewna, prowadzi ewidencję czasu pracy. W kancelarii jest prowadzona sprzedaż detaliczna drewna i innych płodów leśnych oraz przechowywana gotówka (do wysokości określonego pogotowia kasowego). To ścisłe powiązanie miejsca zamieszkania z kancelarią powoduje, że nie tylko część służbowa, ale leśniczówka jako całość służy funkcjonalnie działalności leśnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Poza tym, że w kancelarii przechowywany jest sprzęt służbowy i dokumentacja oraz wykonywane są określone czynności służbowe, leśniczówka stanowi punkt kontaktu z mieszkańcami i służbami zewnętrznymi w sytuacjach awaryjnych także poza godzinami urzędowania kancelarii. W szczególności w okresie letnim leśniczy mieszkający w leśniczówce jest osobą „pierwszą do kontaktu” zarówno dla osób zamieszkujących na stałe w miejscowościach położonych w zasięgu administracyjnym Nadleśnictwa jak również przebywających tu okazjonalnie (wakacje, urlopy itp.). Daje to możliwość szybkiego i elastycznego rozwiązywania pojawiających się problemów na poziomie leśnictwa, bez konieczności każdorazowego angażowania osób realizujących swoje obowiązki służbowe w biurze Nadleśnictwa.

Zamieszkiwanie w leśniczówce umożliwia szybką reakcję leśniczego w sytuacjach nadzwyczajnych (np. pożar, kłusownictwo, kradzież drewna) oraz zapewnienie całodobowej ochrony mienia Skarbu Państwa znajdującego się na terenie leśnictwa, w tym stałego nadzoru nad pomieszczeniem służbowym jakim jest kancelaria leśniczego.

Dla pracownika zatrudnionego na stanowisku leśniczego w umowie o pracę wskazuje się jako miejsce pracy:

a)zasięg administracyjny leśnictwa dla wykonywania prac związanych z nadzorem nad prowadzeniem gospodarki leśnej,

b)kancelaria leśnictwa jako miejsce prowadzenia spraw administracyjnych i sprzedaży detalicznej drewna oraz produktów ubocznych.

Do zakresu obowiązków leśniczego należy między innymi:

1)Prowadzenie gospodarki leśnej zgodnie z przyjętym na dany rok wnioskiem gospodarczym, obowiązującym planem urządzania lasu, poleceniami wydawanymi przez bezpośredniego przełożonego, w tym w szczególności:

a)prowadzenie systematyczne obserwacji mających na celu jak najszybsze określanie pojawiających się zagrożeń biotycznych i abiotycznych lub innych czynników mogących powodować pogorszenie stanu zdrowotnego terenów leśnych leżących w granicach leśnictwa;

b)uczestniczenie w wykonywaniu zabiegów ratowniczych mających na celu ograniczenie populacji organizmów szkodliwych wywierających negatywny wpływ na stan zdrowotny lasu;

c)inicjowanie i koordynowanie działań oraz zabiegów mogących pozytywnie wpływać na stan zdrowotny i odporność drzewostanów;

d)zlecanie prac podmiotom zewnętrznym lub pracownikom etatowym nadleśnictwa, z zakresu pozyskania i zrywki drewna oraz zagospodarowania lasu oraz sprawowanie bieżącego nadzoru nad wykonywaniem zleconych prac i niezwłocznie reagowanie na stwierdzone odstępstwa od techniki i sposobu ich wykonania;

e)wykonywanie zadań w zakresie gospodarki łowieckiej prowadzonej przez dzierżawców obwodów łowieckich;

f)podejmowanie działań w kierunku zabezpieczenia lasów, budynków i innych obiektów leśnych przed pożarami; sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów przeciwpożarowych dotyczących zabezpieczenia majątku leśnego przez podległych mu pracowników, pracowników podmiotów zewnętrznych realizujących zalecane im prace oraz przez osoby postronne przebywające na terenach leśnych;

g)korzystanie z uprawnień strażnika leśnego w zakresie zwalczania szkodnictwa leśnego oraz wykonywanie zadań w tym obszarze.

2)Obsługa interesantów w dniach i godzinach funkcjonowania kancelarii ustalonych przez nadleśniczego.

3)Wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem ewidencji czasu pracy, absencji i przerw w pracy własnej oraz podległych mu pracowników, a także niezwłocznym zgłaszaniem absencji.

W zakresie powierzonych obowiązków leśniczy ponosi odpowiedzialność za powierzone składniki majątkowe oraz za:

1)odbiór prac zleconych do wykonania,

2)terminowe i zgodne z obowiązującymi wytycznymi, sporządzenie szacunków brakarskich,

3)terminowe i zgodne z obowiązującymi uregulowaniami, przygotowanie drzewostanów do wykonania użytkowania rębnego i przedrębnego,

4)precyzyjne określenie miejsc i zakresu prac związanych z pozyskaniem i zrywka surowca pozyskiwanego w ramach cięć przygodnych,

5)właściwy, zgodny z obowiązującymi normami i warunkami technicznymi, pomiar i klasyfikację surowca drzewnego,

6)stany magazynowe drewna i stan środków trwałych w leśnictwie,

7)prawidłowy stan ogrodzeń służących ochronie odnowień i upraw, znajdujących się na terenie leśnictwa.

W kontekście zadań ustawowych Nadleśnictwa oraz zakresu obowiązków na stanowisku leśniczego wskazać należy, że udostępnienie pracownikowi mieszkania służbowego jest dla Wnioskodawcy niezbędne z punktu widzenia organizacji pracy oraz zabezpieczenia interesów gospodarczych, co powoduje, że jest to rozwiązanie przynoszące w pierwszej kolejności korzyści pracodawcy, które dotyczą następujących obszarów:

1)Mieszkanie w budynku na terenie leśnictwa umożliwia sprawowanie przez leśniczego ciągłego bieżącego nadzoru, w tym również poza rozkładem godzin pracy, nad „magazynem otwartym” jakim są zasoby w postaci drzew stojących na pniu oraz ściętego i składowanego w granicach leśnictwa surowca drzewnego. Zaznaczyć tutaj należy, że przy średniej powierzchni leśnictwa wynoszącej 1600 ha, średniej zasobności (ilości drewna) na 1 ha powierzchni oraz średniej cenie drewna, daje wartość majątku Skarbu Państwa w nadzorze leśniczego oscylującej w granicach 100 000 000,00 zł (wycena bilansowa na 31 grudnia 2025 r.).

2)Zamieszkiwanie na terenie leśnictwa i pełnienie ciągłego nadzoru przez leśniczego w okresie bezpośredniego zagrożenia pożarowego tj. w czasie podwyższonej palności lasów od 1 marca do 30 września każdego roku, stwarza możliwość szybkiej reakcji na pojawiające się pożary terenów leśnych, co zapobiega lub ogranicza powstawanie strat wyrządzonych pożarami. W tym okresie można zobowiązać leśniczego do przebywania na terenie leśnictwa co daje podwyższone bezpieczeństwo szybkiego reagowania na zagrożenia. Na stałej obecności leśniczego w granicach administracyjnych leśnictwa, zbudowany jest system dozoru i reagowania w sytuacjach ekstremalnych do jakich niewątpliwie zaliczyć można pożary terenów leśnych. Jest to również doskonała profilaktyka przeciwpożarowa, w tym w odniesieniu do występujących prób podpaleń terenów leśnych pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

3)Stała obecność leśniczego na terenie leśnictwa daje możliwość szybkiego i bieżącego monitorowania stanu drzewostanów pod kątem występowania biotycznych organizmów szkodliwych oraz podejmowania działań zapobiegających lub ograniczających powstawanie szkód w drzewostanach.

4)Zamieszkiwanie leśniczego w budynku leśniczówki jest również dla Wnioskodawcy ważne w aspekcie wizerunkowym. Siedziby leśnictw w Nadleśnictwie A ulokowane są w budynkach wybudowanych z czerwonej cegły na przełomie XIX i XX wieku, w charakterystycznym stylu „urzędowym”. Począwszy od roku 1990 Nadleśnictwo ponosiło i ponosi nakłady aby utrzymać te obiekty w jak najlepszym stanie (zarówno same budynki jak i tereny bezpośrednio przyległe), dzięki czemu stanowią one swojego rodzaju wizytówkę jeżeli chodzi o gospodarowanie powierzonym majątkiem Skarbu Państwa oraz dają pozytywne świadectwo funkcjonowania przedsiębiorstwa jakim są Lasy Państwowe. Udostępnienie leśniczówek do korzystania pracownikom, pozwala na utrzymanie tego wizerunku w społeczności lokalnej.

Wnioskodawca jako pracodawca osoby zatrudnionej na stanowisku leśniczego jest w rozumieniu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.) płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Do tej pory Wnioskodawca doliczał wartość świadczenia z tytułu korzystania przez leśniczych z mieszkań służbowych na zasadach opisanych powyżej do przychodu ze stosunku pracy, od którego pobierał zaliczki na PIT zgodnie z obowiązkami płatnika, jednakże powziął wątpliwości czy dotychczasowa praktyka w tym zakresie jest prawidłowa.

Pytanie

Czy nieodpłatne udostępnienie przez Państwa pracownikowi Służby Leśnej zatrudnionemu na stanowisku leśniczego mieszkania służbowego na zasadach określonych w ustawie o lasach powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(dalej jako UPIT), podlegającego uwzględnieniu przez Państwa, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w podstawie obliczania zaliczek na ten podatek?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, udostępnienie pracownikowi Służby Leśnej zatrudnionemu na stanowisku leśniczego mieszkania służbowego na zasadach określonych w ustawie o lasach nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPIT, a co za tym idzie nie podlega uwzględnieniu przez Państwa, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w podstawie obliczania zaliczek na ten podatek.

Jako pracodawca osoby zatrudnionej na stanowisku leśniczego są Państwo w rozumieniu art. 32 ust. 1 UPIT płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Na podstawie art. 38 ust. 1 UPIT, płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 12 ust. 1 UPIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 UPIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 UPIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a UPIT, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

-jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

-jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

-jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

-w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego sprawy, niewątpliwie nieodpłatne korzystanie przez pracownika z lokalu mieszkalnego udostępnionego przez pracodawcę nie stanowi świadczenia pieniężnego, ani rzeczowego, można go rozpatrywać jedynie w kategorii innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPIT.

Co istotne, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieodpłatnych świadczeń, którym ustawodawca posługuje się w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 UPIT. Znaczenie tego terminu ustalić zatem należy poprzez odwołanie się do wykładni interpretacyjnej jakiej dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oceniając konstytucyjność norm art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 UPIT w kontekście uznania „innych nieodpłatnych świadczeń” za przychód ze stosunku pracy.

W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny sformułował kryteria, które pozwalają na zakwalifikowanie świadczenia uzyskanego nieodpłatnie przez pracownika, do przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPIT. Wedle stanowiska Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Dodać przy tym należy, że identyfikacja pojęcia przychodu wymaga łącznego występowania wszystkich wymienionych kryteriów, które zresztą są ściśle powiązane i się ze sobą zazębiają.

Według Trybunału Konstytucyjnego „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy podatkowej tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie zaś tej okoliczności zależy w pierwszym rzędzie od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść odpowiedni wydatek, a co za tym idzie przyjęcie (dobrowolnie) świadczenia oferowanego przez pracodawcę pozwala na uniknięcie tego wydatku.

Drugą przesłanką, jaka wiąże nieodpłatne świadczenie z przychodem podlegającym opodatkowaniu, jest uzyskanie korzyści majątkowej, które może wystąpić w dwóch postaciach. I tak, wypłata środków pieniężnych prowadzi do powiększenia aktywów pracownika, natomiast przy świadczeniach rzeczowych lub mających formę usługi korzyść polega na zaoszczędzeniu tego, co pracownik musiałby wydać, gdyby świadczenia nie otrzymał. W tym kontekście przychód podatkowy nie pojawi się, jeżeli poprzez udzielenie świadczenia realizuje się interes samego pracodawcy. Chociaż zatem w danej sytuacji obiektywnie beneficjent skorzysta z jakiegoś benefitu, skonsumuje dane świadczenie, to jednak jeżeli korzyść z tego odnosi wyłącznie, albo również sam pracodawca, przychód w ogóle po stronie pracownika nie powstanie. Najczęściej spotykanym w praktyce orzeczniczej przykładem świadczenia udzielonego pracownikom w interesie pracodawcy, są wszelkiego rodzaju imprezy, spotkania, wydarzenia o charakterze integracyjnym. Uczestnicząc w tego rodzaju przedsięwzięciach pracownik partycypuje w różnych świadczeniach m.in. w postaci udostępnionego mu wyżywienia, noclegu, atrakcji artystycznych lub turystycznych, a jednak przyjmuje się, że to pracodawca uzyskuje korzyści wynikające z integracji załogi, która przekłada się na efektywność pracy, a w konsekwencji służy działalności prowadzonej przez pracodawcę.

W konkluzji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Z kolei trzeci warunek uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy zostaje zachowany, gdy świadczenie można zindywidualizować, określić jego wymierną wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W okolicznościach opisanego stanu faktycznego ten ostatni warunek niewątpliwie został spełniony, bowiem występuje tutaj konkretny odbiorca, czyli będący stroną umowy pracownik zatrudniony na stanowisku leśniczego, przedmiotem udostępnionego bezpłatnie świadczenia jest określony budynek lub lokal mieszkalny (w leśniczówce), a ponadto wartość świadczenia ustalić można według reguł określonych w przepisach art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a UPIT.

Natomiast co do kryterium dobrowolności oraz interesu pracodawcy, Państwa zdaniem wprawdzie lokal jest udostępniany na podstawie umowy, co oznacza zgodne oświadczenia stron tego stosunku prawnego, jednakże pracownik aby świadczyć pracę na stanowisku leśniczego, zgodnie ze swoim wykształceniem, doświadczeniem, kompetencjami, musi taką umowę zawrzeć bez względu na lokalizację udostępnionego lokalu, na jego wielkość, czy warunki mieszkaniowe.

To nie jest tak, że poprzez udostępnienie lokalu pracownikom Służby Leśnej wykonują Państwo jedynie obowiązek prawny nałożony na nadleśnictwa na podstawie przepisów o lasach do zapewniania bezpłatnego mieszkania, a pracownik korzysta z przyznanego mu uprawnienia. Z uwagi bowiem na specyfikę działalności prowadzonej przez Nadleśnictwo w obszarze gospodarki leśnej, kwestią prawidłowej organizacji pracy oraz ochrony mienia jest zamieszkanie leśniczego w budynku, gdzie zlokalizowana jest kancelaria leśnictwa. To jest, jak mówi sama ustawa o lasach w art. 46 ust. 1 pkt 2, konieczność zamieszkania w miejscu wykonywania pracy, jeżeli charakter pracy i zakres obowiązków wynikający z zajmowanego stanowiska tego wymaga. Udzielając świadczenia w postaci bezpłatnego mieszkania, nie kierują się Państwo zatem chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, ale czyni to we własnym interesie, gdyż jest to niezbędne z punktu widzenia zapewnienia właściwej organizacji pracy leśniczego, a tym samym właściwego działania leśnictwa, w tym także zabezpieczenia i ochrony mienia Lasów Państwowych. Ta konieczność została wyartykułowana wprost w ustawie o lasach, co oznacza, że prawo do mieszkania przysługuje tylko pracownikom zatrudnionym na tych stanowiskach, które ze względu na rodzaj wykonywanych zadań i obowiązków kreują po stronie pracodawcy potrzebę stałego przebywania pracownika w miejscu pracy.

Zresztą temu celowi została podporządkowana w okolicznościach stanu faktycznego stanowiącego podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasada każdorazowego powiązania u Państwa stanowiska leśniczego z koniecznością zamieszkania na terenie leśnictwa w konkretnej leśniczówce. Wnioskodawca nie może przy tym zwolnić się wobec pracownika z obowiązku zapewnienia mu mieszkania poprzez wypłatę ekwiwalentu.

Zgodnie z art. 46 ust. 3 UL, pracownikowi przysługuje równoważnik pieniężny jedynie w razie braku mieszkań będących w zarządzie Lasów Państwowych na wskazane potrzeby. Wynika z tego, że pracownik który chce być zatrudniony u Państwa na stanowisku leśniczego, zawierając umowę o pracę, jednocześnie musi zawrzeć umowę o korzystanie z lokalu mieszkalnego, inaczej bowiem do zatrudnienia (na tym stanowisku) nie dojdzie. Ten „przymusowy charakter” mieszkania podyktowany jest wskazanym powyżej powiązaniem obowiązku zapewnienia mieszkania pracownikowi z koniecznością wynikającą ze stanowiska i charakteru pracy, nie zaś przyznaniem pracownikowi Służby Leśnej szczególnego dodatkowego benefitu. Czyli, z jednaj strony według przepisów UL pracownik nie może rezygnując z dostępnego lokalu mieszkalnego żądać od Państwa kwoty pieniężnej rekompensującej trudności związane z innym niż leśniczówka miejscem zamieszkania, a z drugiej strony tak czy inaczej według polityki wewnętrznej Nadleśnictwa, co do zasady zobowiązany jest w leśniczówce zamieszkać. Dopiero w sytuacji braku mieszkania w zasobach Lasów Państwowych leśniczy mógłby otrzymać równoważnik pieniężny z tytułu niezapewnienia lokalu.

Oczywiście mieszkanie na terenie leśnictwa, który jest obszarem wskazanym jako miejsce pracy, może być dla pracownika ułatwieniem w zakresie dojazdu do poszczególnych miejsc wykonywania czynności w granicach leśnictwa, jednak nie można pominąć tego, że z zajmowanym stanowiskiem wiąże się także wykonywanie obowiązków, czy zadań wykraczających poza normalny wymiar czasu pracy, co jest jednoznacznie nakierowane na Państwa interes gospodarczy. Nie bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że w budynku mieszkalnym jest zlokalizowana kancelaria leśnictwa, dla sprawnej obsługi której, mieszkanie w tej lokalizacji gdzie leśniczy pracuje w terenie i wykonuje czynności administracyjno-biurowe, jest ze względów organizacyjnych potrzebne.

Biorąc powyższe pod uwagę na gruncie opisanego stanu faktycznego, interes pracodawcy w zapewnieniu pracownikowi mieszkania w leśniczówce realizowany jest w kilku aspektach:

1.Powiązanie miejsca zamieszkania z zakresem zadań i czynności wykonywanych w kancelarii powoduje, że nie tylko część służbowa, ale budynek leśniczówki jako całość, służy funkcjonalnie działalności leśnej prowadzonej przez Państwa. Mieszkanie w lokalizacji leśniczówki ułatwia szybkie i elastyczne rozwiązywanie pojawiających się problemów na poziomie leśnictwa, bez konieczności angażowania osób realizujących swoje obowiązki służbowe w biurze Nadleśnictwa. Ponadto umożliwia szybką reakcję leśniczego w sytuacjach nadzwyczajnych, np. w razie pożaru, w przypadkach szkodnictwa leśnego (kłusownictwo, kradzież drewna) oraz zapewnia stały nadzór nad pomieszczeniem służbowym jakim jest kancelaria leśniczego.

2.Mieszkanie w budynku na terenie leśnictwa umożliwia sprawowanie przez leśniczego ciągłego bieżącego nadzoru nad zasobami w postaci drzew stojących na pniu oraz ściętego i składowanego w granicach leśnictwa surowca drzewnego. Przekłada się to w praktyce na całodobową ochronę mienia Skarbu Państwa znajdującego się na terenie leśnictwa, co nie byłoby możliwe do osiągnięcia, gdyby nie mieszkanie pracownika w leśniczówce.

3.Zamieszkiwanie w leśniczówce umożliwia pełnienie ciągłego nadzoru przez leśniczego w okresie bezpośredniego zagrożenia pożarowego na terenie leśnictwa w celu zapewnienia szybkiego reagowania na pojawiające się pożary lasów, a tym samym służy zapobieganiu lub ograniczaniu powstawania strat wyrządzonych pożarami. W tym czasie można zobowiązać leśniczego do przebywania na terenie leśnictwa co daje podwyższone bezpieczeństwo szybkiego reagowania na zagrożenia. Podkreślenia wymaga fakt, że na stałej obecności leśniczego w granicach administracyjnych leśnictwa, zbudowany jest system dozoru i reagowania w sytuacjach ekstremalnych, do których należą pożary terenów leśnych. Mieszkanie w leśniczówce, czyli stały pobyt na terenie podległego leśnictwa ma też walor prewencji w odniesieniu do występujących prób podpaleń terenów leśnych pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, co niewątpliwie również działa na korzyść Wnioskodawcy.

4.Stała obecność leśniczego na terenie leśnictwa (dzięki mieszkaniu w leśniczówce) daje możliwość szybkiego i bieżącego monitorowania stanu drzewostanów pod kątem występowania biotycznych organizmów szkodliwych oraz podejmowania działań zapobiegających lub ograniczających powstawanie szkód w drzewostanach. Z tych względów miejsce zamieszkania przekłada się również na efektywność pracy leśniczego, co także przynosi korzyści gospodarcze dla Nadleśnictwa.

5.Odrębną kwestią jest aspekt wizerunkowy w zakresie wykorzystania „historycznych” budynków leśniczówek na siedziby kancelarii leśnictw wraz z lokalem mieszkalnym dla leśniczych. Udostępnienie części mieszkalnej leśniczówki pracownikowi przenosi na niego ciężar bieżącego utrzymania, a jednocześnie powiązanie mieszkania z zatrudnieniem leśniczego pozostawia Państwu możliwość zachowania większego wpływu na ten obiekt, inaczej niż w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego osobie trzeciej. Taka forma gospodarowania składnikami majątku Lasów Państwowych służyć ma jednocześnie utrzymaniu pozytywnego postrzegania Nadleśnictwa w społeczności lokalnej.

Patrząc na kwestię korzyści majątkowej od strony pracownika, jak wcześniej wskazano mieszkanie w lokalizacji miejsca świadczenia pracy może być wygodne dla leśniczego m. in. poprzez ułatwienie mu przemieszczania się po terenie leśnictwa, czy skrócenie czasu przejazdów z domu do pracy i z powrotem, nie mówiąc o czynnościach wykonywanych w kancelarii, czyli w miejscu zamieszkania. Lokal zaspakaja potrzeby mieszkaniowe pracownika i w tym zakresie można także mówić o korzyści dla otrzymującego świadczenie. Jednakże trzeba wskazać, że wprawdzie zajmowanie lokalu mieszkalnego ma charakter czasowy, bowiem wiąże się ściśle z okresem zatrudnienia na stanowisku leśniczego, to jednocześnie leśniczówka staje się w praktyce stałym miejscem zamieszkania leśniczego i jego rodziny. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z uwagi na specyfikę Państwa zadań i organizacji pracy, leśniczy może być przenoszony do innego leśnictwa, albo na inne stanowisko pracy, a za tym idzie każdorazowo zmiana miejsca jego zamieszkania. Wprawdzie korzystając z lokalu w czasie zatrudnienia pracownik odnosi korzyść polegającą na zaoszczędzeniu wydatków jakie musiałby ponieść na zakwaterowanie, ale nie ma tutaj wyboru nie tylko co do lokalizacji, ale także wartości świadczenia. Gdyby bowiem nie konieczność zamieszkania w leśniczówce, co jest konsekwencją wykonywania zawodu leśnika, to może pracownik wynajmowałby lokal o mniejszej powierzchni, o niższym czynszu niż odpowiadający wartości udostępnionej mu leśniczówki, uzyskał mieszkanie kwaterunkowe albo nawet zakupiłby mieszkanie na własność. Specyfika zatrudnienia u Państwa rzutuje jednak w praktyce na ograniczone możliwości nabycia przez pracownika innego lokalu w celu stałego zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, ponieważ na czas zajmowania lokalu służbowego musiałby ponosić koszty utrzymania dwóch lokali, gdy z jednego w ogóle by nie korzystał, bowiem centrum jego interesów życiowych, tak czy inaczej znajduje się w leśniczówce. Najczęściej zatem pracownik nie jest właścicielem innego lokalu lub budynku, a czasowy charakter uprawnienia do bezpłatnego mieszkania sprawia, że jego sytuacja mieszkaniowa jest bardzo niestabilna. Trudno z tej perspektywy uznać, że zapewnienie mieszkania w leśniczówce służy interesowi pracownika, a nie Państwa korzyściom.

Co istotne, w przypadku gdy pracownik posiada jedynie mieszkanie zakładowe nie miałoby zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 UPIT.

Wedle art. 21 ust. 1 pkt 19 UPIT, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Z ust. 14 art. 21 UPIT wynika natomiast, że zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W odniesieniu do pracowników, którzy korzystają wyłącznie z mieszkania zakładowego, a tego przypadku dotyczy opisany stan faktyczny, omawiane zwolnienie byłoby zatem bezprzedmiotowe, bo miejsce zamieszkania jest jednocześnie miejscem pracy leśniczego.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych odwołują się często do normy prawnej regulującej zwolnienie z opodatkowania PIT wskazując, że skoro ustawodawca przewidział takie zwolnienie, to jednocześnie musi istnieć przychód, którego to zwolnienie dotyczy. Taki wniosek jest logiczny z punktu widzenia wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem określony skutek podatkowy, jakim jest zwolnienie z PIT, musi poprzedzać przyczyna, czyli powstanie przychodu. Jednakże na gruncie odmiennej sytuacji faktycznej będącej kanwą wniosku o interpretację, jako że przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 UPIT nie będzie miał zastosowania, to nie można z niego wywodzić (w tej konkretnej sprawie), że bezpłatne zajmowanie lokalu służbowego rodzi przychód ze stosunku pracy. Oczywiście nie można także przyjąć wniosku przeciwnego, że jak nie ma zwolnienia to i automatycznie brak jest przychodu, ale należy oceniać dane świadczenie przez pryzmat wykładni, której dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2014 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że przy interpretacji przepisu o zwolnieniu z podatku w pierwszej kolejności, tak czy inaczej zidentyfikować trzeba przychód, uwzględniając treść pojęcia nieodpłatnego świadczenia ustaloną przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu, wydanym zresztą później, niż wejście w życie normy art. 21 ust. 1 pkt 19 UPIT. Dlatego też, za nietrafne uznać należy proste odwoływanie się do zamiaru ustawodawcy, że gdyby nie przyjął, że zakwaterowanie pracowników jest przychodem, to nie wprowadziłby zwolnienia z opodatkowania.

Przedstawione argumenty, w szczególności specyfika działalności Państwa, którzy prowadzą gospodarkę leśną i z tą działalnością wiąże się praca na stanowisku leśniczego wskazują na to, że zapewnienie pracownikowi służbowego lokalu mieszkalnego zgodnie z dyspozycją UL oraz przepisów wykonawczych i polityki wewnętrznej pracodawcy, leży w interesie Nadleśnictwa. Oznacza to w konsekwencji, że świadczenie które otrzymuje leśniczy korzystając z bezpłatnego mieszkania zakładowego nie spełnia wszystkich warunków, jakie są wymagane do uznania w świetle wykładni interpretacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13, że jest to przychód ze stosunku pracy z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPIT.

Reasumując, jako że w okolicznościach sprawy wskazanych w opisie stanu faktycznego pracownik, który korzysta z bezpłatnego mieszkania nie uzyskuje świadczeń zaliczanych do przychodu opodatkowanego PIT w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPIT, to Państwo nie są obowiązani jako płatnik uwzględnić wartości tego świadczenia w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 32 UPIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W przedmiotowej sprawie, zasadnym jest odniesienie do przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 567 ze zm.). Zgodnie z art. 46 ust. 1-4 ustawy o lasach:

1. Pracownicy Służby Leśnej przy wykonywaniu czynności służbowych korzystają z ochrony prawnej, przewidzianej w przepisach prawa karnego dla funkcjonariuszy publicznych, a ponadto mają prawo do:

1) otrzymywania bezpłatnego umundurowania i oznak służbowych, z obowiązkiem ich noszenia w czasie pełnienia obowiązków służbowych;

2) bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania;

3) płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w wymiarze nieprzekraczającym jednorazowo sześciu miesięcy, jeżeli przepracowali w Lasach Państwowych w pełnym wymiarze czasu pracy przez okres nie krótszy niż trzy lata;

4) (uchylony)

5) jednorazowej odprawy, przy przejściu na emeryturę lub rentę inwalidzką, w wysokości trzykrotnego, a powyżej 20 lat pracy w Lasach Państwowych - sześciokrotnego wynagrodzenia otrzymywanego za ostatni miesiąc zatrudnienia.

2. (uchylony)

3. W razie braku mieszkań będących w zarządzie Lasów Państwowych na potrzeby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, pracownikowi przysługuje równoważnik pieniężny.

4. Minister właściwy do spraw środowiska określi, w drodze rozporządzenia, stanowiska w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, o którym mowa w ust. 3, oraz sposób i tryb przyznawania i zwalniania tych mieszkań, ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego, mając na uwadze właściwe wykonywanie zadań przypisanych pracownikom Służby Leśnej.

Z ww. przepisów wynika m.in., że pracownikom Służby Leśnej przysługuje prawo do bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania, a w przypadku braku takich mieszkań – równoważnik pieniężny. Ponadto ustawodawca przewidział, że szczegółowy katalog stanowisk uprawniających do tego świadczenia oraz zasady jego przyznawania określa minister właściwy do spraw środowiska w drodze rozporządzenia.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez Państwa pracownikowi Służby Leśnej zatrudnionemu na stanowisku leśniczego mieszkania służbowego, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

·zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzam, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony.

Pracownik Służby Leśnej zatrudniony na stanowisku leśniczego korzysta z nieodpłatnie udostępnionego mu mieszkania służbowego za swoją zgodą. Podejmując zatrudnienie na tym stanowisku, akceptuje on warunki z nim związane, w tym uprawnienie do możliwości korzystania z lokalu służbowego. Świadczenie to nie jest zatem narzucone, lecz przyjmowane dobrowolnie w ramach świadomego wyboru ścieżki zawodowej. Ponadto, brak możliwości wyboru alternatywnego świadczenia (np. ekwiwalentu pieniężnego) nie eliminuje dobrowolności w rozumieniu podatkowym, lecz wynika ze specyfiki stosunku pracy. Tym samym należy uznać, że świadczenie to jest spełnione za zgodą pracownika.

Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie nieodpłatnego lokalu mieszkalnego prowadzi do zaoszczędzenia przez pracownika wydatku, który musiałby ponieść, gdyby pracodawca nie zapewnił mu lokalu. Pracownik zaspokaja bowiem swoje potrzeby mieszkaniowe bez konieczności ponoszenia kosztów najmu lub utrzymania innego lokalu. Tym samym dochodzi do uniknięcia wydatku, co – zgodnie z utrwalonym rozumieniem przychodu – stanowi formę przysporzenia majątkowego.

Zapewnienie mieszkania, choć powiązane z organizacją i ułatwieniem pracy ze względu na bliskość zamieszkania, nie jest świadczeniem o charakterze stricte technicznym czy narzędziowym, lecz służy również celom osobistym pracownika. Zaspokaja jego potrzeb mieszkaniowe i interesy życiowe, niezależne od stosunku pracy. Argument dotyczący „przymusowego charakteru” zamieszkiwania w leśniczówce nie niweczy powstania tej korzyści. Niezależnie bowiem od ograniczeń co do wyboru lokalu czy jego standardu, pracownik uzyskuje wymierne przysporzenie majątkowe w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść we własnym zakresie. Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści – jest także spełniony. Pracownik uzyskuje konkretną korzyść majątkową w postaci zaoszczędzonego wydatku na mieszkanie, kosztem pracodawcy – Nadleśnictwa. Korzyść ta ma charakter indywidualny, jest przypisana konkretnemu pracownikowi i możliwa do określenia w wartości pieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wartość nieodpłatnego udostępnienia mieszkania służbowego stanowi dla pracownika Służby Leśnej zatrudnionego na stanowisku leśniczego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu – jako nieodpłatne świadczenie – zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Państwo – jako płatnik – powinni obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z bezpłatnym udostępnieniem pracownikowi mieszkania.

Wobec tego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.