Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.19.2026.2.AAR

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że do Usługi własnej mają Państwo prawo zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Dostawcy i Spółki usług opodatkowanych stawką VAT 23%, a także jest prawidłowe w zakresie zastosowania odpowiednio stawki 23% lub zwolnienia od podatku przy przenoszeniu na Y. kosztów nabywanych od Dostawcy i Spółki usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji Usługi A.. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 marca 2026 r. (wpływ 30 marca 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są (…).

Wnioskodawca jako podmiot uprawniony do wydawania instrumentów płatniczych, w celu rozszerzenia oferty w zakresie płatności bezgotówkowych realizowanych przez Y., podjęła z Y. współpracę mającą na celu zapewnienie Członkom Y. możliwości korzystania z Systemu Płatności Mobilnych A., za pośrednictwem i we współdziałaniu z Wnioskodawcą.

W tym celu Wnioskodawca jako podmiot uprawniony zawarła ze spółką Z. S.A. (dalej jako: „Dostawca”) Umowę o uczestnictwo w schemacie/systemie A. w charakterze Wydawcy (dalej jako „Umowa A.”). Zawarcie Umowy A. skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu uczestnika obowiązanego do przestrzegania postanowień Umowy A. oraz Regulaminu Systemu Płatności Mobilnych A. (dalej jako „Regulamin A.”). Oba dokumenty regulują prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu A. i Schematu A. (dalej jako: „System Płatności Mobilnych A.”).

Umożliwienie Wnioskodawcy uczestnictwa w Systemie Płatności Mobilnych A. wymagało wydania stosownej decyzji zezwalającej przez Prezesa D. na wprowadzenie przez Dostawcę niezbędnych zmian w zasadach funkcjonowania tego systemu.

Zgodnie z Regulaminem A. uczestnikiem Systemu Płatności Mobilnych A. może być podmiot spełniający m.in. następujące warunki:

a)jest bankiem krajowym, oddziałem banku zagranicznego, instytucją kredytową albo oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488), instytucją płatniczą, hybrydową instytucją płatniczą, instytucją pieniądza elektronicznego, hybrydową instytucją pieniądza elektronicznego, posiadającą osobowość prawną małą instytucją płatniczą albo posiadającą osobowość prawną hybrydową małą instytucją płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 30), (…)

b)jest uczestnikiem systemu SORBNET3 prowadzonego przez D. i posiada rachunek bieżący w D., który zostanie przez uczestnika wskazany jako rachunek do wykorzystania na potrzeby rozrachunku.

Wskazać przy tym należy, że tylko Wnioskodawca, a nie poszczególne Y., posiada taki rachunek i jest to kolejny formalny wymóg, bez spełniania którego dany podmiot nie może przystąpić do Systemu Płatności Mobilnych A. w charakterze Wydawcy.

Jak z powyższego wynika, świadczenie usługi płatności mobilnych A. dla Członków Y. nie jest możliwe bezpośrednio przez Y., ale wymaga uczestnictwa Wnioskodawcy pełniącego rolę Wydawcy w Systemie Płatności Mobilnych A. jako podmiotu, który spełnia szereg formalnych warunków wynikających z wymagań Prezesa D. oraz regulacji Dostawcy.

Świadczenie Usługi A. na rzecz Y.

Dzięki przystąpieniu Wnioskodawcy do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy, Wnioskodawca będzie mogła świadczyć na rzecz Y. (dalej jako: „Y.”) usługę dostępu do systemu płatności mobilnych A. (dalej jako „Usługa A.”). W tym celu Wnioskodawca będąca Wydawcą instrumentu płatniczego będzie zawierać umowy o współpracy w zakresie świadczenia Usługi A. dla Y. przystępujących do A. („Umowa o świadczenie usługi A.”), w ramach której Wnioskodawca będzie wykonywać czynności polegające m.in. na:

1)rozliczaniu i rozrachunku transakcji z Dostawcą,

2)rozliczaniu transakcji A. ze Y.,

3)generowaniu kodów A. i autoryzowaniu transakcji A.,

4)weryfikacji danych zawartych w plikach uzgodnieniowych Dostawcy,

5)generowaniu plików rozliczeniowych zawierających dane dotyczące transakcji A., opłat i prowizji należnych z tytułu ich obsługi,

6)przyjmowaniu, obsłudze i przechowywaniu zgłoszeń i reklamacji użytkowników A., w tym rozpoznawaniu zgłoszeń z tytułu nieautoryzowanych transakcji płatniczych i dokonywania zwrotu środków z tego tytułu na rzecz Użytkowników A.,

7)telefonicznej obsłudze użytkowników A.,

8)zapewnieniu obsługi procesu przeciwdziałania fraudom (antyfraudowego) w zakresie transakcji A. wykonywanych przy użyciu kodów jednorazowych.

Wnioskodawca zobowiązał się także do udzielania Y. niezbędnych informacji co do należytego wykonania Umowy, informowania Y. o otrzymaniu od Dostawcy informacji o planowanych oraz wprowadzanych zmianach Regulaminu A., opracowania, aktualizowania i udostępniania Użytkownikom A. Regulaminu Korzystania z Usługi A. jak również współdziałania ze wszystkimi podmiotami współpracującymi, w zakresie wykonywania powierzonych im czynności.

W celu zapewnienia możliwości świadczenia ww. czynności przez Wnioskodawcę na rzecz Y. i możliwości korzystania przez członków Y., zwanych dalej „Użytkownikami A.”, z Usługi A. Wnioskodawca zawarł opisaną powyżej umowę z Dostawcą, w ramach której Wnioskodawca przystąpił do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy. Na podstawie Umowy Wnioskodawca będzie nabywać od Dostawcy usługi niezbędne do realizacji przez Wnioskodawcę Usługi A. na rzecz Y., w tym usługi:

a)zapewnienia odpowiedniej infrastruktury informatycznej zapewniającej bezpieczną i zgodną z prawem realizację transakcji mobilnych;

b)generowania kodów jednorazowych służących realizacji transakcji mobilnej,

c)rozliczania transakcji mobilnych,

d)przetwarzania danych powierzonych przez Wnioskodawcę,

e)utrzymania bazy kont mobilnych i zapewnienia infrastruktury informatycznej służącej do realizacji transakcji mobilnych pomiędzy użytkownikami,

f)rozliczania transakcji mobilnych dokonywanych z użyciem aplikacji mobilnych;

g)zapewnienia infrastruktury technicznej i opracowania jednolitego formatu komunikacji niezbędnych do rozpatrzenia reklamacji uczestników w zakresie transakcji mobilnych;

h)działania w dobrej wierze w celu poszerzania sieci akceptacji transakcji mobilnych poprzez zawieranie odpowiednich umów z agentami rozliczeniowymi.

Dodatkowo, w celu możliwości świadczenia Usługi A. na rzecz Y., Wnioskodawca zawarł także umowę z podmiotem zewnętrznym (dalej: „Spółka”), który prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług informatycznych, technologicznych oraz wsparcia dla Wnioskodawcy w wykonywaniu na rzecz Y. działalności polegającej na zapewnianiu kasom oraz ich członkom dostępu do płatności mobilnych A..

Spółka pełnić będzie funkcję podwykonawcy Wnioskodawcy jako podmiot dostarczający rozwiązania w zakresie usług płatniczych, dysponujący infrastrukturą informatyczną oraz zasobami organizacyjnymi i osobowymi, umożliwiającymi przeprowadzenie transakcji płatniczych z wykorzystaniem Systemu Płatności Mobilnych A..

Na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą Spółka będzie świadczyć usługi związane z obsługą członków Y. w zakresie rozliczania transakcji dokonywanych za pośrednictwem systemu A., w tym usługi polegające na:

a)utrzymaniu infrastruktury i systemów informatycznych niezbędnych do wykonania transakcji A., w tym utrzymaniu i serwisowaniu modułu A. w aplikacji mobilnej;

b)obsłudze użytkowników A. i modułu A. w aplikacji mobilnej;

c)autoryzacji i rozliczaniu transakcji A.;

d)weryfikacji i uzgadnianiu z Dostawcą plików rozliczeniowych;

e)naliczaniu prowizji dla członka Y. oraz księgowaniu prowizji na rachunek członka Y.;

f)generowaniu pliku dziennego dla Wnioskodawcy zawierającego transakcje A. członków poszczególnych Y. oraz prowizje od transakcji naliczonej przez dostawców usług płatniczych;

g)obsłudze plików rozliczeniowych Dostawcy;

h)generowaniu raportów związanych z transakcjami A., w tym na potrzeby realizacji ustawowych obowiązków raportowych Wnioskodawcy;

i)obsłudze procesu reklamacji;

j)obsłudze opłat biznesowych za procesowanie transakcji A. i obsługę użytkowników A.

Bez korzystania z usług Spółki, Wnioskodawca nie mógłby prawidłowo wykonywać obowiązków spoczywających na nim jako na Wydawcy instrumentu płatniczego A. i świadczyć Usługi A. na rzecz Y.

Z tytułu ww. usług Dostawy i Spółki, Wnioskodawca będzie obciążany fakturami VAT, w ramach których wyodrębnione zostaną usługi korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT (jako usługi finansowe) oraz usługi opodatkowane 23% podatkiem VAT, związane z usługami płatności mobilnych A., ale niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca będzie następnie obciążał poszczególne Y. równowartością opłat wynikających z faktur wystawianych przez Dostawcę jak i Spółkę bez doliczania marży.

Jednocześnie, udział Wnioskodawcy w procesie świadczenia Usługi A. jest nieodzowny z uwagi na jego rolę Wydawcy instrumentu płatniczego A. - bez zaangażowania Wnioskodawcy i jego statusu jako Wydawcy A., Usługa A. nie mogłaby zostać zrealizowana.

Mając na względzie rolę Wnioskodawcy w procesie świadczenia Usługi A., postanowienia wiążących Wnioskodawcę umów, których jest lub będzie stroną (w tym Umowa z Dostawcą, Umowa o świadczenie Usługi A.), w celu realizacji Usługi A. na rzecz Y. i Użytkowników A., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania szeregu czynności składających się na usługi własne Wnioskodawcy (dalej jako „Usługa własna”) a będące istotnym elementem świadczonej na rzecz Y. Usługi A., w tym:

• dokonania wszelkich czynności koniecznych do przystąpienia do Systemu Płatności Mobilnych A. zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Dostawcy, w tym dopełnienia szeregu wymogów z zakresu zachowania bezpieczeństwa o najwyższym standardzie oraz do umożliwienia realizacji i przeprowadzania autoryzacji transakcji mobilnych zleconych przez użytkowników, którym udostępniono aplikację mobilną,
• realizowania transakcji A. w sposób zgodny ze specyfikacją techniczną opracowaną przez Dostawcę dla uczestników Systemu Płatności Mobilnych A.;
• podłączenia do infrastruktury Systemu Płatności Mobilnych A. zgodnie z warunkami określonymi w specyfikacji technicznej dla uczestników Systemu Płatności Mobilnych A.;
• poddania się okresowym testom i audytom zgodnie z warunkami określonymi w Umowie A.,
• udostępniania środków pieniężnych potrzebnych do prawidłowego przeprowadzania rozrachunku w Systemie Płatności Mobilnych A., jak również udostępniania dodatkowych środków pieniężnych w ramach systemu gwarancji;
• rozliczania płatności z Dostawcą - Wnioskodawca będzie odpowiadać za prowadzenie rozrachunków z (...) (D.) oraz (...) (B.) w kontekście transakcji A.;
• rozliczania płatności ze Y.: Wnioskodawca będzie dokonywać rozliczenia płatności transakcji A. oraz prowadzić dzienne rozliczenia za Y. z tytułu transakcji A. i prowizji polegające na obciążeniu rezerwy przelewowej Y. kwotą transakcji netto dotyczącą danego Y.;
• weryfikacji zgodności rozrachunku A.;
• zapewnienia odpowiednich środków na rachunku w D. dla rozrachunku A.;
• zapewnienia odpowiednich środków na wydzielonym koncie w B.;
• monitorowania stanu środków Y. na rozliczenia związane z transakcjami A.;
• rozksięgowania rozrachunku A. na poszczególne Y.;
• monitorowania powiadomień z Dostawcą, w tym powiadomień dotyczących gwarancji rozrachunku, rozliczeń bilateralnych;
• monitorowania powiadomień z (...);
• przeprowadzania rozliczeń związanych z gwarancją rozrachunku, rozliczeniami bilateralnymi;
• obsługi i rozliczania reklamacji, w tym reklamacji dotyczących nieautoryzowanych transakcji płatniczych w ramach realizacji obowiązku prawnego spoczywającego na Wnioskodawcy jako Wydawcy na podstawie przepisów ustawy o usługach płatniczych oraz reklamacji związanych z rozrachunkiem;
• rozliczania faktur z Dostawcą na poszczególne Y. (księgowanie na koncie rezerwy Y.);
• monitorowania niezawodności procesu w kontekście warstwy sprzętowej i programowej oraz wykrywaniu i usuwaniu pojawiających się awarii w celu zapewnienia ciągłości działania usługi;
• zawierania umów z członkami Y. (Użytkownikami A.), w tym opracowywania i aktualizowania regulaminów Usługi A.;
• przyjmowania i obsługi zgłoszeń Y. dotyczących błędów lub awarii modułu A. (wyodrębnionej dla Usługi A. części w aplikacji mobilnej Y.),
• bieżącego monitorowania transakcji pod kątem przeciwdziałania fraudom w celu zapewnienia bezpieczeństwa przeprowadzanych transakcji.

Rola Wnioskodawcy jako Wydawcy instrumentu płatniczego A. wiąże się także z jego istotną odpowiedzialnością tak wobec Dostawcy jak i wobec poszczególnych Y. oraz Użytkowników A., co również wpływa i kształtuje zakres czynności Usługi własnej Wnioskodawcy, który w celu spełnienia wymogów wynikających z nałożonej na niego odpowiedzialności jest zobligowany do podjęcia określonych działań mających na celu zapewnienie prawidłowej i bezpiecznej realizacji transakcji płatniczej z wykorzystaniem instrumentu płatniczego A..

Na mocy Umowy z Dostawcą, bezpośrednią odpowiedzialność wobec Dostawcy za wypełnienie obowiązków wynikających zarówno z samej Umowy A. jak i z Regulaminu A. ponosi Wnioskodawca.

Odpowiedzialność ta obejmuje:

1)w zakresie utrzymania infrastruktury wymaganej do obsługi płatności A.:

a)utrzymanie infrastruktury i systemów informatycznych podwykonawcy (Spółki) niezbędnych do świadczenia Usługi A., w szczególności systemów informatycznych służących do autoryzacji Transakcji Mobilnych, a także rozliczeń i rozrachunku pomiędzy podmiotami współpracującymi,

b)utrzymanie aplikacji mobilnej niezbędnej do funkcjonowania płatności A., w tym w szczególności modułu A.,

c)udostępnienie własnej infrastruktury (m.in. system proELIX) i dostępu do sieci międzybankowej (B.) na potrzeby realizacji przelewów natychmiastowych - w tym zakresie udział Wnioskodawcy jest nieodzowny, jako podmiotu będącego w stanie zapewnić dostęp do tego rodzaju systemów.

2)w zakresie obsługi transakcji A.:

a)zarządzanie rekordem użytkownika A. (usługa jest świadczona przez Spółkę, ale na zlecenie Wnioskodawcy);

b)obsługę autoryzacji oraz rozliczania transakcji A. (usługa jest świadczona przez Spółkę, ale na zlecenie Wnioskodawcy; częściowo księgowania realizowane są przez systemy Wnioskodawcy);

c)obsługę rozliczeń oraz opłat biznesowych i członkowskich (usługa jest świadczona przez Spółkę, ale na zlecenie Wnioskodawcy; częściowo księgowania realizowane są przez systemy Wnioskodawcy).

Powyższy zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy oznacza jednocześnie, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność nie tylko za dostarczenie i utrzymanie infrastruktury niezbędnej do realizacji Usługi A., ale przede wszystkim ponosi pełną odpowiedzialność za działania i zaniechania Spółki, w tym odpowiedzialność za samą realizację transakcji A. skutkującej zmianą środków pieniężnych na kontach stron danej transakcji.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność umowną wobec Użytkowników A. (m.in. za działanie usługi), oraz prawną (za transakcje nieautoryzowane oraz bezpieczeństwo, w tym w szczególności za ciągłość działania Usługi A.). W przypadku incydentów bezpieczeństwa, które spełnią wymogi incydentów poważnych w rozumieniu Rozporządzenia DORA lub naruszeń ochrony danych osobowych w rozumieniu ogólnego rozporządzenia o ochronie danych (RODO), które będą powodowały ryzyko naruszenia praw i wolności Użytkowników A., na Wnioskodawcy będzie dodatkowo spoczywał obowiązek notyfikacji tych incydentów do organów nadzoru, a w niektórych sytuacjach także obowiązek powiadomienia Użytkowników A..

Ponadto, na podstawie Regulaminu Systemu Płatności Mobilnych A., Wnioskodawca zobowiązuje się udostępnić dodatkowe środki pieniężne w ramach systemu gwarancji Rozrachunku w przypadku, gdy którykolwiek z pozostałych wydawców (pozostałych uczestników Systemu Płatności Mobilnych) nie wywiązałby się z ciążących na nim zobowiązań związanych z koniecznością zapewnienia wystarczających środków na rachunku w D. celem dokonania Rozrachunku Transakcji Mobilnych, a Dostawca poinformuje D. o zaistnieniu takiej sytuacji i przejściu na rozliczenia bilateralne. Jak wynika z powyższego opisu, Wnioskodawca jako Wydawca instrumentu płatniczego pełnić będzie istotną rolę w procesie świadczenia Usługi A., co wiąże się z jego zaangażowaniem na każdym etapie funkcjonowania Systemu Płatności Mobilnych A. oferowanego członkom Y..

Z punktu widzenia Dostawcy będącego dostawcą Systemu Płatności Mobilnych A. Wnioskodawca jest stroną umowy i jedynym podmiotem mogącym przystąpić do Systemu Płatności Mobilnych A. w charakterze Wydawcy, jednocześnie umożliwiającym funkcjonowanie takiej usługi i zaoferowanie jej poszczególnym Y. Wynika to z możliwości zapewnienia przez Wnioskodawcę wielu formalnych wymogów wynikających z wewnętrznych regulacji dostawcy Systemu Płatności Mobilnych A. (Umowa z Dostawcą, Regulamin A.), ale także wynikających z zewnętrznych okoliczności funkcjonującego rynku usług finansowych (wymogi D. i B. w zakresie utrzymywania rachunków bankowych o określonych parametrach).

Z punktu widzenia Y., który dąży do stałego unowocześniania i uatrakcyjniania oferty adresowanej do swoich członków Wnioskodawca pełni rolę podmiotu zapewniającego funkcjonowanie Usługi A. w celu przeprowadzania transakcji płatniczych w ciężar rachunków prowadzonych przez Y.. Usługa ta wykonywana jest przy połączeniu świadczeń własnych Wnioskodawcy i współpracy podmiotów zewnętrznych, gdzie dodatkowo Wnioskodawca jest podmiotem bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowe funkcjonowanie systemu płatności A. oferowanego poszczególnym Y.

Wypełnienie wskazanej wyżej roli Wnioskodawcy oraz wykonywanie opisanych czynności związanych z pełnieniem roli Wydawcy A. przez Wnioskodawcę wymaga od niego zaangażowania odpowiedniej infrastruktury technicznej, personelu oraz zasobów finansowych, co ma przełożenie na wartość Usługi własnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Y..

Dokonując rozliczenia wynagrodzenia ze Y. za świadczenie Usługi A. Wnioskodawca obciąży Y. (i) kosztami usług wykonanych przez Spółkę i Dostawcę jak i (ii) kosztami z tytułu świadczenia Usługi własnej Wnioskodawcy wynikającej z pełnienia roli Wnioskodawcy jako Wydawcy A.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na zadane w wezwaniu pytania Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

1) Na czym konkretnie polegają poszczególne czynności wymienione we wniosku składające się na świadczoną przez Państwa Usługę własną? Proszę opisać.

Poniżej w tabeli, zgodnie z wezwaniem, przedstawiony został szczegółowy opis poszczególnych czynności wymienionych we wniosku składających się na Usługę Własną Wnioskodawcy (kol 2).

2) Czy wszystkie opisane we wniosku działania (czynności), które będą Państwo wykonywać w ramach Usługi własnej, będą miały na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem będzie pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji będą skutkowały przeniesieniem środków pieniężnych i będą powodowały zmiany prawne i finansowe?

Opisane we wniosku działania (czynności), które Wnioskodawca wykonuje w ramach Usługi Własnej, mają na celu umożliwienie prawidłowego i bezpiecznego, z punktu widzenia beneficjenta usługi, przeprowadzenia transakcji finansowych jakimi są transfery pieniężne.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest, obok Dostawcy i Spółki, jednym z podmiotów, który zapewnia wymagane funkcjonalności dla przeprowadzenia transakcji i jednocześnie jedynym podmiotem uprawnionym do występowania w charakterze Wydawcy w Systemie Płatności Mobilnych A., a tym samym podmiotem odpowiedzialnym za zapewnienie funkcjonowania tej usługi na rzecz poszczególnych Y.. Jedynie na marginesie wskazać należy - co zostało zasygnalizowane także w treści wniosku - (…). W związku z tym pośrednictwo Wnioskodawcy uznać należy za niezbędne dla zapewnienia członkom Y. możliwości korzystania z Usługi A..

Transakcje mają charakter złożony i ich przeprowadzenie wymaga zaangażowania szeregu powiązanych ze sobą czynności realizowanych przy wykorzystaniu infrastruktury Wnioskodawcy oraz we współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią integralne elementy szerszego procesu, którego rezultatem jest realizacja transakcji płatniczej. Czynności te pozostają funkcjonalnie powiązane oraz są niezbędne dla prawidłowego przebiegu tego procesu. Proces ten ma charakter ściśle uregulowany, podlega określonym wymogom i warunkom oraz cechuje się znacznym stopniem złożoności.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że świadczona Usługa Własna obejmuje kompleksowy zestaw działań, które - rozpatrywane łącznie - służą umożliwieniu realizacji transakcji płatniczych, przy czym charakter oraz zakres tych czynności powinien być oceniany przez pryzmat całego procesu transakcyjnego. Szczegółowy opis poszczególnych czynności i ich związek oraz wpływ na transakcję finansową został przedstawiony w odpowiedzi na pyt. 1 i 3 (Załącznik w formie tabelarycznej).

3) Czy czynności wykonywane przez Państwa w ramach Usługi własnej są niezbędne do dokonania transferów pieniężnych i czym się to przejawia? Czy czynności te stanowią etap niezbędny i bez ich wykonania dokonanie transferu pieniężnego nie byłoby możliwe? Jeśli tak, to dlaczego? Proszę o szczegółowe wyjaśnienie. Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Usługi własnej.

Uzasadnienie poszczególnych czynności i ich rola w przeprowadzaniu transakcji finansowej A. została zaprezentowana w tabeli stanowiącej Załącznik do niniejszego pisma (kol. 3).

4) Które usługi nabywane od Dostawcy i Spółki będą opodatkowane stawką podatku VAT 23%, a które będą korzystały ze zwolnienia od podatku? Proszę wymienić/opisać.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe, a Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze dokumentami finansowymi za zrealizowane usługi Dostawcy i Spółki.

Poniższe informacje odnośnie sposobu opodatkowania świadczonych przez ww. podmioty usług opierają się zatem:

a) W przypadku Dostawcy - na otrzymanym przez Wnioskodawcę Cenniku Systemu Płatności A. oraz dostarczonej Wnioskodawcy wizualizacji faktury. Zgodnie z tymi dokumentami, świadczone przez Dostawcę usługi będą sklasyfikowane, opisane i w konsekwencji opodatkowane VAT w następujący sposób:

a.Autoryzacja Transakcji Mobilnej /ATM/ ECOM/POS - usługa zwolniona z VAT;

b.Rozliczenie Transakcji Mobilnej w ATM lub CDM, ECOM/POS - usługa zwolniona z VAT;

c.Obsługa zapytania P2P / P2P - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;

d.Opłata za konto Użytkownika w Systemie A. - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;

e.Obsługa reklamacji - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%.

b) W przypadku Spółki - na dostarczonym Wnioskodawcy cenniku usług, będącym załącznikiem do łączącej strony umowy, który jednocześnie odzwierciedla pozycje na fakturze, która będzie wystawiana przez Spółkę. Świadczone przez Spółkę usługi będą sklasyfikowane, opisane i w konsekwencji opodatkowane VAT w następujący sposób:

a.Opłata za autoryzację Transakcji A. - usługa zwolniona z VAT;

b.Opłata za rozliczenie Transakcji A. - usługa zwolniona z VAT;

c.Opłata za obsługę Transakcji P2P (przelew na telefon) - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;

d.Opłata za obsługę reklamacji Transakcji Mobilnych - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%.

5) Czy usługi nabywane od Dostawcy i Spółki składają się na Usługę własną?

Usługi nabywane od Dostawcy i Spółki nie składają się na Usługę Własną Wnioskodawcy, ale realizowane równolegle z Usługą Własną składać się będą na Usługę A. zapewniającą pełną obsługę transakcji przelewowych (A.), które będą oferowane członkom Y..

6) W którym momencie będą Państwo nabywać usługi od Dostawcy i Spółki? Czy usługi nabywane od Dostawcy i Spółki będą nabywane przed świadczeniem przez Państwa Usługi własnej?

Usługi Dostawcy i Spółki nie będą nabywane przed świadczeniem przez Wnioskodawcę Usługi Własnej, ale będą świadczone „równolegle” do Usługi Własnej Wnioskodawcy. Usługi te, podobnie jak Usługa Własna, będą wykonywane w okresach miesięcznych i będą się składać na Usługę A. świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Y. w danym okresie rozliczeniowym.

7) Czy przeniesienie kosztów nabywanych usług na Y. (będące przedmiotem pytania nr 2 i 3) będą wiązały się ze zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji finansowej?

Odpowiadając na przedmiotowe pytanie, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, iż przedmiotowe pytanie intepretuje w ten sposób, że dotyczy ono kwestii czy świadczone przez Dostawcę i Spółkę usługi, których koszty będą przenoszone na Y., będą skutkować zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji, tj.: będą prowadzić do uznania lub obciążenia rachunków (zmniejszenia środków na jednym rachunku oraz ich zwiększeniem na drugim rachunku) stron biorących udział w transakcji A.. Przyjmując takie rozumienie powyższego pytania, Wnioskodawca wskazuje, że mając na względzie charakter usług świadczonych przez Dostawcę i Spółkę, przeniesienie kosztów nabywanych usług na Y. będzie się wiązało ze zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji finansowej.

Ad 1 i 3

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Usługa własna Wnioskodawcy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT?

2)Czy dokonując przeniesienia na Y. kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki opodatkowanych stawką 23%, Wnioskodawca powinien na wystawianej fakturze zastosować stawkę VAT 23% zachowując tym samym prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług?

3)Czy dokonując przeniesienia na Y. kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania tej samej stawki VAT co na fakturach otrzymanych od ww. podmiotów, tj. zwolnienia z VAT przewidzianego w powyższym przepisie?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Usługa własna Wnioskodawcy będącego Wydawcą instrumentu płatniczego jakim jest A., korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu pojęciowego tego przepisu. Z uwagi na fakt, że zwroty, którymi przepis ten się posługuje nie zostały zdefiniowanie w przepisach materialnego prawa podatkowego, należy odwołać się - mając na uwadze zasady wykładni - do ich znaczenia językowego.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl.), poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:

• „zakres” to „granice obszaru, w którym przebiega proces, zjawisko, funkcja”,
• „transakcja” to „operacja handlowa kupna lub sprzedaży, umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży, zawarcie takiej umowy”,
• „płacić” zostało zdefiniowane jako „dawać pieniądze jako należność za coś, ponosić przykre konsekwencje swych działań, odwzajemniać się, odpłacać”,
• „przekaz” oznacza „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób” natomiast „przekazać” oznacza „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”,
• „transfer” to „transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii, itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu; przeniesienie lub przesłanie czegoś z miejsca na miejsce”.

W konsekwencji, dokonując syntezy powyższych znaczeń, art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów, lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela.

Wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dlatego też - mając na uwadze zasadę harmonizacji podatku od wartości dodanej - w celu zdefiniowania zakresu polskiej ustawy o VAT, warto odwołać się do rozumienia przepisów przywołanej Dyrektywy.

Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) wynika, iż Trybunał potwierdza, że zwolnienie określone w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112 ma charakter przedmiotowy, a więc w celu jego zastosowania, usługa nie musi być świadczona przez określony rodzaj podmiotu (np. wyrok z 28 października 2010 r., C-175/09). Przykładowo, definiując zakres przywołanego zwolnienia TSUE wskazuje (np. w wyroku z 28 lipca 2011 r., C-350/10), że aby dane usługi można było zakwalifikować, jako transakcje dotyczące przelewów, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. Jednocześnie w wyroku z 13 marca 2014 r., C-464/12 Trybunał wskazał, że niedokonywanie przez usługodawcę czynności obciążania lub uznania rachunku nie może od razu wykluczyć korzystania usługi świadczonej przez tego usługodawcę ze zwolnienia opisanego w analizowanym przepisie.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że według TSUE, usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Powyższe tezy potwierdza TSUE także w innych wyrokach wydanych na tle analizowanego przepisu. Przykładowo w wyroku z 26 maja 2016 r., sygn. C-607/14, Trybunał zaznaczył dodatkowo, że „odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, iż usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę, zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość oraz być niezbędne i właściwe dla wykonania usługi finansowej.

Przenosząc powyższe tezy na analizowane zdarzenie przyszłe, istotną okolicznością jest to, iż - w ocenie Wnioskodawcy - bez wypełnienia obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę składających się na zakres Usługi własnej Wnioskodawcy nie mogłaby zostać wykonana usługa transferu wartości pieniężnych (Usługa A.). Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Wnioskodawca pełni w ramach świadczenia Usługi A. rolę Wydawcy instrumentu płatniczego i oczywistym jest, iż bez uczestnictwa Wnioskodawcy w całym procesie realizacji Usługi A. nie mogłaby ona zostać zrealizowana.

Wnioskodawca jest stroną Umowy A. i (…) mogącym przystąpić do Systemu Płatności Mobilnych A. w charakterze Wydawcy (wymóg Dostawcy). Wnioskodawca jest zatem tym podmiotem, który spełnia wymóg formalny umożliwiający uruchomienie Systemu Płatności Mobilnych A. dla poszczególnych Y. i jest w stanie zaoferować ten kanał płatności członkom Y. w sposób jednolity dla wszystkich Y., które zechcą z niego skorzystać. Ta unikalna rola, jaką w całym procesie realizacji Usługi A. pełni Wnioskodawca wynika z możliwości zapewnienia przez Wnioskodawcę wielu formalnych wymogów wynikających z wewnętrznych regulacji dostawcy Systemu Płatności Mobilnych A. (Umowa z Dostawcą, Regulamin A.), ale także wynikających z zewnętrznych okoliczności funkcjonującego rynku usług finansowych, a dotyczących wymogów D. i B. w zakresie utrzymywania rachunków bankowych o określonych parametrach.

Rola Wydawcy i przystąpienie do Umowy z Dostawcą nakłada na Wnioskodawcę szereg obowiązków przekładających się na zakres Usługi własnej świadczonej przez Wnioskodawcę będących niezbędnym elementem Usługi A..

W ocenie Wnioskodawcy, Usługa własna Wnioskodawcy będąca istotnym elementem zapewniającym możliwość świadczenia Usługi A. nie stanowi czynności o charakterze administracyjnym czy technicznym, które - jak wynika z orzecznictwa TSUE - choć niezbędne do wykonania usługi finansowej, nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Rola Wnioskodawcy i wynikający z pełnienia tej roli zakres usług nie sprowadza się bowiem do zapewnienia infrastruktury umożliwiającej procesowanie płatności czy świadczenia usług o czysto technicznym charakterze, ale daleko wykracza poza ten zakres. Przykładowo, z uwagi na uwarunkowania prawne, tylko Wnioskodawca może być uczestnikiem systemu SORBNET3 prowadzonego przez D. i posiadać rachunek bieżący w D. niezbędny do prowadzenia rozrachunków A.. Na Wnioskodawcy ciąży także obowiązek zapewnienia odpowiednich środków na rachunku w D. dla rozrachunku A.. W zakresie Usługi własnej Wnioskodawcy pozostają też takie czynności jak monitorowanie powiadomień z Dostawcą, w tym powiadomień dotyczących gwarancji rozrachunku, rozliczeń bilateralnych czy przeprowadzanie rozliczeń związanych z gwarancją rozrachunku i rozliczeniami bilateralnymi. W szczególności, Wnioskodawca jako wydawca instrumentu płatniczego A. ponosi wobec osób korzystających z usługi A. (tj. członków Y.) odpowiedzialność z tytułu transakcji nieautoryzowanych na podstawie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

Dodatkowo, w kontekście rozliczeń bilateralnych, na podstawie Regulaminu Systemu Płatności Mobilnych A., Wnioskodawca zobowiązał się udostępnić dodatkowe środki pieniężne w ramach systemu gwarancji rozrachunku w przypadku, gdy którykolwiek z pozostałych wydawców nie wywiązałby się z ciążących na nim zobowiązań związanych z koniecznością zapewnienia wystarczających środków na rachunku w D. celem dokonania Rozrachunku Transakcji Mobilnych, a Dostawca poinformuje D. o zaistnieniu takiej sytuacji i przejściu na rozliczenia bilateralne.

Jedynie w wyniku dokonywanych powyższych działań własnych Wnioskodawcy, w połączeniu ze świadczeniem usług realizowanych przez Spółkę i Dostawcę możliwe będzie wykonanie usługi płatniczej (Usługi A.) skutkującej zmianą sytuacji prawnej i finansowej końcowych użytkowników Usługi A. będących posiadaczami rachunków bankowych w Y., w ciężar których realizowane są poszczególne transakcje A..

Brak czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę a składających się na Usługę własną Wnioskodawcy w praktyce czyniłby niemożliwym wykonanie Usługi A., tj. dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przez użytkownika końcowego i korzystającego z kanału płatności jakim jest A.. Usunięcie z procesu realizacji transakcji płatniczej Usługi własnej Wnioskodawcy sprowadzałoby się w praktyce do braku możliwości wykonania operacji przez wszystkie strony operacji (Spółka, Dostawca, Y.) a przede wszystkim nie zostałby zainicjowany proces udostępniania Systemu Płatności Mobilnych dla Y. i końcowych użytkowników - osób fizycznych będących członkami Y. i właścicielami rachunków, w ciężar których realizowane będą poszczególne transakcje A..

W konsekwencji w przypadku wykluczenia Usługi własnej Wnioskodawcy niezbędnej do dokonania i rozliczenia płatności dokonanej w tych kanałach, Y. nie mógłby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz członków, chyba że dokonałby wyboru innego sposobu prowadzenia tej działalności. Zauważyć jednak należy, że w przypadku wyboru świadczenia tego rodzaju działalności za pośrednictwem podmiotu nienależącego do sektora Y., integracja taka mogłaby się okazać ekonomicznie nieuzasadniona i praktycznie utrudniona z uwagi na odrębności cechujące działalność podmiotów systemu Y. w porównaniu do innych instytucji finansowych.

Warto w tym miejscu wskazać jeszcze na jeden aspekt mający znaczenie przy ocenie zakresu zwolnienia z VAT dla danej transakcji finansowej. W powołanym wyżej wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 TSUE uznał, iż zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem.

Przenosząc powyższą tezę na opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż jakkolwiek Usługa A. ma charakter złożony i na jej wykonanie składa się szereg połączonych ze sobą funkcjonalnie i celowościowo czynności, wykonywanych przez Wnioskodawcę, Dostawcę i Spółkę to jednak są one ukierunkowane na jeden cel, tj. na rzeczywiste dokonanie płatności. Tak też cały proces składający się z szeregu czynności postrzegany jest przez końcowego odbiorcę - jako usługa finansowa umożliwiająca dokonanie płatności z wykorzystaniem instrumentu płatniczego jakim jest System Płatności Mobilnych A.. W kontekście powyżej przywołanego orzecznictwa TSUE zasadnym jest zatem wskazanie, iż Usługa własna Wnioskodawcy jakkolwiek nie jest skierowana bezpośrednio do końcowego odbiorcy, niemniej jednak jest przez niego postrzegana jako dostarczana przez Y. usługa płatnicza a zatem usługa finansowa.

Dodatkowo, mając na względzie, iż jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, dana usługa nie musi bezpośrednio powodować przeniesienia środków pieniężnych oraz zmiany prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej (np. sprzedawcy i kupującego towar), gdyż zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi, które nie prowadzą wprost do przesunięcia środków, a których jedynie skutkiem jest w dalszej perspektywie dokonanie przelewu lub płatności - w ocenie Wnioskodawcy, Usługa własna Wnioskodawcy stanowiąca istotny element Usługi A., korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Usługa ta - postrzegana jako stanowiąca odrębną całość - jest niezbędna do zrealizowania usługi płatniczej jaką jest Usługa A. a dodatkowo - świadczona w oderwaniu od podstawowego celu jakim jest realizacja płatności - pozbawiona byłaby sensu i wartości jako takiej.

Usługa własna Wnioskodawcy, jakkolwiek nie stanowi usługi, która bezpośrednio skutkuje zmianą sytuacji prawnej i finansowej odbiorców końcowych A., to jednak jest usługą niezbędną do realizacji transakcji płatniczej, nie spełniając jednocześnie przesłanki uznania jej za usługę o charakterze administracyjnymi czy technicznym, skutkującym wykluczeniem stosowania zwolnienia z VAT.

O tym, iż Usługi własnej Wnioskodawcy nie należy traktować jako usługi o charakterze administracyjnym czy technicznym świadczy nie tylko fakt, iż wynika ona z roli Wnioskodawcy jako Wydawcy Instrumentu Płatniczego jakim jest A., ale także z faktu dotyczącego zakresu odpowiedzialności jaka na nim spoczywa.

Kwestia zakresu odpowiedzialności usługodawcy w kontekście zwolnienia z VAT danych świadczonych usług była niejednokrotnie podnoszona w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie SDC, C-2/95, Trybunał wskazał: „(…) Usługę zwolnioną z podatku na mocy dyrektywy należy odróżnić od zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych. W tym względzie sąd krajowy musi zbadać w szczególności zakres odpowiedzialności centrum przetwarzania danych wobec banków, a w szczególności kwestię, czy jego odpowiedzialność ogranicza się do aspektów technicznych, czy też rozciąga się na określone, istotne aspekty transakcji”, a także w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10: „(…) należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66; wyrok z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237 pkt 25, 26).”

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa interpretacja art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, a zatem i art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT nakazuje przyjąć, że przedmiotem badania zakresu odpowiedzialności usługodawcy jest to czy ogranicza się ona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy danej transakcji. Oznacza to, że odpowiedzialność usługodawcy ma dotyczyć prawidłowej realizacji płatności, a nie odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży zawieranej pomiędzy użytkownikiem a sprzedającym. W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE odpowiedzialność ta dotyczy prawidłowej realizacji płatności, czyli wykonania usługi, która jest kluczowa do dokonania transferu pieniężnego.

Specyfika działania Usługi A. i roli Wnioskodawcy jako Wydawcy instrumentu płatniczego a dodatkowo podmiotu, który jest stroną umowy z danym Y. o świadczenie Usługi A. oznacza jednocześnie, iż odpowiedzialność Wnioskodawcy nie ogranicza się do aspektów technicznych. Wręcz przeciwnie, to Wnioskodawca jako strona umowy o świadczenie Usługi A. ponosić będzie odpowiedzialność za prawidłową realizację płatności, czyli wykonanie usługi płatniczej, w tym - jak to już wyżej wskazano - odpowiedzialność z tytułu transakcji nieautoryzowanych na podstawie ustawy dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w zakresie obsługi transakcji A. ponosi odpowiedzialność za zarządzanie rekordem użytkownika A., za obsługę autoryzacji oraz księgowania transakcji A. oraz obsługę rozliczeń oraz opłat biznesowych i członkowskich. Czynności te wykonywane są przez podmioty zewnętrzne, ale na zlecenie Wnioskodawcy, przy czym odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie Usługi A. wobec Y. leży po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność umowną wobec użytkowników (za działanie usługi), oraz ustawową (za transakcje nieautoryzowane i bezpieczeństwo usługi). W przypadku incydentu bezpieczeństwa, na Wnioskodawcy będzie dodatkowo spoczywał obowiązek notyfikacji tych incydentów do organów nadzoru, a w niektórych sytuacjach także obowiązek powiadomienia Użytkowników A.

Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego oznacza jednocześnie, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność nie tylko za dostarczenie i utrzymanie infrastruktury niezbędnej do realizacji Usługi A., ale przede wszystkim ponosi pełną odpowiedzialność za działania i zaniechania Spółki, w tym odpowiedzialność za samą realizację transakcji A. skutkującej zmianą środków pieniężnych na kontach stron danej transakcji.

Ten zakres odpowiedzialności wymaga od Wnioskodawcy odpowiedniego zaangażowania własnych zasobów co jednocześnie przekłada się na zakres świadczonej Usługi własnej Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, odnosząc powyższe rozważania zasadnie należy stwierdzić, że odpowiedzialność Wnioskodawcy niewątpliwie obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy o świadczenie Usługi A. w sytuacji, gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Odpowiedzialność Wnioskodawcy jest pochodną właściwego wykonania przez Wnioskodawcę umowy zawartej z danym Y. przystępującym do Systemu Płatności Mobilnych A., wobec czego niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków kontraktowych przez Wnioskodawcę może skutkować tym, iż transakcja płatnicza nie zostanie w prawidłowy sposób przeprowadzona.

Reasumując, odpowiedzialność Wnioskodawcy obejmuje więc specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej, co potwierdza prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT dla Usługi własnej Wnioskodawcy.

Końcowo, wskazać należy, że do zwolnienia usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie jest konieczne, aby usługodawca (tu: Wnioskodawca) ponosił odpowiedzialność za wzajemne zobowiązania stron transakcji płatniczej (użytkownika i akceptanta). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT uzależnia zwolnienie od tego, aby usługodawca usługi zwolnionej przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych powstałych w wyniku realizacji transakcji płatniczej, a nie wzajemnych zobowiązań stron takiej transakcji płatniczej, tj.: sprzedającego i kupującego korzystających z systemu płatniczego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno celem jak i jedynym powodem czynności składających się na Usługę własną Wnioskodawcy jest transparentne, terminowe, bezbłędne oraz bezpieczne rozliczenie transakcji finansowej wykonanej z użyciem Systemu Płatności Mobilnych A..

Rola i pozycja Wnioskodawcy w procesie obsługi transakcji A., jej zakres odpowiedzialności wynikający z umowy z Dostawcą oraz umowy o świadczenie Usługi A. w ocenie Wnioskodawcy świadczy o tym, że Usługa własna Wnioskodawcy nie obejmuje jedynie czynności czysto fizycznych lub technicznych (np. ograniczających się do udostępnienia systemu przetwarzania danych czy udostępniania infrastruktury informatycznej).

Wnioskodawca świadcząc Usługę własną będącą elementem Usługi A. uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych, pozwalających zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT oraz orzecznictwem TSUE, uznać czynności składające się na Usługę własną za usługi w zakresie wszelkiego rodzaju płatności zwolnione z podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując przeniesienia na Y. kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki opodatkowanych stawką 23%, na wystawianej fakturze na Y. powinien również zastosować stawkę VAT 23% zachowując tym samym prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten ustanawia szczególną fikcję prawną dla celów podatku VAT - zakłada ona, że podmiot, który danej usługi faktycznie nie wykonuje, ale formalnie bierze udział w jej świadczeniu, należy traktować jako nabywcę i sprzedawcę tej usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakłada zatem na pośrednika (formalnego usługobiorcę i usługodawcę) obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, wprowadzając jednocześnie instytucję tzw. refakturowania. W rezultacie, taki podmiot zobowiązany jest udokumentować odsprzedaż usługi tzw. refakturą, co do zasady z zachowaniem tożsamości nabytej usługi oraz przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez faktycznego usługodawcę, w szczególności właściwej stawki podatku VAT oraz należnej kwoty tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona fikcja prawna znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym Wnioskodawca - w celu świadczenia Usługi A. na rzecz Y. nabywać będzie usługi niezbędne do jej wykonania, świadczone przez podmioty, z którymi Wnioskodawcę łączą stosowne umowy będące podstawą wystawienia faktur przez Spółkę oraz Dostawcę.

W konsekwencji, nawet jeśli usługi obce faktycznie będzie wykonywać podmiot trzeci (tu: Spółka i Dostawca w zakresach wskazanych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego) to zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy przyjąć, że Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył takie usługi. Na Wnioskodawcy ciążyć będzie zatem obowiązek wystawienia faktury z tytułu sprzedaży usług tak jakby Wnioskodawca sam faktycznie te usługi wykonał, tj. z zachowaniem tożsamości ich i przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez kontrahenta.

Zachowanie tożsamości usługi przy refakturowaniu ma bezpośrednie przełożenie na sposób jej opodatkowania. Skoro dana usługa podlegała określonemu reżimowi podatkowemu na etapie jej nabycia przez Wnioskodawcę, to ten sam reżim powinien znaleźć zastosowanie przy jej dalszej odsprzedaży. Podmiot refakturujący nie ma bowiem podstaw do zmiany kwalifikacji podatkowej usługi wyłącznie z uwagi na własny status podatkowy lub charakter prowadzonej działalności. O opodatkowaniu decyduje obiektywny charakter danej czynności, a nie profil działalności podmiotu, który ją wykonuje.

Wnioskodawca pragnie powołać w dalszym ciągu aktualny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. o sygn. I FSK 65/12, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2011 r. o sygn. I SA/Rz 573/11. Sąd stwierdził w nim, że „refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). (…).”

Powyższe kierunkowo potwierdzają również interpretacje podatkowe Dyrektora KIS, tytułem przykładu z 28 maja 2025 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.136.2025.2.AR: „W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Bank prawidłowo dokonywał refakturowania kosztów mediów (woda, ścieki, C.O.) na rzecz osób trzecich - w sytuacji, gdy nabywał te usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz tych osób, na podstawie ustnych ustaleń - z zachowaniem stawki VAT zgodnie z pierwotną fakturą otrzymaną przez Bank od dostawcy mediów i bez doliczania marży.” Tożsame wnioski wynikają z interpretacji z 10 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.611.2023.1.IO czy z 4 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.502.2023.2.RMA.

Jednocześnie, refakturowanie usług z zastosowaniem stawki 23% oznacza, że po stronie Wnioskodawcy powstaje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT. Przedmiotowe usługi będą nabywane przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odprzedaży na rzecz Y. - bowiem to poszczególne Y. będą bezpośrednimi beneficjentami świadczonych przez Spółkę i Dostawcę usług. W efekcie, będzie zatem istnieć bezpośredni i jednoznaczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży (refakturowania) usług opodatkowanych VAT. Związek ten nie będzie miał charakteru pośredniego ani ogólnego, lecz ścisły i funkcjonalny.

W efekcie, w takich okolicznościach spełniona będzie podstawowa przesłanka prawa do odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług opodatkowanych VAT będzie - w ocenie Wnioskodawcy - stanowić podatek związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na refakturowaniu tych samych usług na Y.. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT wystawionych na niego przez Spółkę i Dostawcę.

Tożsame wnioski wywieść można z wydanych w podobnych stanach faktycznych interpretacji podatkowych. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 8 sierpnia 2025 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.9.S.APR, zgodził się z stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził: „Jak wskazał Trybunał w wyroku z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, skoro dla przyznania prawa do odliczenia musi mieć miejsce bezpośredni i natychmiastowy związek z opodatkowanymi transakcjami, to ostateczny cel realizowany przez podatnika jest w tym względzie nieistotny. W konsekwencji w wyroku w tym Trybunał stwierdził, że gdy podatnik świadczy usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je do transakcji zwolnionej z podatku, ten ostatni nie jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, nawet jeśli ostatecznym celem transakcji jest przeprowadzenie transakcji podlegającej opodatkowaniu. Z orzeczenia tego wynika a contrario, że gdy podatnik - jak w przypadku tej sprawy - świadczy usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je do transakcji bezpośrednio opodatkowanej VAT, ten ostatni jest uprawniony do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego, nawet jeśli w pośrednim efekcie wykonanie tej usługi w jakimś zakresie oddziaływałoby na transakcje zwolnione podatnika.”

Wobec powyższego odmowa prawa do pełnego odliczenia prowadziłaby do naruszenia konstrukcyjnych zasad podatku VAT, w szczególności zasady neutralności, poprzez przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku na podmiot, który nie jest końcowym konsumentem nabywanych usług. W analizowanym modelu ciężar ten powinien zostać poniesiony przez Y. jako odbiorców refakturowanych usług, podczas gdy Wnioskodawca pełnić będzie funkcję pośrednika, który nie powinien być obciążany „nieodliczalnym” podatkiem VAT.

Warto przy tym podkreślić, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 17 kwietnia 2025 r. o sygn. I FSK 2308/21, w którym Sąd stwierdził: „W spornym przypadku, w którym koszt usługi obcej jest w całości, bez dodatkowych narzutów, refakturowany z VAT na klienta banku, oznacza to, że jest bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną, a poniesiony wydatek na tę usługę stanowi element ceny transakcji objętej podatkiem należnym, rodzącej prawo do odliczenia. W związku z tym nie ma podstaw do twierdzenia, że kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez bank usługi obcej nie można przyporządkować w całości do czynności opodatkowanej, skoro wydatek poniesiony na tę usługę pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją refakturowaną, objętą podatkiem należnym i stanowiącą w całości element cenotwórczy tej transakcji (…)”.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot refakturujący usługę opodatkowaną VAT świadczył na rzecz klienta końcowego usługę zwolnioną z VAT (usługę finansową). Dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie miało ustalenie, że nabywane usługi nie były konsumowane przez wnioskodawcę (bank) na potrzeby jego działalności własnej, lecz stanowiły element cenotwórczy czynności opodatkowanej polegającej na ich dalszym refakturowaniu.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego: nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą dedykowane końcowym odbiorcom (Y., które zadeklarują przystąpienie do A.) a cena ich nabycia przez Wnioskodawcę stanowić będzie element cenotwórczy czynności opodatkowanej wykonywanej przez Wnioskodawcę w postaci refakturowania kosztów na poszczególne Y.

Podsumowując: Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując przeniesienia na Y. - w niezmienionej formie - kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki opodatkowanych stawką 23%, zasadnie zastosuje regulacje art. 8 ust. 2a Ustawy VAT a tym samym zastosuje analogiczną stawkę VAT jak na fakturze pierwotnej (zakupu).

Jednocześnie, w sytuacji, w której koszt usługi obcej będzie w całości, bez dodatkowych narzutów, refakturowany ze stawką 23% oznacza to, że będzie bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną. W świetle powyższego, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że podatek naliczony z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę opodatkowanej usługi obcej (usługi Spółki i Dostawcy) podlegającej refakturowaniu (bez marży i w niezmienionej formie) na klienta (tu: na Y.) podlega w pełni odliczeniu, jako w całości pozostający w bezpośrednim, ścisłym i cenotwórczym związku z transakcją refakturowaną, objętą 23% podatkiem należnym VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując przeniesienia na Y. kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie również uprawniony do zastosowania tej samej stawki VAT co na fakturze wystawionej przez Dostawcę i Spółkę, tj. zwolnienia z VAT przewidzianego w powyższym przepisie.

Analogicznie jak w przypadku stanowiska odnośnie pytania nr 2, również w tym przypadku zastosowanie znajdzie mechanizm przewidziany w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten ustanawia szczególną fikcję prawną dla celów podatku VAT - zakłada ona, że podmiot, który danej usługi faktycznie nie wykonuje, ale formalnie bierze udział w jej świadczeniu, należy traktować jako nabywcę i sprzedawcę tej usługi. Art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT nakłada zatem na pośrednika (formalnego usługobiorcę i usługodawcę) obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, wprowadzając jednocześnie instytucję tzw. refakturowania. W rezultacie, taki podmiot zobowiązany jest udokumentować odsprzedaż usługi tzw. refakturą, co do zasady z zachowaniem tożsamości nabytej usługi oraz przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez faktycznego usługodawcę, w szczególności właściwej stawki podatku VAT oraz należnej kwoty tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona fikcja prawna znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym Wnioskodawca - w celu świadczenia Usługi A. na rzecz Y. nabywać będzie usługi niezbędne do jej wykonania, świadczone przez podmioty, z którymi Wnioskodawcę łączą stosowne umowy będące podstawą wystawienia faktur przez Spółkę oraz Dostawcę.

W konsekwencji, nawet jeśli usługi obce faktycznie będzie wykonywać podmiot trzeci (tu: Spółka i Dostawca w zakresach wskazanych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego) to zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT należy przyjąć, że Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył takie usługi. Na Wnioskodawcy ciążyć będzie zatem obowiązek wystawienia faktury z tytułu sprzedaży usług tak jakby Wnioskodawca sam faktycznie te usługi wykonał, tj. z zachowaniem tożsamości ich i przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez kontrahenta.

Zachowanie tożsamości usługi przy refakturowaniu ma bezpośrednie przełożenie na sposób jej opodatkowania. Skoro dana usługa podlegała określonemu reżimowi podatkowemu na etapie jej nabycia przez Wnioskodawcę - w tym przypadku ze zwolnienia z VAT, to ten sam reżim powinien znaleźć zastosowanie przy jej dalszej odsprzedaży. Podmiot refakturujący nie ma bowiem podstaw do zmiany kwalifikacji podatkowej usługi wyłącznie z uwagi na własny status podatkowy lub charakter prowadzonej działalności. O opodatkowaniu decyduje obiektywny charakter danej czynności, a nie profil działalności podmiotu, który ją wykonuje. Usługi finansowe, których dotyczy przedmiotowe zapytanie objęte są zwolnienie przedmiotowym, co oznacza, iż stosowanie zwolnienia dla tego rodzaju usług nie jest uzależnione od statusu podmiotu świadczącego te usługi.

W tym miejscu warto powołać aktualny w dalszym ciągu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. o sygn. I FSK 65/12, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2011 r. o sygn. I SA/Rz 573/11. Sąd stwierdził w nim, że „refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). (…).”

Powyższe kierunkowo potwierdzają również interpretacje podatkowe Dyrektora KIS przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 (interpretacja Dyrektora KIS z 28 maja 2025 r., 0112-KDIL1-1.4012.136.2025.2.AR; z 10 listopada 2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.611.2023.1.IO czy z 4 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.502.2023.2.RMA) oraz interpretacja z 13 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.96.2018.1.IK, w której wskazano odnośnie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT: „Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług. (…) Zatem Wnioskodawca uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy (…)”.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując przeniesienia na Y. kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, Wnioskodawca jest również uprawniony do zastosowania tej samej stawki VAT co na fakturach otrzymanych od ww. podmiotów, tj. zwolnienia z VAT przewidzianego w powyższym przepisie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce Y.. Członkostwo Y. w Państwa systemie jest obowiązkowe; Państwa członkami mogą być wyłącznie Y. (…).

(…). W zakresie wydawanych instrumentów płatniczych, prowadzą Państwo działalność także na rzecz członków Y. na podstawie umowy zawartej z Y., o czym informują Komisję Nadzoru Finansowego.

(…).

Jako podmiot uprawniony do wydawania instrumentów płatniczych, w celu rozszerzenia oferty w zakresie płatności bezgotówkowych realizowanych przez Y., podjęli Państwo z Y. współpracę mającą na celu zapewnienie Członkom Y. możliwości korzystania z Systemu Płatności Mobilnych A., za pośrednictwem i we współdziałaniu z Państwem. W tym celu, jako podmiot uprawniony, zawarli Państwo ze spółką Z. S.A. (Dostawca) Umowę o uczestnictwo w schemacie/systemie A. w charakterze Wydawcy (Umowa A.). Zawarcie Umowy A. skutkowało uzyskaniem przez Państwa statusu uczestnika obowiązanego do przestrzegania postanowień Umowy A. oraz Regulaminu Systemu Płatności Mobilnych A.. Oba dokumenty regulują Państwa prawa i obowiązki jako Uczestnika Systemu A. i Schematu A. (System Płatności Mobilnych A.).

Świadczenie usługi płatności mobilnych A. dla Członków Y. nie jest możliwe bezpośrednio przez Y., ale wymaga Państwa uczestnictwa pełniącego rolę Wydawcy w Systemie Płatności Mobilnych A. jako podmiotu, który spełnia szereg formalnych warunków wynikających z wymagań Prezesa D. oraz regulacji Dostawcy.

Dzięki Państwa przystąpieniu do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy, będą mogli Państwo świadczyć na rzecz Y. usługę dostępu do systemu płatności mobilnych A. (Usługa A.). W tym celu Państwo, będący Wydawcą instrumentu płatniczego, będą zawierać umowy o współpracy w zakresie świadczenia Usługi A. dla Y. przystępujących do A..

W celu zapewnienia możliwości świadczenia ww. czynności przez Państwa na rzecz Y. i możliwości korzystania przez członków Y. (Użytkownicy A.) z Usługi A., zawarli Państwo opisaną powyżej umowę z Dostawcą, w ramach której przystąpili Państwo do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy. Na podstawie Umowy będą nabywać Państwo od Dostawcy usługi niezbędne do realizacji przez Państwa Usługi A. na rzecz Y..

Dodatkowo, w celu możliwości świadczenia Usługi A. na rzecz Y., zawarli Państwo także umowę z podmiotem zewnętrznym (Spółka), który prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług informatycznych, technologicznych oraz wsparcia dla Państwa w wykonywaniu na rzecz Y. działalności polegającej na zapewnianiu Y. oraz ich członkom dostępu do płatności mobilnych A.. Na podstawie umowy zawartej z Państwem Spółka będzie świadczyć usługi związane z obsługą członków Y. w zakresie rozliczania transakcji dokonywanych za pośrednictwem systemu A..

Państwa udział w procesie świadczenia Usługi A. jest nieodzowny z uwagi na Państwa rolę Wydawcy instrumentu płatniczego A. - bez Państwa zaangażowania i Państwa statusu jako Wydawcy A., Usługa A. nie mogłaby zostać zrealizowana.

Mając na względzie Państwa rolę w procesie świadczenia Usługi A., postanowienia wiążących Państwa umów, których są lub będą Państwo stroną (w tym Umowa z Dostawcą, Umowa o świadczenie Usługi A.), w celu realizacji Usługi A. na rzecz Y. i Użytkowników A., będą Państwo zobowiązani do wykonywania szeregu czynności składających się na Państwa usługi własne (Usługa własna) a będące istotnym elementem świadczonej na rzecz Y. Usługi A..

Państwa rola jako Wydawcy instrumentu płatniczego A. wiąże się także z istotną odpowiedzialnością tak wobec Dostawcy jak i wobec poszczególnych Y. oraz Użytkowników A., co również wpływa i kształtuje zakres czynności Państwa Usługi własnej. W celu spełnienia wymogów wynikających z nałożonej na Państwa odpowiedzialności są Państwo zobligowani do podjęcia określonych działań mających na celu zapewnienie prawidłowej i bezpiecznej realizacji transakcji płatniczej z wykorzystaniem instrumentu płatniczego A.. Na mocy Umowy z Dostawcą, bezpośrednią odpowiedzialność wobec Dostawcy za wypełnienie obowiązków wynikających zarówno z samej Umowy A. jak i z Regulaminu A. ponoszą Państwo.

Ponoszą Państwo odpowiedzialność nie tylko za dostarczenie i utrzymanie infrastruktury niezbędnej do realizacji Usługi A., ale przede wszystkim ponoszą pełną odpowiedzialność za działania i zaniechania Spółki, w tym odpowiedzialność za samą realizację transakcji A. skutkującej zmianą środków pieniężnych na kontach stron danej transakcji.

Ponoszą Państwo odpowiedzialność umowną wobec Użytkowników A. (m.in. za działanie usługi), oraz prawną (za transakcje nieautoryzowane oraz bezpieczeństwo, w tym w szczególności za ciągłość działania Usługi A.). W przypadku incydentów bezpieczeństwa, które spełnią wymogi incydentów poważnych w rozumieniu Rozporządzenia DORA lub naruszeń ochrony danych osobowych w rozumieniu ogólnego rozporządzenia o ochronie danych (RODO), które będą powodowały ryzyko naruszenia praw i wolności Użytkowników A., na Państwu będzie dodatkowo spoczywał obowiązek notyfikacji tych incydentów do organów nadzoru, a w niektórych sytuacjach także obowiązek powiadomienia Użytkowników A.

Ponadto, na podstawie Regulaminu Systemu Płatności Mobilnych A., zobowiązują się Państwo udostępnić dodatkowe środki pieniężne w ramach systemu gwarancji Rozrachunku w przypadku, gdy którykolwiek z pozostałych wydawców (pozostałych uczestników Systemu Płatności Mobilnych) nie wywiązałby się z ciążących na nim zobowiązań związanych z koniecznością zapewnienia wystarczających środków na rachunku w D. celem dokonania Rozrachunku Transakcji Mobilnych, a Dostawca poinformuje D. o zaistnieniu takiej sytuacji i przejściu na rozliczenia bilateralne.

Z punktu widzenia Dostawcy będącego dostawcą Systemu Płatności Mobilnych A. są Państwo stroną umowy i jedynym podmiotem mogącym przystąpić do Systemu Płatności Mobilnych A. w charakterze Wydawcy, jednocześnie umożliwiającym funkcjonowanie takiej usługi i zaoferowanie jej poszczególnym Y.. Wynika to z możliwości zapewnienia przez Państwa wielu formalnych wymogów wynikających z wewnętrznych regulacji dostawcy Systemu Płatności Mobilnych A. (Umowa z Dostawcą, Regulamin A.), ale także wynikających z zewnętrznych okoliczności funkcjonującego rynku usług finansowych (wymogi D. i B. w zakresie utrzymywania rachunków bankowych o określonych parametrach).

Z punktu widzenia Y., który dąży do stałego unowocześniania i uatrakcyjniania oferty adresowanej do swoich członków, pełnią Państwo rolę podmiotu zapewniającego funkcjonowanie Usługi A. w celu przeprowadzania transakcji płatniczych w ciężar rachunków prowadzonych przez Y.. Usługa ta wykonywana jest przy połączeniu Państwa świadczeń własnych i współpracy podmiotów zewnętrznych, gdzie dodatkowo Państwo są podmiotem bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowe funkcjonowanie systemu płatności A. oferowanego poszczególnym Y..

Wypełnienie wskazanej wyżej Państwa roli oraz wykonywanie opisanych czynności związanych z pełnieniem roli Wydawcy A. przez Państwa, wymaga zaangażowania odpowiedniej infrastruktury technicznej, personelu oraz zasobów finansowych, co ma przełożenie na wartość Usługi własnej świadczonej przez Państwa na rzecz poszczególnych Y..

Z tytułu usług Dostawcy i Spółki, będą Państwo obciążani fakturami VAT, w ramach których wyodrębnione zostaną usługi korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT (jako usługi finansowe) oraz usługi opodatkowane 23% podatkiem VAT, związane z usługami płatności mobilnych A., ale niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Dokonując rozliczenia wynagrodzenia ze Y. za świadczenie Usługi A. obciążą Państwo Y. (bez doliczania marży) (i) kosztami usług wykonanych przez Spółkę i Dostawcę jak i (ii) kosztami z tytułu świadczenia Państwa Usługi własnej wynikającej z pełnienia Państwa roli jako Wydawcy A.

Działania (czynności), które wykonują Państwo w ramach Usługi Własnej, mają na celu umożliwienie prawidłowego i bezpiecznego, z punktu widzenia beneficjenta usługi, przeprowadzenia transakcji finansowych jakimi są transfery pieniężne.

Są Państwo, obok Dostawcy i Spółki, jednym z podmiotów, który zapewnia wymagane funkcjonalności dla przeprowadzenia transakcji i jednocześnie jedynym podmiotem uprawnionym do występowania w charakterze Wydawcy w Systemie Płatności Mobilnych A., a tym samym podmiotem odpowiedzialnym za zapewnienie funkcjonowania tej usługi na rzecz poszczególnych Y. Wskazali Państwo, że Państwa pośrednictwo uznać należy za niezbędne dla zapewnienia członkom Y. możliwości korzystania z Usługi A.

Transakcje mają charakter złożony i ich przeprowadzenie wymaga zaangażowania szeregu powiązanych ze sobą czynności realizowanych przy wykorzystaniu Państwa infrastruktury oraz we współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Poszczególne czynności wykonywane przez Państwa stanowią integralne elementy szerszego procesu, którego rezultatem jest realizacja transakcji płatniczej. Czynności te pozostają funkcjonalnie powiązane oraz są niezbędne dla prawidłowego przebiegu tego procesu. Proces ten ma charakter ściśle uregulowany, podlega określonym wymogom i warunkom oraz cechuje się znacznym stopniem złożoności.

Wskazali Państwo, że świadczona Usługa Własna obejmuje kompleksowy zestaw działań, które - rozpatrywane łącznie - służą umożliwieniu realizacji transakcji płatniczych, przy czym charakter oraz zakres tych czynności powinien być oceniany przez pryzmat całego procesu transakcyjnego.

Usługi nabywane od Dostawcy i Spółki nie składają się na Państwa Usługę Własną, ale realizowane równolegle z Usługą Własną składać się będą na Usługę A. zapewniającą pełną obsługę transakcji przelewowych (A.), które będą oferowane członkom Y..

Usługi Dostawcy i Spółki nie będą nabywane przed świadczeniem przez Państwa Usługi Własnej, ale będą świadczone „równolegle” do Państwa Usługi Własnej. Usługi te, podobnie jak Usługa Własna, będą wykonywane w okresach miesięcznych i będą się składać na Usługę A. świadczoną przez Państwa na rzecz Y. w danym okresie rozliczeniowym.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy do świadczonej przez Państwa Usługi własnej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Wskazać należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 État belge v Nathalie De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 64).

W ww. wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że:

„(…) zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. ww. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że

„Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Państwa na rzecz Y. będzie kombinacja różnych czynności (Usługa własna).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że

„W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”.

Trybunał wskazał, że

„pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że

„(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”

oraz

„(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście powyższych wyroków stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku czy zwolnieniu od podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z okoliczności sprawy wynika, że po przystąpieniu przez Państwa do Systemu Płatności Mobilnych A. w roli Wydawcy, będą mogli Państwo świadczyć na rzecz Y. usługę dostępu do systemu płatności mobilnych A.. W ramach Umowy o świadczenie usługi A. będą Państwo wykonywać czynności polegające m.in. na:

1)rozliczaniu i rozrachunku transakcji z Dostawcą,

2)rozliczaniu transakcji A. ze Y.,

3)generowaniu kodów A. i autoryzowaniu transakcji A.,

4)weryfikacji danych zawartych w plikach uzgodnieniowych Dostawcy,

5)generowaniu plików rozliczeniowych zawierających dane dotyczące transakcji A., opłat i prowizji należnych z tytułu ich obsługi,

6)przyjmowaniu, obsłudze i przechowywaniu zgłoszeń i reklamacji użytkowników A., w tym rozpoznawaniu zgłoszeń z tytułu nieautoryzowanych transakcji płatniczych i dokonywaniu zwrotu środków z tego tytułu na rzecz Użytkowników A.,

7)telefonicznej obsłudze użytkowników A.,

8)zapewnieniu obsługi procesu przeciwdziałania fraudom (antyfraudowego) w zakresie transakcji A. wykonywanych przy użyciu kodów jednorazowych.

Zobowiązali się także Państwo do udzielania Y. niezbędnych informacji co do należytego wykonania Umowy, informowania Y. o otrzymaniu od Dostawcy informacji o planowanych oraz wprowadzanych zmianach Regulaminu A., opracowania, aktualizowania i udostępniania Użytkownikom A. Regulaminu Korzystania z Usługi A., jak również współdziałania ze wszystkimi podmiotami współpracującymi, w zakresie wykonywania powierzonych im czynności.

Aby świadczyć Usługę A. na rzecz Y., będą nabywać Państwo od Dostawcy usługi niezbędne do realizacji przez Państwa Usługi A.

W przypadku Dostawcy informacje odnośnie sposobu opodatkowania świadczonych usług opierają się na otrzymanym przez Cenniku Systemu Płatności A. oraz dostarczonej Państwu wizualizacji faktury. Zgodnie z tymi dokumentami, świadczone przez Dostawcę usługi będą sklasyfikowane, opisane i w konsekwencji opodatkowane VAT w następujący sposób:

• Autoryzacja Transakcji Mobilnej /ATM/ ECOM/POS - usługa zwolniona z VAT;
• Rozliczenie Transakcji Mobilnej w ATM lub CDM, ECOM/POS - usługa zwolniona z VAT;
• Obsługa zapytania P2P / P2P - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;
• Opłata za konto Użytkownika w Systemie A. - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;
• Obsługa reklamacji - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Dodatkowo, w celu możliwości świadczenia Usługi A. na rzecz Y., zawarli Państwo także umowę ze Spółką, która prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług informatycznych, technologicznych oraz wsparcia dla Państwa w wykonywaniu na rzecz Y. działalności polegającej na zapewnianiu kasom oraz ich członkom dostępu do płatności mobilnych A.. Spółka pełnić będzie funkcję Państwa podwykonawcy jako podmiot dostarczający rozwiązania w zakresie usług płatniczych, dysponujący infrastrukturą informatyczną oraz zasobami organizacyjnymi i osobowymi, umożliwiającymi przeprowadzenie transakcji płatniczych z wykorzystaniem Systemu Płatności Mobilnych A.. Spółka będzie świadczyć usługi związane z obsługą członków Y. w zakresie rozliczania transakcji dokonywanych za pośrednictwem systemu A.

W przypadku Spółki informacje odnośnie sposobu opodatkowania świadczonych usług opierają się na dostarczonym cenniku usług, będącym załącznikiem do łączącej strony umowy, który jednocześnie odzwierciedla pozycje na fakturze, która będzie wystawiana przez Spółkę. Świadczone przez Spółkę usługi będą sklasyfikowane, opisane i w konsekwencji opodatkowane VAT w następujący sposób:

• Opłata za autoryzację Transakcji A. - usługa zwolniona z VAT;
• Opłata za rozliczenie Transakcji A. - usługa zwolniona z VAT;
• Opłata za obsługę Transakcji P2P (przelew na telefon) - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;
• Opłata za obsługę reklamacji Transakcji Mobilnych - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%.

W celu realizacji Usługi A. na rzecz Y. i Użytkowników A., będą Państwo zobowiązani do wykonywania szeregu czynności składających się na Państwa Usługi własne, a będące istotnym elementem świadczonej na rzecz Y. Usługi A., w tym:

• dokonanie wszelkich czynności koniecznych do przystąpienia do Systemu Płatności Mobilnych A. zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Dostawcy, w tym dopełnienie szeregu wymogów z zakresu zachowania bezpieczeństwa o najwyższym standardzie oraz umożliwienie realizacji i przeprowadzania autoryzacji transakcji mobilnych zleconych przez użytkowników, którym udostępniono aplikację mobilną,
• realizowanie transakcji A. w sposób zgodny ze specyfikacją techniczną opracowaną przez Dostawcę dla uczestników Systemu Płatności Mobilnych A.;
• podłączenie do infrastruktury Systemu Płatności Mobilnych A. zgodnie z warunkami określonymi w specyfikacji technicznej dla uczestników Systemu Płatności Mobilnych A.;
• poddanie się okresowym testom i audytom zgodnie z warunkami określonymi w Umowie A.,
• udostępnianie środków pieniężnych potrzebnych do prawidłowego przeprowadzania rozrachunku w Systemie Płatności Mobilnych A., jak również udostępnianie dodatkowych środków pieniężnych w ramach systemu gwarancji;
• rozliczanie płatności z Dostawcą - będą Państwo odpowiadać za prowadzenie rozrachunków z (...)(D.) oraz (...) (B.) w kontekście transakcji A.;
• rozliczanie płatności ze Y.: będą Państwo dokonywać rozliczenia płatności transakcji A. oraz prowadzić dzienne rozliczenia za Y. z tytułu transakcji A. i prowizji polegające na obciążeniu rezerwy przelewowej Y. kwotą transakcji netto dotyczącą danego Y.;
• weryfikacja zgodności rozrachunku A.;
• zapewnienie odpowiednich środków na rachunku w D. dla rozrachunku A.;
• zapewnienie odpowiednich środków na wydzielonym koncie w B.;
• monitorowanie stanu środków Y. na rozliczenia związane z transakcjami A.;
• rozksięgowanie rozrachunku A. na poszczególne Y.;
• monitorowanie powiadomień z Dostawcą, w tym powiadomień dotyczących gwarancji rozrachunku, rozliczeń bilateralnych;
• monitorowanie powiadomień z (...);
• przeprowadzanie rozliczeń związanych z gwarancją rozrachunku, rozliczeniami bilateralnymi;
• obsługa i rozliczanie reklamacji, w tym reklamacji dotyczących nieautoryzowanych transakcji płatniczych w ramach realizacji obowiązku prawnego spoczywającego na Państwu jako Wydawcy na podstawie przepisów ustawy o usługach płatniczych oraz reklamacji związanych z rozrachunkiem;
• rozliczanie faktur z Dostawcą na poszczególne Y. (księgowanie na koncie rezerwy Y.);
• monitorowanie niezawodności procesu w kontekście warstwy sprzętowej i programowej oraz wykrywanie i usuwanie pojawiających się awarii w celu zapewnienia ciągłości działania usługi;
• zawieranie umów z członkami Y. (Użytkownikami A.), w tym opracowywanie i aktualizowanie regulaminów Usługi A.;
• przyjmowanie i obsługa zgłoszeń Y. dotyczących błędów lub awarii modułu A. (wyodrębnionej dla Usługi A. części w aplikacji mobilnej Y.),
• bieżące monitorowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania fraudom w celu zapewnienia bezpieczeństwa przeprowadzanych transakcji.

Państwa rola jako Wydawcy instrumentu płatniczego A. wiąże się także z Państwa istotną odpowiedzialnością tak wobec Dostawcy jak i wobec poszczególnych Y. oraz Użytkowników A., co również wpływa i kształtuje zakres czynności Państwa Usługi własnej. W celu spełnienia wymogów wynikających z nałożonej na Państwa odpowiedzialności są Państwo zobligowani do podjęcia określonych działań mających na celu zapewnienie prawidłowej i bezpiecznej realizacji transakcji płatniczej z wykorzystaniem instrumentu płatniczego A.. Na mocy Umowy z Dostawcą, bezpośrednią odpowiedzialność wobec Dostawcy za wypełnienie obowiązków wynikających zarówno z samej Umowy A. jak i z Regulaminu A. ponoszą Państwo.

Odpowiedzialność ta obejmuje:

1)w zakresie utrzymania infrastruktury wymaganej do obsługi płatności A.:

a)utrzymanie infrastruktury i systemów informatycznych podwykonawcy (Spółki) niezbędnych do świadczenia Usługi A., w szczególności systemów informatycznych służących do autoryzacji Transakcji Mobilnych, a także rozliczeń i rozrachunku pomiędzy podmiotami współpracującymi,

b)utrzymanie aplikacji mobilnej niezbędnej do funkcjonowania płatności A., w tym w szczególności modułu A.,

c)udostępnienie własnej infrastruktury (m.in. system proELIX) i dostępu do sieci międzybankowej (B.) na potrzeby realizacji przelewów natychmiastowych - w tym zakresie Państwa udział jest nieodzowny, jako podmiotu będącego w stanie zapewnić dostęp do tego rodzaju systemów;

2)w zakresie obsługi transakcji A.:

a)zarządzanie rekordem użytkownika A. (usługa jest świadczona przez Spółkę, ale na Państwa zlecenie);

b)obsługę autoryzacji oraz rozliczania transakcji A. (usługa jest świadczona przez Spółkę, ale na Państwa zlecenie; częściowo księgowania realizowane są przez Państwa systemy);

c)obsługę rozliczeń oraz opłat biznesowych i członkowskich (usługa jest świadczona przez Spółkę, ale na Państwa zlecenie; częściowo księgowania realizowane są przez Państwa systemy).

Powyższy zakres Państwa odpowiedzialności oznacza jednocześnie, iż ponoszą Państwo odpowiedzialność nie tylko za dostarczenie i utrzymanie infrastruktury niezbędnej do realizacji Usługi A., ale przede wszystkim ponoszą pełną odpowiedzialność za działania i zaniechania Spółki, w tym odpowiedzialność za samą realizację transakcji A. skutkującej zmianą środków pieniężnych na kontach stron danej transakcji.

Z punktu widzenia Dostawcy będącego dostawcą Systemu Płatności Mobilnych A. są Państwo stroną umowy i jedynym podmiotem mogącym przystąpić do Systemu Płatności Mobilnych A. w charakterze Wydawcy, jednocześnie umożliwiającym funkcjonowanie takiej usługi i zaoferowanie jej poszczególnym Y.. Wynika to z możliwości zapewnienia przez Państwa wielu formalnych wymogów wynikających z wewnętrznych regulacji dostawcy Systemu Płatności Mobilnych A. (Umowa z Dostawcą, Regulamin A.), ale także wynikających z zewnętrznych okoliczności funkcjonującego rynku usług finansowych (wymogi D. i B. w zakresie utrzymywania rachunków bankowych o określonych parametrach).

Z punktu widzenia Y., który dąży do stałego unowocześniania i uatrakcyjniania oferty adresowanej do swoich członków, pełnią Państwo rolę podmiotu zapewniającego funkcjonowanie Usługi A. w celu przeprowadzania transakcji płatniczych w ciężar rachunków prowadzonych przez Y.. Usługa ta wykonywana jest przy połączeniu Państwa świadczeń własnych i współpracy podmiotów zewnętrznych, gdzie dodatkowo Państwo są podmiotem bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowe funkcjonowanie systemu płatności A. oferowanego poszczególnym Y..

Wypełnienie wskazanej Państwa roli oraz wykonywanie opisanych czynności związanych z pełnieniem roli Wydawcy A. przez Państwa, wymaga zaangażowania odpowiedniej infrastruktury technicznej, personelu oraz zasobów finansowych, co ma przełożenie na wartość Usługi własnej świadczonej przez Państwa na rzecz poszczególnych Y..

Działania (czynności), które wykonują Państwo w ramach Usługi Własnej, mają na celu umożliwienie prawidłowego i bezpiecznego, z punktu widzenia beneficjenta usługi, przeprowadzenia transakcji finansowych jakimi są transfery pieniężne.

Są Państwo, obok Dostawcy i Spółki, jednym z podmiotów, który zapewnia wymagane funkcjonalności dla przeprowadzenia transakcji i jednocześnie jedynym podmiotem uprawnionym do występowania w charakterze Wydawcy w Systemie Płatności Mobilnych A., a tym samym podmiotem odpowiedzialnym za zapewnienie funkcjonowania tej usługi na rzecz poszczególnych Y.. Wskazali Państwo, że Państwa pośrednictwo uznać należy za niezbędne dla zapewnienia członkom Y. możliwości korzystania z Usługi A..

Transakcje mają charakter złożony i ich przeprowadzenie wymaga zaangażowania szeregu powiązanych ze sobą czynności realizowanych przy wykorzystaniu Państwa infrastruktury oraz we współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Poszczególne czynności wykonywane przez Państwa stanowią integralne elementy szerszego procesu, którego rezultatem jest realizacja transakcji płatniczej. Czynności te pozostają funkcjonalnie powiązane oraz są niezbędne dla prawidłowego przebiegu tego procesu. Proces ten ma charakter ściśle uregulowany, podlega określonym wymogom i warunkom oraz cechuje się znacznym stopniem złożoności.

Wskazali Państwo, że świadczona Usługa Własna obejmuje kompleksowy zestaw działań, które - rozpatrywane łącznie - służą umożliwieniu realizacji transakcji płatniczych, przy czym charakter oraz zakres tych czynności powinien być oceniany przez pryzmat całego procesu transakcyjnego.

Usługi nabywane od Dostawcy i Spółki nie składają się na Państwa Usługę Własną, ale realizowane równolegle z Usługą Własną składać się będą na Usługę A. zapewniającą pełną obsługę transakcji przelewowych (A.), które będą oferowane członkom Y.. Usługi Dostawcy i Spółki nie będą nabywane przed świadczeniem przez Państwa Usługi Własnej, ale będą świadczone „równolegle” do Państwa Usługi Własnej. Usługi te, podobnie jak Usługa Własna, będą wykonywane w okresach miesięcznych i będą się składać na Usługę A. świadczoną przez Państwa na rzecz Y. w danym okresie rozliczeniowym.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika zatem, że będą Państwo świadczyć na rzecz Y. szereg czynności (usług), które będą składały się na Usługę A.. W analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - świadczeniem kompleksowym składającym się na Usługę A. wykonywaną na rzecz Y., składającym się z części spośród wymienionych jako Usługa własna czynności, takich jak:

• dokonanie wszelkich czynności koniecznych do przystąpienia do Systemu Płatności Mobilnych A. zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Dostawcy, w tym dopełnienie szeregu wymogów z zakresu zachowania bezpieczeństwa o najwyższym standardzie oraz umożliwienie realizacji i przeprowadzania autoryzacji transakcji mobilnych zleconych przez użytkowników, którym udostępniono aplikację mobilną,
• realizowanie transakcji A. w sposób zgodny ze specyfikacją techniczną opracowaną przez Dostawcę dla uczestników Systemu Płatności Mobilnych A.;
• podłączenie do infrastruktury Systemu Płatności Mobilnych A. zgodnie z warunkami określonymi w specyfikacji technicznej dla uczestników Systemu Płatności Mobilnych A.;
• udostępnianie środków pieniężnych potrzebnych do prawidłowego przeprowadzania rozrachunku w Systemie Płatności Mobilnych A., jak również udostępnianie dodatkowych środków pieniężnych w ramach systemu gwarancji;
• rozliczanie płatności z Dostawcą - będą Państwo odpowiadać za prowadzenie rozrachunków z (...)(D.) oraz (...) (B.) w kontekście transakcji A.;
• rozliczanie płatności ze Y.: będą Państwo dokonywać rozliczenia płatności transakcji A. oraz prowadzić dzienne rozliczenia za Y. z tytułu transakcji A. i prowizji polegające na obciążeniu rezerwy przelewowej Y. kwotą transakcji netto dotyczącą danego Y.;
• weryfikacja zgodności rozrachunku A.;
• zapewnienie odpowiednich środków na rachunku w D. dla rozrachunku A.;
• zapewnienie odpowiednich środków na wydzielonym koncie w B.;
• monitorowanie stanu środków Y. na rozliczenia związane z transakcjami A.;
• rozksięgowanie rozrachunku A. na poszczególne Y.;
• monitorowanie powiadomień z Dostawcą, w tym powiadomień dotyczących gwarancji rozrachunku, rozliczeń bilateralnych;
• monitorowanie powiadomień z (...);
• przeprowadzanie rozliczeń związanych z gwarancją rozrachunku, rozliczeniami bilateralnymi;
• bieżące monitorowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania fraudom w celu zapewnienia bezpieczeństwa przeprowadzanych transakcji,

której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Z ekonomicznego punktu widzenia wykonanie wymienionych wyżej czynności cząstkowych (składających się na Usługę własną), w tej konkretnej sytuacji, obiektywnie tworzy jedną usługę - Usługę A., umożliwiającą dokonywanie płatności mobilnych. Opisane we wniosku świadczenie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wieloma usługami wskazanymi w opisie sprawy, które są przedmiotem jednego świadczenia. Elementy te są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne. W konsekwencji będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe.

Jak wykazano wyżej, z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz odbiorcy są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22). Przenosząc powyższe na przedmiotową sprawę - brak którejkolwiek z czynności wykonywanych przez Państwa w ramach ww. Usług własnych w praktyce czyniłby niemożliwym wykonanie Usługi A. Innymi słowy, usunięcie z procesu realizacji transakcji płatniczej wskazanych wyżej czynności doprowadziłoby w istocie do braku możliwości wykonania Usługi A. na rzecz Y.

W opisanej sytuacji będą Państwo dostarczać Y. jedno świadczenie - Usługę A.. W przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Zatem rozpatrzenia możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy należy dokonać dla świadczonej przez Państwa Usługi A.. Jeśli Usługa A. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, to również Państwa Usługa własna - jako element świadczenia kompleksowego - z tego zwolnienia będzie korzystała.

Biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE (C-2/95 SDC, C-607/14, C-350/10) należy wskazać na następujące aspekty w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. I tak:

• należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. W tym celu należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji;
• brzmienie przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu. Sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wyklucza zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową;
• pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że czynności, które Państwo będą wykonywać na podstawie Umowy o świadczenie usługi A., takie jak

• dokonanie wszelkich czynności koniecznych do przystąpienia do Systemu Płatności Mobilnych A. zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Dostawcy, w tym dopełnienie szeregu wymogów z zakresu zachowania bezpieczeństwa o najwyższym standardzie oraz umożliwienie realizacji i przeprowadzania autoryzacji transakcji mobilnych zleconych przez użytkowników, którym udostępniono aplikację mobilną,
• realizowanie transakcji A. w sposób zgodny ze specyfikacją techniczną opracowaną przez Dostawcę dla uczestników Systemu Płatności Mobilnych A.;
• podłączenie do infrastruktury Systemu Płatności Mobilnych A. zgodnie z warunkami określonymi w specyfikacji technicznej dla uczestników Systemu Płatności Mobilnych A.;
• udostępnianie środków pieniężnych potrzebnych do prawidłowego przeprowadzania rozrachunku w Systemie Płatności Mobilnych A., jak również udostępnianie dodatkowych środków pieniężnych w ramach systemu gwarancji;
• rozliczanie płatności z Dostawcą - będą Państwo odpowiadać za prowadzenie rozrachunków z (...)(D.) oraz (...) (B.) w kontekście transakcji A.;
• rozliczanie płatności ze Y.: będą Państwo dokonywać rozliczenia płatności transakcji A. oraz prowadzić dzienne rozliczenia za Y. z tytułu transakcji A. i prowizji polegające na obciążeniu rezerwy przelewowej Y. kwotą transakcji netto dotyczącą danego Y.;
• weryfikacja zgodności rozrachunku A.;
• zapewnienie odpowiednich środków na rachunku w D. dla rozrachunku A.;
• zapewnienie odpowiednich środków na wydzielonym koncie w B.;
• monitorowanie stanu środków Y. na rozliczenia związane z transakcjami A.;
• rozksięgowanie rozrachunku A. na poszczególne Y.;
• monitorowanie powiadomień z Dostawcą, w tym powiadomień dotyczących gwarancji rozrachunku, rozliczeń bilateralnych;
• monitorowanie powiadomień z (...);
• przeprowadzanie rozliczeń związanych z gwarancją rozrachunku, rozliczeniami bilateralnymi;
• bieżące monitorowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania fraudom w celu zapewnienia bezpieczeństwa przeprowadzanych transakcji,

rozpatrywane kompleksowo - umożliwią ostatecznie dokonanie płatności z wykorzystaniem Systemu Płatności Mobilnych A. przez Użytkowników A.. Państwo, jako Wydawca instrumentu płatniczego, pełnić będą istotną rolę w procesie świadczenia Usługi A., co wiąże się z Państwa zaangażowaniem w funkcjonowanie Systemu Płatności Mobilnych A. oferowanego członkom Y.. Są Państwo stroną umowy i jedynym podmiotem mogącym przystąpić do Systemu Płatności Mobilnych A. w charakterze Wydawcy, jednocześnie umożliwiającym funkcjonowanie takiej usługi i zaoferowanie jej poszczególnym Y.. Z punktu widzenia Y., który dąży do stałego unowocześniania i uatrakcyjniania oferty adresowanej do swoich członków, pełnią Państwo rolę podmiotu zapewniającego funkcjonowanie Usługi A. w celu przeprowadzania transakcji płatniczych w ciężar rachunków prowadzonych przez Y..

W tym kontekście stwierdzić należy, że wymienione wyżej czynności, które łącznie składają się na wykonywaną przez Państwa Usługę A. stanowią usługę złożoną, skutkującą zmianą środków pieniężnych na kontach stron danej transakcji. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami będzie istnieć ścisły związek przyczynowo-skutkowy. Przedmiotowe czynności będą stanowić zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianami sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługa A. będzie zatem objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zatem Państwa Usługa własna - jednak wyłącznie w wymienionym wyżej zakresie - jako element świadczenia kompleksowego - również z tego zwolnienia będzie korzystała.

Z kolei wymienione przez Państwa w ramach Usługi własnej czynności takie jak:

• poddanie się okresowym testom i audytom zgodnie z warunkami określonymi w Umowie A.,
• obsługa i rozliczanie reklamacji, w tym reklamacji dotyczących nieautoryzowanych transakcji płatniczych w ramach realizacji obowiązku prawnego spoczywającego na Państwu jako Wydawcy na podstawie przepisów ustawy o usługach płatniczych oraz reklamacji związanych z rozrachunkiem;
• rozliczanie faktur z Dostawcą na poszczególne Y. (księgowanie na koncie rezerwy Y.);
• monitorowanie niezawodności procesu w kontekście warstwy sprzętowej i programowej oraz wykrywanie i usuwanie pojawiających się awarii w celu zapewnienia ciągłości działania usługi;
• zawieranie umów z członkami Y. (Użytkownikami A.), w tym opracowywanie i aktualizowanie regulaminów Usługi A.;
• przyjmowanie i obsługa zgłoszeń Y. dotyczących błędów lub awarii modułu A. (wyodrębnionej dla Usługi A. części w aplikacji mobilnej Y.),

nie stanowią elementów świadczonej Usługi A.. Nie pełnią one specyficznych i istotnych funkcji usługi finansowej, usługi te zasadniczo mają charakter czynności administracyjnych i technicznych, a Państwa odpowiedzialność w tym zakresie nie będzie obejmować odpowiedzialności za specyficzne i istotne elementy transakcji finansowej, gdyż są to czynności, które nie skutkują zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron operacji A.. I choć nie ulega wątpliwości, że z Usługą A. czynności te są w pewien sposób związane, to jednak nie służą one w istocie wykonaniu operacji A.. Trudno bowiem zgodzić się, że np. obsługa zgłoszeń dotyczących awarii modułu A. służy wykonaniu danej operacji A.. Tak samo w przypadku obsługi ewentualnych reklamacji - sama reklamacja może dotyczyć późniejszego etapu operacji A., co więcej - do takiej sytuacji może w ogóle nie dojść. W konsekwencji do czynności tych nie można zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, oceniane jako całość, jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:

• czy dokonując przeniesienia na Y. kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki opodatkowanych stawką 23%, powinni Państwo na wystawianej fakturze zastosować stawkę VAT 23% zachowując tym samym prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług oraz
• czy dokonując przeniesienia na Y. kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, są Państwo uprawnieni do zastosowania tej samej stawki VAT co na fakturach otrzymanych od ww. podmiotów, tj. zwolnienia z VAT przewidzianego w powyższym przepisie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym artykułem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W opisanej sytuacji podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. „Fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

W opisanej sytuacji, w przypadku Dostawcy - na otrzymanym przez Państwa Cenniku Systemu Płatności A. oraz dostarczonej wizualizacji faktury, świadczone przez Dostawcę usługi będą sklasyfikowane, opisane i w konsekwencji opodatkowane VAT w następujący sposób:

• Autoryzacja Transakcji Mobilnej /ATM/ ECOM/POS - usługa zwolniona z VAT;
• Rozliczenie Transakcji Mobilnej w ATM lub CDM, ECOM/POS - usługa zwolniona z VAT;
• Obsługa zapytania P2P / P2P - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;
• Opłata za konto Użytkownika w Systemie A. - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;
• Obsługa reklamacji - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Z kolei w przypadku Spółki - na dostarczonym Państwu cenniku usług, będącym załącznikiem do łączącej strony umowy, który jednocześnie odzwierciedla pozycje na fakturze, która będzie wystawiana przez Spółkę, świadczone przez Spółkę usługi będą sklasyfikowane, opisane i w konsekwencji opodatkowane VAT w następujący sposób:

• Opłata za autoryzację Transakcji A. - usługa zwolniona z VAT;
• Opłata za rozliczenie Transakcji A. - usługa zwolniona z VAT;
• Opłata za obsługę Transakcji P2P (przelew na telefon) - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%;
• Opłata za obsługę reklamacji Transakcji Mobilnych - usługa opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Jednocześnie, jak Państwo wskazali, Usługi nabywane od Dostawcy i Spółki nie składają się na Państwa Usługę własną, ale realizowane równolegle z Usługą własną składać się będą na Usługę A. zapewniającą pełną obsługę transakcji przelewowych (A.), które będą oferowane członkom Y..

Usługi Dostawcy i Spółki nie będą nabywane przed świadczeniem przez Państwa Usługi własnej, ale będą świadczone „równolegle” do tej Usługi. Usługi te, podobnie jak Usługa własna, będą wykonywane w okresach miesięcznych i będą się składać na Usługę A. świadczoną przez Państwa na rzecz Y. w danym okresie rozliczeniowym. Wskazali też Państwo, że mając na względzie charakter usług świadczonych przez Dostawcę i Spółkę, przeniesienie kosztów nabywanych usług na Y. będzie się wiązało ze zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji finansowej.

Skoro więc będą Państwo nabywać od Dostawcy oraz od Spółki wskazane usługi - odpowiednio zwolnione od podatku bądź opodatkowane wg stawki 23% i przenosić będą Państwo na Y. koszty tych usług, należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie tu art. 8 ust. 2a ustawy, a Państwo nabywając te usługi staną się następnie usługodawcami tej samej usługi. Będą Państwo dokonywać odprzedaży usług nabywanych od Dostawcy i Spółki rozumianych jako odrębne, niezależne świadczenia. W konsekwencji przenosząc te koszty na Y. powinni Państwo zastosować te same zasady opodatkowania, co Dostawca i Spółka przy sprzedaży tych usług Państwu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nabywając usługi od Dostawcy i Spółki, świadczone niezależnie od Usługi własnej ale służące świadczeniu Usługi A. na rzecz Y., która to korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, będą wykorzystywać je Państwo wyłącznie do celów działalności gospodarczej, która jest zwolniona od podatku VAT.

Tym samym, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi nabywane od Dostawcy i Spółki, opodatkowane stawką 23%, nabywane w celu świadczenia przez Państwa Usługi A. - zwolnionej od podatku VAT.

Za prawidłowe należy zatem uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dokonując przeniesienia na Y. - w niezmienionej formie - kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki opodatkowanych stawką 23%, zasadnie zastosują Państwo regulacje art. 8 ust. 2a ustawy VAT, a tym samym zastosują analogiczną stawkę VAT jak na fakturze pierwotnej (zakupu). Nieprawidłowe jest jednak Państwa stanowisko, że w sytuacji, w której koszt usługi obcej będzie w całości, bez dodatkowych narzutów, przenoszony na Y. ze stawką 23% oznacza to, że będzie bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną i podatek naliczony z tytułu nabycia przez Państwa opodatkowanej usługi obcej (usługi Spółki i Dostawcy) podlegającej refakturowaniu (bez marży i w niezmienionej formie) na klienta (tu: na Y.) podlega w pełni odliczeniu, jako w całości pozostający w bezpośrednim, ścisłym i cenotwórczym związku z transakcją refakturowaną, objętą 23% podatkiem należnym VAT.

Prawidłowe jest natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym dokonując przeniesienia na Y. kosztów usług nabywanych od Dostawcy i Spółki, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, będą Państwo również uprawnieni do zastosowania tej samej stawki VAT co na fakturze wystawionej przez Dostawcę i Spółkę, tj. zwolnienia z VAT przewidzianego w powyższym przepisie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.