Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.194.2026.1.AA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 5 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca w 2021 r. świadczył usługi na rzecz kontrahenta prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, które polegały na świadczeniu usług i dostawie mieszanek mas bitumiczno-asfaltowych. Wnioskodawca za swoje usługi wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT 23% oraz odprowadził podatek VAT należny we właściwej wysokości do urzędu skarbowego.

Mimo wezwań, wynagrodzenie wynikające z poniższych faktur, częściowo nie zostało opłacone przez kontrahenta, a mianowicie:

• faktura nr (...) na kwotę 352 873,96 zł z 11 czerwca 2021 r. z terminem płatności do 11 lipca 2021 r. nie została uregulowana w zakresie kwoty 348 267,03 zł;
• faktura nr (...) na kwotę 258 694,95 zł z 18 czerwca 2021 r. z terminem płatności do 18 lipca 2021 r. nie została uregulowana w jakiejkolwiek części;
• faktura nr (...) na kwotę 310 386,56 zł z 25 czerwca 2021 r. z terminem płatności do 25 lipca 2021 r. nie została uregulowana w jakiejkolwiek części;
• faktura nr (...) na kwotę 670 010,40 zł z 29 października 2021 r. z terminem płatności do 28 listopada 2021 r. nie została uregulowana w zakresie kwoty 89 289,67 zł;
• faktura nr (...) na kwotę 172 746,61 zł z 31 grudnia 2021 r. z terminem płatności do 30 stycznia 2022 r. nie została uregulowana w jakiejkolwiek części.

Kontrahent nie zapłacił wynagrodzenia tłumacząc się złą sytuacją finansową. Wnioskodawca zamierzał skorzystać z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u , ale okazało się, że kontrahent w okresie, gdy doszło do przekroczenia 90 dnia liczonego od dnia upływu terminu płatności ww. faktur został objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Na moment świadczenia usług i dostawy kontrahent nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne. Wnioskodawca celem dochodzenia wierzytelności objętych przywołanymi powyżej fakturami VAT (w części, która nie została zaspokojona przez kontrahenta) zgłosił je do nadzorcy układu, zostały objęte układem.

Istotne daty przedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego (ogólnodostępne w Krajowym Rejestrze Zadłużonych), to:

• 1 czerwca 2022 r. – ustalenie dnia układowego dłużnika (zgodnie z obwieszczeniem nadzorcy układu),
• 31 sierpnia 2022 r. – dzień złożenia przez dłużnika wniosku o zatwierdzenie układu,
• 25 października 2024 r. – data wydania przez Sąd Rejonowy (…) dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, postanowienia o zatwierdzeniu układu, które to postanowienie stało się prawomocne 26 listopada 2024 r.,
• 16 grudnia 2025 r. – postanowienie Sądu Rejonowego (…) dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o uchyleniu układu przyjętego w postępowaniu restrukturyzacyjnym dłużnika i zatwierdzonego postanowieniem sądu (postanowienie nieprawomocne z uwagi na złożenie przez dłużnika zażalenia do sądu).

Z uwagi na brak realizowania przez kontrahenta postanowień układu, Sąd Rejonowy (…) dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z 16 grudnia 2025 r. uchylił układ przyjęty w postępowaniu restrukturyzacyjnym dłużnika i zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego (…) dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 25 października 2024 r.

Z uwagi na powyższe, dopiero w grudniu 2025 r. Wnioskodawca uzyskał pewność odnośnie nieściągalności wierzytelności objętych ww. fakturami VAT, a tym samym Wnioskodawca dopiero w tym terminie mógł skorzystać z ulgi na złe długi.

Wnioskodawca nie zdecydował się na skorzystanie z ulgi na złe długi przed grudniem 2025 r., tj. gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona albowiem pozostawał w przekonaniu, że nie może tego uczynić z uwagi na trwające postępowanie restrukturyzacyjne kontrahenta, a nadto ze względu na przekonanie, że istnieją duże szanse na zaspokojenie roszczeń w ramach przyjętego i zatwierdzonego układu.

Niezaspokojona wierzytelność objęta przedmiotowymi fakturami VAT nie została zbyta.

Zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent w dalszym ciągu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT czynnymi.

Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2025 r. uwzględnił ulgę na złe długi, m.in. z tytułu nieściągniętych wierzytelności objętych ww. fakturami z: 11 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r., 25 czerwca 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 grudnia 2021 r. (wyłącznie w zakresie, w jakim dana faktura nie została uregulowana przez kontrahenta).

Pytania

Czy Wnioskodawca w grudniu 2025 r. miał prawo zastosować na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. ulgę na złe długi z tytułu nieściągniętych wierzytelności objętych fakturami z: 11 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r., 25 czerwca 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 grudnia 2021 r., a jeśli tak, to czy:

1)Wnioskodawca postąpił prawidłowo uwzględniając ulgę na złe długi m.in. z tytułu nieściągniętych wierzytelności objętych fakturami z: 11 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r., 25 czerwca 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 grudnia 2021 r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2025 r., a jeśli nie, to czy:

2)Wnioskodawca powinien skorygować deklaracje podatkowe za miesiące: październik 2021 r., luty 2022 r. i kwiecień 2022 r. i w ten sposób zastosować ulgę na złe długi w odniesieniu do nieściągniętych wierzytelności objętych fakturami z: 11 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r., 25 czerwca 2021 r., 29 czerwca 2021 r. i 31 grudnia 2021 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prounijna wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u pozwala na przyjęcie, że Wnioskodawca był uprawniony do złożenia w grudniu 2025 r. deklaracji VAT-7 obejmującej ulgę na złe długi m.in. z tytułu nieściągniętych wierzytelności objętych fakturami VAT z: 11 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r., 25 czerwca 2021 r., 29 czerwca 2021 r. i 31 grudnia 2021 r. - względnie - do złożenia w grudniu 2025 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące październik 2021 r., luty 2022 r. i kwiecień 2022 r. z uwagi na brak częściowej zapłaty przez kontrahenta wierzytelności objętych fakturami z: 11 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r., 25 czerwca 2021 r., 29 czerwca 2021 r. i 31 grudnia 2021 r., w szczególności mając na uwadze argumentację podniesioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2025 r., sygn. akt: I FSK 1258/21, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 u.p.t.u.). Korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., może być więc dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności zostanie uznana za uprawdopodobnioną, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze. W niniejszej sprawie jest to więc grudzień 2025 r. - względnie październik 2021 r. (faktura z 11 czerwca 2021 r. z terminem płatności do 11 lipca 2021 r.; faktura z 18 czerwca 2021 r. z terminem płatności do 18 lipca 2021 r.; faktura z 25 czerwca 2021 r. z terminem płatności do 25 lipca 2021 r.), luty 2022 r. (faktura z 29 października 2021 r. z terminem płatności do 28 listopada 2021 r.) i kwiecień 2022 r. (faktura z 31 grudnia 2021 r. z terminem płatności do 30 stycznia 2022 r.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.).

W świetle art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2021 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1)dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, tj. jeśli wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub też dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 października 2021 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2).

Przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania, a w efekcie kwoty podatku VAT należnego od podatnika w przypadku, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzyma całości lub części zapłaty. Jak zwraca uwagę TSUE, unormowanie to jest wyrazem zasady, według której podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (vide: wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo).

Wprawdzie z ust. 2 art. 90 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że decyzji państw członkowskich pozostawiono kwestię możliwości wdrożenia obniżenia podstawy opodatkowania (i podatku) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, to polski ustawodawca nie zdecydował się odstąpić od obniżenia podstawy opodatkowania w takim przypadku (całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności). Nie ulega wątpliwości, że ogólnikowe zaznaczenie w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, iż to państwa członkowskie ustalają warunki obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach tam przewidzianych, nie oznacza dowolności w określeniu tych warunków.

Dowodzą tego orzeczenia TSUE, w których dokonuje się wykładni przepisów unijnych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE w kontekście poszczególnych regulacji krajowych dotyczących podstawy obniżenia opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 90 ust. 1 wymienionej dyrektywy. Przykładowo wymienić tu można powoływany już wyrok TSUE z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, czy też wyrok z 15 października 2020 r. w (polskiej) sprawie C-335/19.

W tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W kontekście powyższego należy uznać, że określenie nieprzekraczalnego terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi nie stanowi warunku, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jak wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 u.p.t.u. ustanawia on „warunki” zastosowania ust. 1 art. 89a u.p.t.u., a więc warunki, pod którymi zaistnieje możliwość skorygowania postawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju.

Jak słusznie ustalił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2025 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1258/21, przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE winien być odczytywany w kontekście art. 273 tej dyrektywy, do czego skłaniają wypowiedzi Trybunału w sprawach odnoszących się do art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy (por. powoływany już wyrok z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, a także wyroki: z 12 października 2017 r. w sprawie C-404/16; z dnia 6 grudnia 2018 r. w sprawie C-672/17, czy wreszcie cytowany powyżej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19). Według art. 273 akapit 1, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Według akapitu 2 art. 273, możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Z powyższego wynika, że co do zasady, swoboda państwa członkowskiego wyrażona w określeniu warunków, po spełnieniu których podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny, może być jedynie determinowana potrzebą zapewnienia prawidłowości poboru VAT oraz przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Nie sposób uznać, że wyznaczenie jedynie dwu lub trzyletniego terminu, w jakim możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z powodu niezapłacenia należności wynikającej z faktury VAT, podyktowane zostało zapewnieniem prawidłowości poboru VAT, bądź też podjęte zostało w celu przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym, w szczególności, że w przeszłości w tym zakresie obowiązywał pięcioletni termin. W takim przypadku zachwiana została zasada swobody regulacyjnej (art. 273 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie do dwóch lub trzech lat okresu, w jakim podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi w kontekście rozwiązań prawa krajowego wyznaczających w innych okresach obowiązywania tego rodzaju terminy wyraźnie dłuższe (wcześniej 5-letni) nie jest środkiem koniecznym do realizacji wymienionych wyżej celów, tj. prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Ograniczenie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego owym dwu lub trzyletnim terminem budzi także wątpliwości z punktu widzenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady proporcjonalności. Celowość rozważenia w świetle zasady neutralności kwestii ograniczenia w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania (art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) podkreślił rzecznik generalny w opinii do sprawy C-646/16 oraz TSUE w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. wydanym w tej sprawie (z uwzględnieniem analogicznego unormowania art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.).

Uzasadnieniem dla takiego podejścia jest traktowanie przedsiębiorcy jako inkasenta podatkowego na rzecz państwa, który powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (pkt 23 wskazanego obok wyroku TSUE). Zasada proporcjonalności wymaga zaś, aby wdrożenie dyrektywy uwzględniało tylko środki konieczne do realizacji jej celu. Wnioskodawca celem dochodzenia wierzytelności objętych przywołanymi na wstępie fakturami VAT zgłosił je do nadzorcy układu, zostały one objęte układem, jednakże tylko częściowo doszło do ich zaspokojenia.

Słusznie przyjmuje się, że wyznaczanie przez ustawodawcę wieloletnich terminów określających czas właściwy do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku nie uregulowania należności ma właśnie umożliwić podatnikowi przedsiębiorcy dokonanie oceny i ewentualnie w pierwszej kolejności podjęcie działań w celu realizacji całości roszczenia. Z tej perspektywy wyznaczenie w sposób arbitralny dwu lub trzyletniego okresu nie ma charakteru proporcjonalnego i narusza zasadę neutralności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)(uchylony)

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a)wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b)dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4)(uchylony)

5)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6)(uchylony)

Natomiast na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)(uchylony)

2)(uchylony)

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a)wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b)(uchylona);

4)(uchylony)

5)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6)(uchylony)

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy:

W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1)wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2)wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3)wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy:

Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1626) nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi za złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Natomiast jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące od 1 października 2021 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że :

• świadczył Pan usługi na rzecz kontrahenta prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, które polegały na świadczeniu usług i dostawie mieszanek mas bitumiczno-asfaltowych;
• za swoje usługi wystawił Pan faktury z wykazanym podatkiem VAT 23% oraz odprowadził podatek VAT należny we właściwej wysokości do urzędu skarbowego;
• mimo wezwań, wynagrodzenie wynikające z poniższych faktur, częściowo nie zostało opłacone przez kontrahenta, a mianowicie:
• faktura nr (...) z terminem płatności do 11 lipca 2021 r. nie została uregulowana w części;

• faktura nr (...) z terminem płatności do 18 lipca 2021 r. nie została uregulowana;
• faktura nr (...) z terminem płatności do 25 lipca 2021 r. nie została uregulowana;
• faktura nr (...) z terminem płatności do 28 listopada 2021 r. nie została uregulowana w części;
• faktura nr (...) z terminem płatności do 30 stycznia 2022 r. nie została uregulowana;
• kontrahent nie zapłacił wynagrodzenia tłumacząc się złą sytuacją finansową;
• zamierzał Pan skorzystać z ulgi na złe długi, ale okazało się, że kontrahent w okresie, gdy doszło do przekroczenia 90 dnia liczonego od dnia upływu terminu płatności ww. faktur został objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym;
• 1 czerwca 2022 r. nastąpiło ustalenie dnia układowego dłużnika;
• celem dochodzenia wierzytelności objętych przywołanymi powyżej fakturami VAT (w części, która nie została zaspokojona przez kontrahenta) zgłosił je Pan do nadzorcy układu, zostały objęte układem;
• postanowienie o zatwierdzeniu układu przyjętego w postępowaniu restrukturyzacyjnym stało się prawomocne 26 listopada 2024 r.;
• z uwagi na brak realizowania przez kontrahenta postanowień układu, Sąd Rejonowy postanowieniem z 16 grudnia 2025 r. uchylił układ przyjęty w postępowaniu restrukturyzacyjnym dłużnika;
• w grudniu 2025 r. uzyskał Pan pewność odnośnie nieściągalności wierzytelności objętych ww. fakturami VAT;
• nie zdecydował się Pan na skorzystanie z ulgi na złe długi przed grudniem 2025 r., tj. gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona albowiem pozostawał Pan w przekonaniu, że nie może tego uczynić z uwagi na trwające postępowanie restrukturyzacyjne kontrahenta, a nadto ze względu na przekonanie, że istnieją duże szanse na zaspokojenie roszczeń w ramach przyjętego i zatwierdzonego układu;
• zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent w dalszym ciągu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT czynnymi;
• w deklaracji VAT-7 za grudzień 2025 r. uwzględnił Pan ulgę na złe długi, m.in. z tytułu nieściągniętych wierzytelności objętych ww. fakturami.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w grudniu 2025 r. miał Pan prawo zastosować, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, ulgę na złe długi z tytułu nieściągniętych wierzytelności objętych fakturami z 11 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r., 25 czerwca 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 grudnia 2021 r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zakres stosowania właściwego brzmienia przepisów dotyczących „ulgi na złe długi” wyznacza moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności opisanych wierzytelności miało miejsce w okresie od 9 października 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. Zatem, skoro nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r., to w opisanym przypadku należy zastosować brzmienie art. 89a ust. 2 ustawy obowiązujące od 1 października 2021 r.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Jeżeli wierzyciel nie skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty:

1)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, wierzyciel musi być zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;

2)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

3)wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, jako wierzyciel nie był Pan uprawniony do dokonania w grudniu 2025 r. korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez kontrahenta wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną. W analizowanej sprawie nie została bowiem spełniona przesłanka wynikająca z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do wszystkich faktur dokumentujących wierzytelności, upłynęły trzy lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione. Wskazać należy, że powołany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazał Pan, że pozostawał Pan w przekonaniu, że nie może Pan skorzystać z ulgi na złe długi przed grudniem 2025 r. ze względu na trwające postępowanie restrukturyzacyjne kontrahenta. Należy jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r. nie obowiązuje warunek, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec tego nie było przeszkód, aby stosownej korekty dokonał Pan w terminie 3 lat licząc od końca roku, w którym wystawił Pan faktury dokumentujące wierzytelności.

Odnosząc się do możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w grudniu 2025 roku, należy zaznaczyć, że wówczas nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Z końcem 2024 roku upłynęły 3 lata od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące opisane wierzytelności. Tym samym, nie mógł Pan w grudniu 2025 r. dokonać na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego z faktur nr (...), (...), (...), (...), (...) z uwagi na niespełnienie warunku wymienionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego powołał się Pan na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, tj. na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i art. 90 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.). zwanej dalej Dyrektywą 112:

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d'imposition.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Należy zatem zauważyć, że Trybunał w wyżej wymienionym wyroku orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT, czyli uznał przepis art. 89a ustawy o VAT za niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim dotyczy warunków związanych z cechami podmiotowymi dotyczącymi dłużnika.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem zastosowanie „ulgi na złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Należy zauważyć, że w terminie 3 lat od wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności spełniał Pan wszystkie warunki, aby w obowiązujących terminach skorzystać z ulgi na złe długi. Nie był Pan w sytuacji, w której skorzystanie z ulgi nie było możliwe, ze względu na obowiązujące przepisy. Dokonanie przez Pana korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy, było możliwe do końca 2024 roku, ale nie zdecydował się Pan na skorzystanie z tej możliwości w wyznaczonym trzyletnim terminie.

Zatem brak jest podstaw, dla których w opisanym przez Pana przypadku wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy termin dwóch lat od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności mógłby zostać pominięty.

W konsekwencji nie miał Pan prawa w grudniu 2025 r. dokonać na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur: z 11 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r., 25 czerwca 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 grudnia 2021 r., z uwagi na niespełnienie warunku wymienionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Korekty nie mógł i nie może Pan dokonać ani w rozliczeniu za grudzień 2025 r., ani za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, gdyż termin korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, upłynął z końcem 2024 roku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

We własnym stanowisku odnosi się Pan do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1258/21. Należy jednak zauważyć, że wyrok ten rozstrzyga w innym stanie prawnym niż Pana sprawa. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane orzeczenie sądowe nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.