Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.24.2026.1.IZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu lokali mieszkalnych i domów oraz z faktur/refaktur dokumentujących koszty mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali - jest prawidłowe,
• braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych Pracownikom - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu lokali mieszkalnych i domów oraz z faktur/refaktur dokumentujących koszty mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali udostępnianych nieodpłatnie Pracownikom oraz braku obowiązkiem naliczenia podatku VAT należnego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z tytułu nieodpłatnego udostępnienie lokali mieszkalnych Pracownikom.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia 2026 r. (wpływ 24 kwietnia 2026 r).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym jako agencja pracy działalność gospodarczą w zakresie świadczenia różnorodnych usług na rzecz innych podmiotów, która to działalność jest w całości opodatkowana podatkiem VAT.

W celu zabezpieczenia ciągłości procesów biznesowych oraz w odpowiedzi na znaczne niedobory na lokalnym rynku pracy, Wnioskodawca planuje zatrudnienie pracowników oraz zleceniobiorców z zagranicy (dalej łącznie: „Pracownicy”).

Kluczowym elementem strategii rekrutacyjnej, mającym na celu zachęcenie osób spoza Polski do relokacji i podjęcia zatrudnienia, jest zaoferowanie im dobrowolnej możliwości nieodpłatnego zakwaterowania na czas trwania kontraktu. W tym celu Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale mieszkalne (mieszkania, domy) od podmiotów trzecich, a następnie udostępniać je Pracownikom. W jednym lokalu przebywać będzie od kilku do kilkunastu osób.

Charakterystyka nabywanych usług najmu:

1. Wnioskodawca będzie stroną umów najmu i będzie ponosić wszelkie koszty z nimi związane (czynsz, media).

2. Wynajmujący mogą stosować różne nazewnictwo usług na fakturach (np. „najem powierzchni”, „usługa noclegowa”, „czynsz”), jednak merytorycznie każda z umów dotyczyć będzie wyłącznie udostępnienia substancji mieszkaniowej.

3. Umowy nie będą przewidywać świadczeń dodatkowych typowych dla usług hotelarskich (brak recepcji, sprzątania pokoi, wymiany pościeli czy wyżywienia).

4. Wnioskodawca przewiduje, że wynajmujący będą stosować stawki 8% lub 23% VAT.

Koszty mediów:

Opłaty za media (energia, gaz, odpady) będą co do zasady refakturowane na Wnioskodawcę przez wynajmujących jako odrębne pozycje, zgodnie z faktycznym zużyciem. Wartość świadczenia (zakwaterowanie wraz z mediami) będzie doliczana do przychodu Pracownika i odpowiednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz oskładkowana.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1. Jakie usługi świadczą Państwo na rzecz innych podmiotów, na czym te usługi polegają?

Odp. Spółka świadczy usługi odpowiadające bieżącemu zapotrzebowaniu zgłaszanemu przez kontrahentów, w związku z czym katalog oferowanych świadczeń ma charakter otwarty i będzie dostosowywany do indywidualnych potrzeb odbiorców.

Zasadniczy przedmiot działalności Spółki obejmuje:

1.proste usługi na rzecz podmiotów z branży produkcyjnej, w tym w szczególności:

·usługi budowlane,

·prace wykonywane przy liniach produkcyjnych,

·obsługę maszyn produkcyjnych (operatorzy maszyn),

·prace konfekcjonerskie i pakowanie,

·prace pomocnicze o charakterze fizycznym;

2.usługi w zakresie obsługi magazynowej, obejmujące czynności związane z przyjmowaniem, składowaniem, kompletowaniem i wydawaniem towarów.

Wykonywane świadczenia mają co do zasady charakter prostych prac wykonawczych, realizowanych przy wykorzystaniu własnych zasobów osobowych Spółki, na zlecenie i według wskazówek zleceniodawców.

2. Czy Pracownicy będą Państwa własnymi pracownikami, czy też będą oni udostępniani kontrahentom w ramach świadczonej przez Państwa usługi agencji pracy?

Odp. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność jako agencja pracy tymczasowej w rozumieniu ustawy o rynku pracy i służbach zatrudnienia.

W konsekwencji osoby wykonujące pracę na rzecz kontrahentów Spółki będą zatrudnione bezpośrednio przez Spółkę – na podstawie umów o pracę tymczasową lub umów prawa cywilnego zawieranych z osobami niebędącymi pracownikami agencji pracy tymczasowej – a Spółka będzie występowała wobec nich w charakterze formalnego pracodawcy (względnie zleceniodawcy). To na Spółce spoczywać będą w szczególności obowiązki w zakresie:

• naliczania i wypłaty wynagrodzeń,
• rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (jako płatnika PIT),
• rozliczeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych,
• prowadzenia dokumentacji pracowniczej oraz dokumentacji osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej skierowanych do wykonywania pracy tymczasowej, a także realizacji pozostałych obowiązków wynikających z przepisów prawa pracy i ubezpieczeń społecznych.

Pracownicy ci będą następnie kierowani do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem kontrahentów Spółki, którzy – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych – pełnić będą funkcję pracodawcy użytkownika.

Pracodawca użytkownik będzie organizował pracę skierowanych do niego osób, wyznaczał zadania oraz sprawował bieżące kierownictwo nad ich wykonywaniem, nie nawiązując z nimi jednak stosunku pracy ani innego stosunku prawnego stanowiącego podstawę świadczenia pracy.

3. Z jakimi świadczonymi przez Państwa usługami związane są koszty ponoszone na nabycie usług wynajmu lokali mieszkalnych i domów na rzecz Pracowników, czy będą związane ze świadczeniem przez Państwa usług wynajmu pracowników na rzecz swoich kontrahentów?

Odp. Koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu najmu lokali mieszkalnych i domów udostępnianych następnie pracownikom są w całości związane z podstawową działalnością gospodarczą Spółki, tj. ze świadczeniem usług pracy tymczasowej (kierowania pracowników do pracodawców użytkowników) na rzecz kontrahentów Spółki.

Zapewnienie pracownikom zakwaterowania stanowi – w modelu biznesowym Spółki – warunek konieczny świadczenia usług na rzecz kontrahentów. Pracownicy kierowani do wykonywania pracy u pracodawców użytkowników rekrutowani są spoza lokalnego rynku pracy (w tym również spoza miejscowości, a niekiedy spoza kraju), a miejsca wykonywania pracy wskazywane przez kontrahentów często położone są w znacznej odległości od miejsca zamieszkania tych osób. Bez zorganizowania i sfinansowania przez Spółkę zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy Spółka nie byłaby w stanie:

• pozyskać odpowiedniej liczby pracowników gotowych do podjęcia pracy u kontrahenta,
• zapewnić ich fizycznej obecności w miejscu i czasie wynikającym z zamówienia kontrahenta,
• utrzymać ciągłości świadczenia usług na uzgodnionym poziomie.

Tym samym wydatki na najem lokali mieszkalnych i domów nie są ponoszone w interesie prywatnym pracowników, lecz służą wyłącznie realizacji zobowiązań Spółki wobec kontrahentów i stanowią element kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Spółkę. Koszty te są zatem bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane ze wszystkimi usługami Spółki polegającymi na zapewnieniu kontrahentom dostępności pracowników do wykonywania zleconych im zadań, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Czy umowy wynajmu lokali mieszkalnych i domów na rzecz Pracowników będą Państwo zawierali bezpośrednio z tymi Pracownikami, czy z kontrahentem, dla którego będą Państwo świadczyć usługę, jaką usługę?

Odp. Spółka zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i domów we własnym imieniu i na własny rachunek, jako najemca, z podmiotami trzecimi będącymi właścicielami lub dysponentami tych nieruchomości (wynajmującymi).

Stronami tych umów nie są zatem ani pracownicy kierowani przez Spółkę do wykonywania pracy tymczasowej, ani kontrahenci Spółki (pracodawcy użytkownicy), na rzecz których Spółka świadczy usługi pracy tymczasowej. W szczególności:

a)Spółka nie wynajmuje przedmiotowych lokali pracownikom– pracownicy nie są stroną umów najmu zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi, nie uiszczają na rzecz Spółki czynszu najmu ani innych opłat z tytułu udostępnienia im miejsca zakwaterowania, a korzystanie przez nich z lokali nie ma charakteru samodzielnego stosunku najmu (ani podnajmu) pomiędzy Spółką a pracownikiem;

b)Spółka nie wynajmuje przedmiotowych lokali również kontrahentom(pracodawcom użytkownikom) – kontrahenci nie są stroną umów najmu zawieranych przez Spółkę i nie nabywają od Spółki odrębnej usługi najmu ani usługi zakwaterowania.

Nabyte przez Spółkę usługi najmu są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej Spółki – tj. w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom kierowanym do pracy tymczasowej u pracodawców użytkowników, co stanowi warunek niezbędny do należytego wykonania przez Spółkę usług pracy tymczasowej świadczonych na rzecz kontrahentów. Udostępnienie lokalu pracownikowi ma charakter czynności wewnętrznej, organizacyjnej, służącej realizacji zobowiązań Spółki wobec kontrahentów, i nie stanowi odrębnego świadczenia usług najmu ani zakwaterowania ze strony Spółki.

5. Czy koszty poniesione na nabycie usług wynajmu lokali mieszkalnych i domów będą Państwo wliczać do jednej ogólnej kwoty, jako element składowy usługi wynajmu pracowników na rzecz swoich kontrahentów? Czy ich odsprzedaż będzie opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odp. Koszty najmu – obok innych wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem pracowników (m.in. koszty BHP, badań lekarskich, odzieży roboczej) oraz kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki – stanowią wyłącznie element kalkulacji ceny jednolitej usługi pracy tymczasowej fakturowanej na rzecz kontrahenta, której wysokość ustalana jest w sposób zapewniający Spółce zakładaną marżę. Koszt zakwaterowania nie jest wyodrębniany na fakturze jako odrębna pozycja.

6. Czy w udostępnianych lokalach mieszalnych i domach Pracownicy będą realizować wyłącznie cele własne cele mieszkaniowe?

Odp. Spółka, jako najemca lokali mieszkalnych i domów na podstawie umów zawieranych z podmiotami trzecimi (wynajmującymi), udostępnia te lokale pracownikom wyłącznie w celu zapewnienia im zakwaterowania w okresie wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników. Spółka nie jest jednak w stanie udzielić jednoznacznej i kategorycznej odpowiedzi na pytanie, czy pracownicy będą faktycznie wykorzystywać udostępnione im lokale wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Sposób faktycznego korzystania z lokalu przez pracownika w czasie wolnym od pracy pozostaje poza sferą decyzji i kontroli Spółki, a Spółka nie dysponuje instrumentami prawnymi ani faktycznymi pozwalającymi na bieżące monitorowanie tego, w jaki sposób pracownik wykorzystuje udostępnione mu miejsce zakwaterowania.

7. Jaki jest symbol PKWiU z 2015 r. oraz nazwa grupowania, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla nabywanych przez Państwa: usług noclegowych „czynszuʺ, najem powierzchniʺ? (Należy podać pełny, siedmiocyfrowy symbol PKWiU).

Odnośnie nabywanych przez Państwa usług noclegowych, „czynszuʺ, najem powierzchniʺ prosimy podać informacje analogicznie jak w pkt 2-6.

Odp. PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymiʺ.

Wszystkie nabywane przez Spółkę świadczenia, o których mowa we wniosku, stanowią merytorycznie jedno i to samo świadczenie – długoterminowy najem lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego, którego przedmiotem jest wyłącznie udostępnienie Spółce substancji mieszkaniowej w zamian za czynsz. Umowy nie obejmują świadczeń dodatkowych charakterystycznych dla usług hotelarskich (brak recepcji, sprzątania, wymiany pościeli, wyżywienia).

Różnice w nazewnictwie stosowanym przez wynajmujących na fakturach („najem powierzchniʺ, „czynszʺ, „usługa noclegowaʺ) wynikają wyłącznie z praktyki fakturowania poszczególnych kontrahentów i nie odzwierciedlają odmiennego charakteru nabywanego świadczenia.

Wszystkie te świadczenia mieszczą się – w ocenie Spółki – w grupowaniu:

PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymiʺ.

Spółka nie nabywa natomiast usług sklasyfikowanych w dziale 55 PKWiU 2015 („Usługi związane z zakwaterowaniemʺ).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odpowiedzi Spółki dotyczące nabywanych usług – niezależnie od nazewnictwa stosowanego przez poszczególnych wynajmujących na wystawianych fakturach („czynszʺ, „najem powierzchniʺ, „usługa noclegowaʺ) – pozostają analogiczne jak odpowiedzi udzielone powyżej, odnoszące się do nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych i domów. Wszystkie te świadczenia stanowią bowiem merytorycznie jedno i to samo świadczenie, tj. długoterminowy najem substancji mieszkaniowej na potrzeby zakwaterowania pracowników kierowanych przez Spółkę do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników.

W konsekwencji odpowiedzi udzielone w pkt 3–6 powyżej – odnoszące się do usług najmu lokali mieszkalnych i domów – pozostają w pełni tożsame i aktualne również w odniesieniu do pozostałych nabywanych przez Spółkę usług, tj. usług określanych przez wynajmujących jako „czynszʺ, „najem powierzchniʺ oraz „usługa noclegowaʺ.

Pytania

1.Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu lokali mieszkalnych i domów, udostępnianych następnie nieodpłatnie Pracownikom?

2.Czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostanie zachowane bez względu na terminologię użytą przez wynajmującego na fakturze do opisania usługi (np. najem, usługa noclegowa, czynsz), jeśli istotą świadczenia jest udostępnienie lokalu?

3.Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących najem, niezależnie od tego, czy wynajmujący zastosował stawkę 8%, czy 23%?

4.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur/refaktur dokumentujących koszty mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali?

5.Czy nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych Pracownikom będzie skutkować u Wnioskodawcy obowiązkiem naliczenia podatku VAT należnego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytań nr 1, 2 i 3 (Prawo do odliczenia od usług najmu)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za najem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo to przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie związek ten jest bezsporny, choć pośredni – zapewnienie kwaterunku jest niezbędnym elementem pozyskania zasobów ludzkich warunkujących generowanie obrotu opodatkowanego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie zachodzą wyłączenia z art. 88 ustawy o VAT:

• Art. 88 ust. 1 pkt 4 (usługi noclegowe): Nabywane usługi nie są usługami noclegowymi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych i orzecznictwa. Brak usług dodatkowych (recepcja, sprzątanie) sprawia, że jest to najem nieruchomości, a nie usługa hotelowa. Błędne nazewnictwo na fakturze (pytanie nr 2) nie zmienia charakteru ekonomicznego transakcji.
• Zwolnienie z VAT (cele mieszkaniowe): Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (m.in. Wyrok NSA I FSK 1182/16), najem lokali przez przedsiębiorcę dla swoich pracowników ma cel gospodarczy, a nie osobisty cel mieszkaniowy Wnioskodawcy. Zatem usługa ta powinna być opodatkowana (nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36), co daje prawo do odliczenia.
• Stawka VAT (pytanie nr 3): Ewentualna wadliwość stawki zastosowanej przez sprzedawcę (8% zamiast 23% lub odwrotnie) nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, o ile transakcja faktycznie miała miejsce i podlega opodatkowaniu.

W zakresie pytania nr 4 (Odliczenie od mediów)

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia VAT od mediów. Skoro usługa główna (najem) wykazuje związek z działalnością opodatkowaną, to wydatki akcesoryjne (media), niezbędne do korzystania z lokali przez Pracowników świadczących pracę na rzecz Wnioskodawcy, również podlegają odliczeniu na zasadach ogólnych.

W zakresie pytania nr 5 (Brak VAT należnego)

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie lokali nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Aby nieodpłatne świadczenie było opodatkowane, musi służyć celom osobistym pracowników. W opisanym stanie faktycznym udostępnienie lokali służy celom działalności gospodarczej Wnioskodawcy (interesowi pracodawcy).

Argumentację tę potwierdza orzecznictwo TSUE (np. sprawa C-258/95 Fillibeck), wskazujące, że jeśli zapewnienie świadczenia jest niezbędne dla sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. z powodu trudności w pozyskaniu pracowników z daleka), to interes pracodawcy dominuje nad korzyścią osobistą pracownika. W efekcie świadczenie pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu lokali mieszkalnych i domów udostępnianych następnie nieodpłatnie Pracownikom oraz z faktur/refaktur dokumentujących koszty mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali – jest prawidłowe,

‒ braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych Pracownikom - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z przepisu tego wynika między innymi, że na jego podstawie zwolnieniem od podatku objęte są usługi wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. O celach mieszkaniowych można mówić wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym (ich części) na rzecz np. spółki nie jest objęta na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwolnieniem od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przepis art. 88 nie wymienia w swoim katalogu przypadku, w którym wykazanie na fakturze przez dostawcę towaru/świadczącego usługę błędnej stawki podatku VAT pozbawia nabywcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Zaznaczyć jednak trzeba, że na podmiocie, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług spoczywa obowiązek prawidłowego opodatkowania realizowanej dostawy towaru, czy świadczonej usługi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1) wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2) wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Z wyżej powołanego art. 8 ust. 1 wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczeniem najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług o kwalifikacji czynności decyduje jej rzeczywisty charakter i treść ekonomiczna, a nie nazwa handlowa przyjęta przez strony umowy.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, codo zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzącym jako agencja pracy działalność gospodarczą w zakresie świadczenia różnorodnych usług na rzecz innych podmiotów, która to działalność jest w całości opodatkowana podatkiem VAT. Zasadniczy przedmiot Państwa działalności obejmuje w szczególności usługi budowlane, prace wykonywane przy liniach produkcyjnych, obsługę maszyn produkcyjnych (operatorzy maszyn), prace konfekcjonerskie i pakowanie, prace pomocnicze o charakterze fizycznym oraz  usługi w zakresie obsługi magazynowej, obejmujące czynności związane z przyjmowaniem, składowaniem, kompletowaniem i wydawaniem towarów.

Wykonywane świadczenia mają co do zasady charakter prostych prac wykonawczych, realizowanych przy wykorzystaniu Państwa własnych zasobów osobowych, na zlecenie i według wskazówek zleceniodawców. Zamierzają Państwo prowadzić działalność jako agencja pracy tymczasowej w rozumieniu ustawy o rynku pracy i służbach zatrudnienia. W konsekwencji osoby wykonujące pracę na rzecz Państwa kontrahentów będą zatrudnione bezpośrednio przez Państwa – na podstawie umów o pracę tymczasową lub umów prawa cywilnego zawieranych z osobami niebędącymi pracownikami agencji pracy tymczasowej. Pracownicy ci będą następnie kierowani do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem Państwa kontrahentów, którzy pełnić będą funkcję pracodawcy użytkownika. Pracodawca użytkownik będzie organizował pracę skierowanych do niego osób, wyznaczał zadania oraz sprawował bieżące kierownictwo nad ich wykonywaniem, nie nawiązując z nimi jednak stosunku pracy ani innego stosunku prawnego stanowiącego podstawę świadczenia pracy.

W celu zabezpieczenia ciągłości procesów biznesowych oraz w odpowiedzi na znaczne niedobory na lokalnym rynku pracy, planują Państwo zatrudnienie pracowników oraz zleceniobiorców z zagranicy. Kluczowym elementem strategii rekrutacyjnej, mającym na celu zachęcenie osób spoza Polski do relokacji i podjęcia zatrudnienia, jest zaoferowanie im dobrowolnej możliwości nieodpłatnego zakwaterowania na czas trwania kontraktu. W tym celu zamierzają Państwo wynajmować lokale mieszkalne (mieszkania, domy) od podmiotów trzecich, a następnie udostępniać je Pracownikom. W jednym lokalu przebywać będzie od kilku do kilkunastu osób. Nazewnictwo stosowane przez wynajmujących na fakturach („najem powierzchniʺ, „czynszʺ, „usługa noclegowaʺ) wynikają wyłącznie z praktyki fakturowania poszczególnych kontrahentów i nie odzwierciedlają odmiennego charakteru nabywanego świadczenia. Wskazali Państwo, że nabywane usługi sklasyfikowane są w PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymiʺ. Wszystkie nabywane świadczenia stanowią merytorycznie jedno i to samo świadczenie – długoterminowy najem lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego, którego przedmiotem jest wyłącznie udostępnienie Państwu substancji mieszkaniowej w zamian za czynsz. Umowy nie obejmują świadczeń dodatkowych charakterystycznych dla usług hotelarskich (brak recepcji, sprzątania, wymiany pościeli, wyżywienia). Będą Państwo również obciążani przez wynajmującego na podstawie faktury/refaktury kosztami mediów związanych z wynajmowanymi lokalami mieszkalnymi i domami.

Bez zorganizowania i sfinansowania przez Państwa zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy nie byliby Państwo w stanie pozyskać odpowiedniej liczby pracowników gotowych do podjęcia pracy u kontrahenta, zapewnić ich fizycznej obecności w miejscu i czasie wynikającym z zamówienia kontrahenta, utrzymać ciągłości świadczenia usług na uzgodnionym poziomie. Umowy najmu lokali mieszkalnych i domów będą zawierane przez Państwa z podmiotami trzecimi będącymi właścicielami lub dysponentami nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek. Stronami tych umów nie są zatem ani pracownicy kierowani przez Państwa do wykonywania pracy tymczasowej, ani kontrahenci - pracodawcy użytkownicy, na rzecz których świadczą Państwo usługi pracy tymczasowej. Państwonie wynajmują przedmiotowych lokali pracownikomani kontrahentom (pracodawcom użytkownikom).  

Z okoliczności sprawy wynika, że koszty najmu (czynsz, media) stanowią wyłącznie element kalkulacji ceny jednolitej usługi pracy tymczasowej fakturowanej na rzecz kontrahenta, której wysokość ustalana jest w sposób zapewniający Państwu zakładaną marżę. Koszt zakwaterowania nie jest wyodrębniany na fakturze jako odrębna pozycja. Koszty ponoszone z tytułu najmu lokali mieszkalnych i domów udostępnianych następnie pracownikom są w całości związane z Państwa podstawową działalnością gospodarczą, tj. ze świadczeniem usług pracy tymczasowej (kierowania pracowników do pracodawców użytkowników) na rzecz Państwa kontrahentów. Udostępnienie lokalu pracownikowi ma charakter czynności wewnętrznej, organizacyjnej, służącej realizacji Państwa zobowiązań wobec kontrahentów, i nie stanowi odrębnego świadczenia usług najmu ani zakwaterowania z Państwa strony. Wydatki na najem lokali mieszkalnych i domów nie są ponoszone w interesie prywatnym pracowników, lecz służą wyłącznie realizacji Państwa zobowiązań wobec kontrahentów i stanowią element kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Państwa. Koszty te są zatem bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane ze wszystkimi usługami polegającymi na zapewnieniu kontrahentom dostępności pracowników do wykonywania zleconych im zadań, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu lokali mieszkalnych i domów oraz faktur/refaktur dokumentujących koszty mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali udostępnianych nieodpłatnie Pracownikom oraz braku naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych Pracownikom.

Aby można było rozstrzygnąć, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu lokali mieszkalnych i domów (wraz z kosztami mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali refakturowanych jako odrębne pozycje zgodnie z faktycznym zużyciem), które w następnej kolejności udostępniają Państwo nieodpłatnie swoim Pracownikom, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy będą Państwo zobowiązani do naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych/domów Pracownikom.

Z uwagi na to, że będą Państwo udostępniali lokale mieszkalne i domy Pracownikom czynność ta nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, lecz nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia jednak, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom i zleceniobiorcom służy prywatnym celom pracownika i zleceniobiorcy, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników i zleceniobiorców na czas trwania stosunku pracy, czy umowy zlecenia. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika lub zleceniobiorcy, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie przez Państwa Pracownikom lokali mieszkalnych/domów stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jak Państwo wskazali kluczowym elementem mającym na celu zachęcenie osób spoza kraju do relokacji i podjęcia zatrudnienia jest zaoferowanie im możliwości nieodpłatnego zakwaterowania na czas trwania kontraktu, a więc w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie zabezpieczenie ciągłości Państwa procesów biznesowych, a jak Państwo wskazali prowadzona działalność gospodarcza jest w całości opodatkowana podatkiem VAT. Najem lokali mieszkalnych/domów w tym przypadku nie będzie miał ma celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Pracowników.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przez Państwa Pracownikom lokali mieszkalnych/domów stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Koszt najmu będzie elementem kalkulacyjnym należnego Państwu od kontrahentów wynagrodzenia za udostępnianie Pracowników.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali mieszkalnych i domów które następnie nieodpłatnie będą Państwo udostępniali Pracownikom należy stwierdzić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika - jak podane wyżej - jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że koszty najmu (czynsz, media) stanowią wyłącznie element kalkulacji ceny jednolitej usługi pracy tymczasowej fakturowanej na rzecz kontrahenta, której wysokość ustalana jest w sposób zapewniający Państwu zakładaną marżę. Koszty ponoszone z tytułu najmu lokali mieszkalnych i domów udostępnianych następnie pracownikom są w całości związane z Państwa podstawową działalnością gospodarczą, tj. ze świadczeniem usług pracy tymczasowej (kierowania pracowników do pracodawców użytkowników) na rzecz Państwa kontrahentów. Koszty najmu lokali mieszkalnych i domów (czynsz, media) nie są ponoszone w interesie prywatnym pracowników, lecz służą wyłącznie realizacji Państwa zobowiązań wobec kontrahentów i stanowią element kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Państwa. Koszty te są zatem bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane ze wszystkimi usługami polegającymi na zapewnieniu kontrahentom dostępności pracowników do wykonywania zleconych im zadań, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu błędnie zastosowana stawka podatku VAT przez świadczącego na Państwa rzecz usługę, czy też użycie przez świadczeniodawcę na wystawionych na Państwa rzecz fakturach różnego nazewnictwa usług, gdy faktury te będą dokumentowały jak Państwo wskazali udostępnienie substancji mieszkaniowej- usługi najmu - PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymiʺ.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu lokali mieszkalnych i domów udostępnianych następnie nieodpłatnie Pracownikom oraz z faktur/refaktur dokumentujących koszty mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali, gdyż koszty najmu (czynsz, media) będą związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. 

Tym samym Państwa stanowisko tym zakresie uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.